西方经济国家反避税措施借鉴及启示

1 西方经济国家反避税措施借鉴及启示西方经济国家反避税措施借鉴及启示 摘要摘要 避税与反避税是世界各国共同面临的问题 随着改革 开放的深入 特别是我国加入 WTO 后 国际避税与国内避税开 始相互参透 互为影响 有蔓延之势 美 日 英 德等西方 经济国家反避税措施较为成熟 各国应对国际避税的反避税措 施主要体现在健全法律法规 完善税收体制 强化税收征管 本文针对我国反避税工作存在问题 借鉴西方经济国家反避税 经验 对我国反避税工作提出如下建议 立法方面 健全我国 反避税法律制度 给反避税工作提供法律保障 税收体制方面 改革国家税收管理体制 为反避税工作堵塞漏洞 税收征管方 面 完善税收征管制度 提升反避税工作成效 近年来 保守估计跨国企业利用各种手段进行国际避税而 带来的税收损失每年都在 300 亿元以上 严重侵害了国家的税 收利益 影响了我国市场经济的运行 纳税人之间以及国家之 间的税收公平 西方经济国家成熟有效的反避税措施 能够对 税收增加 规范税收秩序方面作出进一步贡献 面对现代愈演 愈烈的国际国内避税风潮 我国反避税政策执行中存在盲点与 问题 已不能满足反避税斗争形势的需要 急需借鉴西方经济 国家反避税措施中的成熟经验 完善我国反避税法规体系 解 决日益严重的避税问题 一 西方经济国家反避税措施概况一 西方经济国家反避税措施概况 一 美国反避税措施 一 美国反避税措施 2 美国作为世界经济强国 其资本输出名列世界前茅 跨国 公司遍及全球其资本输出名列世界前茅 跨国公司遍及全球 巨大的海外经济利益使美国格外关心国际偷税和国际避税的问 题 美国的反避税措施主要表现在立法和国际税务合作方面 1 1 加强反避税立法规定 控制避税产生 加强反避税立法规定 控制避税产生 美国反避税 加强立法控制避税一般规定一般规定 一是美国 偷税 行为是指为逃避缴税而恶意地违反法律 纳税人一旦被 确认有恶意偷税的企图 就会受到民法和刑法的处罚 其中包 括监禁 比较而言 避税 则被广泛地解释为 除逃税以外 的种种使税收最少的技术 二是美国税法明确规定了 报告公 司 制度 即凡美国直接或间接控股 以上的公司 或与 美国公司有其他特殊关系的公司均为报告公司 报告公司有义 务向美国税务机关报告经营情况 与其关联公司的往来情况及 税务机关指定的其他材料 三是美国要求纳税人在从事涉外活 动时履行申报手续 为了有效地实施法律 美国税法也大量含 有关于纳税申报的规定 这包括要求提供有关劳务和投资所得 的纳税申报表 四是美国税法又另行规定 有关纳税人所发生 的业务能否享受税收优惠 须经税务当局裁定 目的是为了防 止纳税人利用本国税法中提供的减免税进行避税 美国反避税立法 加强立法控制避税特殊规定特殊规定 一是美 国的税收征收制度主要采用自找估税制 在涉及金融票据 外 汇交易和外国资金在国际间的流动等领域确立申报制度 同时 采取包括分析账户的存入和取款情况 检查费用支出项目和证 件凭证等多种方法核实收入申报情况 二是为了制止通过国外 3 实体转移所得避税 国内收入法典 规定接受财产转移的公司 应将被转移财产积极地用于公司的贸易或经营 在某些情况下 转移能带来收入的财产需缴纳通行税 三是为防止避税 美国 采取了多项所得额调整的规定来正确反映纳税人所得 对于所 得调整可能会导致国际双重征税 增加纳税人的应税所得的 可为纳税人再作调整 从而使其利益与调整相一致 2 2 加强国际反避税合作 提高税收征管效率 加强国际反避税合作 提高税收征管效率 美国与大多 数缔约国均有关于情报交换的协定 一是涉及纳税人的情报交 换包括纳税人的姓名 住址 身份证号 在可能的条件下 还 包括付款人的姓名 地址以及所付款项的数目与类别 二是有 关于跨国纳税人收入和费用细节的情报交换以及防止利用转移 定价避税的情报交换 三是发生在通过低税或无税的第三国交 易 由第三国支付给双方国家中占有纳税义务的纳税人所得和 利润等 以及位于第三国并属于上述纳税人及联属公司的财产 等 美国所获得的情报是多变的 它取决于缔约国的一方 相 应地 根据各税收协定的规定 美国也应满足缔约国另一方的 情报要求 表 1 美国反避税措施情况表 类别具体措施主要内容 法律 法规 加强反避税立法规定 控制避税产生 1 加强立法控制避税一般规定 2 加强立法控制避税特殊规定 税收 征管 加强国际反避税合作 提高税收征管效率 协定涉及纳税人 跨国纳税人 低 税或无税的第三国交易所得的情报 交换 4 二 日本反避税措施 二 日本反避税措施 日本是第二次世界大战以后经济发展最快的资本主义国家 随着日本经济发展 日本增加了直接的海外投资 同时 日本 国内税收也因偷税和避税造成不公平 偷税和避税问题是一般 公众广泛注意的问题 也受日本政府的高度重视 并把反避税 作为政府改进税收政策的重要目标 1 1 日本制止避税一般措施 明确税收立法一般规定 日本制止避税一般措施 明确税收立法一般规定 一是日本国内税法中规定税收按照实质重于形式课税原则 按照日本的税法 纳税义务是以公司的正式组建地而代是实际 管理机构所在地来确定 在日本设有总机构或主要办事处 负 有无限纳税义务的公司要就国内 国外来源的所得纳税 其它 公司则只就来源于日本的所得纳税 按照日本的实质重于形式 的原则 应税所得将归属于经济收益的实际收受人而非中间人 如代理人 很明显 这样可以防止一部分跨国纳税人的逃避 税收的行为 二是关于计算所得范围的规定 日本公司法规定 所得的范围是根据计算各会计期间的所得总额这一基本原则定 义的 计算所得总额是基于记录账册进行的 商法要求各公司 都保存这种账册 各会计期间的所得等于全部收入减去全部支 出之差 2 2 日本制止避税的特殊措施 针对预提税 避税港 滥日本制止避税的特殊措施 针对预提税 避税港 滥 用税收协定 用税收协定 制定预提税 防止避税 预提税制是防止避税和偷税的 有力措施 日本法律规定实行预提税制的范围 非居民个人必 须就其来自个人劳务的所得缴纳 20 的预提税 对由艺术家 5 运动员或咨询者等为其个人劳务活动而组建的个人公司 就其 劳务报酬在支付给公司时源泉扣缴 对非居民或公司就其利息 股息 特许权使用费等所得 源泉扣缴 20 的预提税 界定避税港 防止避税 日本将 避税港 一词定义为 公司的全部所得或特定类型所得的税收负担大大低于日本国内 公司所得的税收负担的国家和地区 在反避税措施中 日本 定义 特别外国子公司 一词 特别外国子公司是指被日本国 内公司和居民直接或间接拥有 50 以上发行股票的位于低税国 的公司 特别外国子公司并不一定是第一层子公司 而可能是 被多层控制的外国公司 反滥用税收协定避税 日本采用的反滥用税收协定措施 有 一是采用预提税退款制度 当地税务局将要求预提代理人 对支付给非居民的所有日本来源所得按法定 20 的税率预提税 收 而不管是否可能适用协定条款 有关要求协定利益的非居 民所得接受退款则必须填写退款申报表 与该申报表配套的是 要求协定利益的国家的主管当局开出居住证明书 显然 这种 退款制度将大大有助于滥用税收协定的行为 二是加强国际合 作 互换情报 通过与协定国签订有关协定 日本税务当局将 收集的情报根据互惠的原则提供给协定对方国 同时要求协定 对方国将有关纳税人情报提供给日本税务当局 从而有利于双 方有效地控制滥用税收协定行为的发生 防止逃税避税行为的 发生 表 2 日本反避税措施情况表 类别具体措施主要内容 6 明确税收立法一般规定 规定税收按照实质重于形式课税 原则 规定计算所得范围 法律 法规针对预提税 避税港 滥用税收协定 1 制定预提税 防止避税 2 界定避税港 防止避税 3 反滥用税收协定避税 三 三 英国反避税措施英国反避税措施 1 1 针对个人避税活动 公司避税活动的制约 制定法律针对个人避税活动 公司避税活动的制约 制定法律 规定 规定 对个人避税活动的制约 因为英国的税收是根据居住地 来决定的 为了防止通过收入的转移而避税 英国在 1970 年法 令中规定 凡是对英国境外人或实体 包括公司或信托 的所 得拥有 享有权 power to enjoy 的英国居民 应在英国 就享有的国外所得纳税 在计算所得税和附加税时 这类所得 被作为英国居民的所得来对待 对公司避税活动的制约 一是移居出境 根据英国的法 律 公司住所是由公司实施控制和管理的地点决定的 所以一 个在英国注册的公司在税收上可能是个非居民 而一个在外国 注册的公司则可能成为英国的居民 为防止企业特别是在国外 从事贸易的英国公司利用居所来转移避税 第 482 条规定 一 个公司若要迁移到国外去经营 必须获得财政部的同意 二是 营业的转让 禁止将贸易或经营 部分贸易或经营 由具有居 民身份的法人团体转让给非居民 这就防止了一个拥有外国分 支机构的英国公司将其外国分支机构组建成为独立的当地居民 7 子公司进行避税 三是股份的产生 由一个英国居民公司引起 或允许一个受其控制的非居民子公司发行股票或债券 其目的 是为了防止纳税人组建避税地公司 但发行的股票不是可赎优 先股 也不是为了非居民子公司的利益 凡发行股票不会造成 英国母公司丧失控制权的 财政部对这在英国的公司作出的发 行安排一般给予同意 四是股份的出售 英国居民公司向任何 人转让公司拥有的股票和债券 以及引起或允许转让它在受其 控制的非居民公司中拥有的或有利益所在的股票和债券时 须 经财政部同意 这能防止意在将子公司转移到公司控制范围之 外进行避税的各种人为交易 2 2 对税收优惠政策的限制 对税收优惠政策的限制 英国就国外经营的税收优惠 采用两种方式进行限制 一 是对实际建立的避税地关联公司给予限制 对此 1988 年的财 政法案作了新规定 即在公司停止作为英国居民的情况下 对 其在英国的资产视同处理和重新购置 交纳资本利得税和财产 税 二是英国居民必须就其在外国的未分配所得和收益 以及 应计入外国信托公司的所得和收益 在英国交纳所得税 3 3 利用税收协定反避税 利用税收协定反避税 英国已与 80 多个国家签订了税收协定 根据 1988 年 所 得税 法人税 第 772 节规定 税务机关可以要求公司提供与 转让定价调整有关的信息 英国与协定国家经常交换资料 也 参加其他国际性的合作 表 3 英国反避税措施情况表 类别具体措施 主要内容 8 法律 法规 对个人避税活动 公司避税活动的制 约 制定税收法律 规定 1 对个人避税活动 制约缴纳税收 2 对公司避税活动 制约移居出境 营业的转让 股份的产生 股份的 出售 税收 体制 对税收优惠政策的 限制 对实际建立的避税地关联公司给予 限制 对英国居民外国所得缴税限 制 税收 征管 利用税收协定反避 税 与多国签订税收协定 四 德国反避税措施 四 德国反避税措施 德国的税收制度与美国 英国的税收制度差异较大 与法 国的税收制度相近 是直接税和间接税并重的税制模式 是大 陆型税制的代表 在反避税措施上 德国也有其独特的一面 1 1 制定关于联营企业之间价格调整的规定 制定关于联营企业之间价格调整的规定 该法规定 如 果发现有按低于适当的正常交易价格进行交易而造成纳税人所 得减少的现象 税务当局就可以对纳税人所得向上作调整 直 到其所得反映出按正常交易应达到的水平为止 根据该部分的 规定 税务当局有权对联属企业间制订的价格和支付的特许权 使用费不予考虑 而直接用税务当局确定的 正常交易价格作 为调整的参照依据 若受控人不是造成纳税人所得减少而是导 致增加时 上述规定不适用 2 2 利用举证责任变被动为主动 利用举证责任变被动为主动 德国在 1977 年税收法典中 规定 准许税务当局在调查过程中将举证责任加在纳税人身上 9 如果发现纳税人没有按照税务局的要求提供有关事实 法院可 以根据自己的判断作出判决 而无需提供进一步的证据 3 3 利用税收协定反避税 利用税收协定反避税 为了更好地打击国际反避税活动 近些年来 德国加强了与其他国家的国际合作 目前 德国对 外签订的税收协定已达 56 个 通过与瑞士签订的税收协定有效 防止了德国的纳税人通过瑞士这个避税地而进行避税活动 通 过与欧共体内部国家合作 互相交换情报 协调行为 有效打 击了国际避税活动的发生 另外 德国还与美国 英国 法国 共同组成了 四国集团 进行非区域性多边合作 所有这些 有利地支持了德国的反避税斗争 表 4 德国反避税措施情况表 类别具体措施 主要内容 制定关于联营企业之间 价格调整的规定 税务当局制定的 正常交易价格 作为调整的参照依据法律 法规利用举证责任变被动为 主动 将举证责任加在纳税人身上 税收 征管 利用税收协定反避税加强与其他国家的国际合作 二 西方经济国家反避税措施经验借鉴二 西方经济国家反避税措施经验借鉴 一 立法方面 针对避税手段 建立反避税机制 立法方面 针对避税手段 建立反避税机制 1 1 制定反避税地避税的机制 制定反避税地避税的机制 避税港通常是指实行低税或 无税的国家或地区 许多西方国家的居民公司往往利用居住国 的延期纳税规定 在避税港设立受控外国子公司 将其实现的 10 利润即不汇回也不分配 以此为基地累积利润 达到摆脱母公 司所在居住国税法控制的目的 有鉴于此 1962 年美国率先制 定 颁布了避税港对策税制 国内收入法典 F 分部立法 规定凡是受控外国公司利润 不论是否以股息分配形式汇回美 国母公司 都应计入美国母公司的应纳税所得中征税 不准延 期纳税 各西方国家相继建立了避税港对策税制 来进行反避 税 2 2 制定转让定价调整 规范税收 制定转让定价调整 规范税收 对关联企业之间销售货 物或财产的定价问题 一直是防止国际避税的一个焦点 其中 关键环节是确定一公平的价格 以此作为衡量纳税人是否通过 转让定价方式 压低或抬高价格 规避税收 美国在 国内收 入法典 中规定 关联企业或公司彼此出售货物或财产时 财 政法规规定的公平价格 就是比照彼此无关联各方 在同等情 况下 出售同类货物或财产付出的价格 调整转让定价的方法 主要有可比非受控价格法 再售价格法 成本加利法 可比利 润法 并据以对价格作出调整 3 3 建立资本弱化税制 实施反避税 建立资本弱化税制 实施反避税 除避税港对策和转让 定价调整外 建立资本弱化税制是西方国家系列化反避税的又 一重要组成部分 资本弱化税制把企业从股东特别是国外股东 处借入的资本中超过权益资本一定限额的部分 从税收角度视 同权益 资本 并规定这部分资本的借款利息不得列入成本 这是西方国家针对跨国公司国际避税采取的又一重要举措 11 二 税收体制方面 清理和调整税收优惠政策 统一税 二 税收体制方面 清理和调整税收优惠政策 统一税 收优惠政策 收优惠政策 通过清理和调整税收优惠政策 立即关上税收优 惠闸门 任何理由都不应再作为出台新的税收优惠措施的依据 税收优惠的决策权必须收归中央 防止越法减免 越权减免 越级减免 各级政府有关部门均无权确立税收优惠政策 一旦 发生 当视为违法行为 统一税收优惠办法 改按企业 个人 身份优惠为统一按地区 行业 产品给予优惠 公平税负 统 一规范 三 税收征管方面 加强税收征管 情报交流 签订税 三 税收征管方面 加强税收征管 情报交流 签订税 收协定 收协定 1 1 制定严密税收管理制度 加强征收 制定严密税收管理制度 加强征收 一是纳税申报制度 严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时 准确 真实地 向国家税务机关申报自己的所有经营收入 利润 成本或费用 列支等情况 二是会计审计制度 与纳税申报制度密切相关的 是如何对跨国纳税人的会计核算过程及结果进行必要的审核 以检查其业务或帐目有无不实 不妥以及多摊成本费用和虚列 支出等问题 三是所得核定制度 征税可以基于一种假设或估 计之上 这不是对税法的背弃 而是在一些特殊的情况下采取 的有效办法 如在纳税人不能提供准确的成本或费用凭证 不 能正确计算应税所得额时 可以由税务机关参照一定标准 估 计或核定一个相应的所得额 然后据以征税 12 2 2 积极进行反避税合作 加强税收情报交流 积极进行反避税合作 加强税收情报交流 从西方国 家反避税的实际运行来看 一个国家很难掌握其他国家的避税 的实际情况 需要依靠国际上国与国之间进行双边的和多边的 合作 互通情报 才能更好地取得反避税的效果 反避税工作 中 审计 税收 海关 统计等部门互相协作 交换税收情报 及时了解掌握纳税人的纳税和避税情况 表 5 西方经济国家反避税措施经验借鉴情况表 类别经验借鉴 法律 法规 1 制定反避税地避税的机制 2 制定转让定价调整 规范税收 3 建立资本弱化税制 实施反避税 税收 体制 清理和调整税收优惠政策 统一税收优惠政策 税收 征管 1 制定严密税收管理制度 加强征收 2 积极进行反避税合作 加强税收情报交流 三 我国反避税工作存在的问题三 我国反避税工作存在的问题 一 法律法规不完善 反避税工作缺乏工作法律保障 一 法律法规不完善 反避税工作缺乏工作法律保障 一一是我国税收立法级次较低 到目前为止 我国只出台了 3 部税收法律 现行主体税种如增值税 消费税 企业所得税 均是国务院以 暂行条例 的形式发布的 现行的税收暂行条 例中 税收法律少 行政法规和部门规章多 立法级次低 执 行中依靠大量的文件操作实施 缺乏透明度 稳定性和可预见 13 性 直接影响了税法的效力和税法的严肃性 权威性 二二是我 国反避税工作起步较晚 反避税立法工作也相应滞后 立法严 重滞后于税收改革实践 新情况 新问题尚无税收法律规范加 以调整 如电子商务对税收的影响 社会保障税 遗产赠与税 等方面还是立法空白 三三是法律规定行使举证责任使税务机关 在执行中处于劣势 税务机关在信息收集处于劣势的情况下 很难充分全面掌握纳税人的信息 二 二 税收体制存在弊端 税收体制存在弊端 一是机构设置不利于反避税工作的开展 反避税工作在国 家税务总局国际司主管 到各地方税务局由主管涉外税务的机 构负责 这样就给反避税工作定性为只针对外资企业 给反避 税工作的开展造成了很大的局限性 二是国 地税分设导致信 息不畅 分税制是税收管理体制和税收管理模式改革的重要内 容 各地方税务部门划分为专管中央财政收入的国家税务总局 和专管地方财政收入的地方税务总局 国地税系统自成体系 各自为战 缺乏有效的沟通和配合 在情报交换 互通有无方 面弊端日益显现 三是减免税等税收优惠政策制定没有达到预 期的目的 目前 我国税收优惠政策过多 过杂 已经影响了 税收体制作用的正常发挥 有些减免税政策规定在方式上不够 科学 减免税政策存在与应享受减免的对象不一致的现象 很 多企业通过税法中的减免税政策钻空子 实施避税 三 三 税收征管制度的不完善 税收征管制度的不完善 一是有法不依 执法不严在某些地方仍然存在 同样的税 收政策在不同时期 不同区域 执行不一样 各按各的理解执 14 行 造成了一系列不良的后果 另外对税务案件的处罚上 税 务执法的随意性和受外部干扰的程度在实际工作中都很严重 不能按照法律规定给予同样的企业以同样的对待 导致企业避 税行为越加严重 二是我国征收管理效率较低 执法水平低下 现行征管模式中 出现职能部门互相推诿 造成工作的脱节 国地税分设和征管查三分离的征管模式 情报信息管理手段落 后 税务人员素质较低 无法适应多变的反避税形势等 四 四 西方经济国家反避税措施对我国的启示西方经济国家反避税措施对我国的启示 一 立法方面 一 立法方面 健全我国反避税法律制度 给反避税工健全我国反避税法律制度 给反避税工 作提供法律保障作提供法律保障 一是提高