会计从业资格考试备考辅导辅导：权益结合法

辅导 权益结合法 亦称股权结合法 权益联营法 企业合并业务会计处理方法之一 与购买法基于不同的假 设 即视企业合并为参与合并的双方 通过股权的交换形成的所有者权益的联合 而非资 产的交易 而且合并后 股东在新企业中的股权相对不变 换言之 它是由两个或两个以 上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献 即经济资源的联合 在权益结合法中 原所有者权益继续存在 以前会计基础保持不变 参与合并的各企业的 资产和负债继续按其原来的账面价值记录 合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实 现的利润 以前年度累积的留存利润也应予以合并 权益结剑法仅适用于以股权相交抽象 的合并业务 而且账面上不确认商誉 以权益结合处理合并业务的主工步骤与购买法相似 但权益结合法下确定被并企业净资产 公允价值的主要目的不是确定商誉 而是确定交换股票的数量 权益结合法的会计处理 分以下几个步骤 1 所有者权益合并 这是权益结合法会计处 理的关键 应借记长期投资 被并企业净资产账面价值 贷记股本 股票面值 资本 公积 留存利润等账户 资本公积有时在借方 有时在贷方 留存利润有时小于或等于被 并企业账面价值上的留存利润数 这些变化主要取决于实施合并企业对被企业发行股票数 额的变化 当发行股票面值总额小于等于被并企业账面投入资本 即原股本数加资本公积 数 时 资本公积在贷方 留存利润数等于被并企业账面数 当发行股票面值总额大于被 并企业投入资本时 则会出现资本公积在借方 留存利润数额小于等于被并企业账面数额 的现象 其具体数额的确定 则取决于下列冲销每一所有者权益项目的顺序及数额 被并 企业发行在外股票的面值 被并企业资本公积 实施合并企业的资本公积 被并企业的留 存利润 购买企业的留存利润 2 合并费用的处理 借记有关费用 贷记银行存款等 账户 3 投资数额的分配 借记各项资产及销售成本 被并企业账上的数额 等项目 贷记负债以及销售收入 被并企业账上的数额 长期投资等账户 这里资产 负债等项 目均以账面价值入账 权益结合法以账面价值记录并入的净资产 账上也不确认商誉 褡不等于说被并企业原来 账面上不确实的数额不能予以调整 诸如待摊费用等项目 若在实施合并企业已无价值 仍应予以注销 权益结合法与购买法的比较 若同一合并业务采用不同的处理方法 其反映的财务状况和 经营成果必有差异 事实上 权益结合法与购买法对合并当年和以后各年的会计报表产生 着重大的影响 具体表现在以下几个方面 1 权益结合法下 实施合并企业的利润包括被并企业在合并时整个年度所实现的利润 而不问其实际的合并发生在哪一天 购买法下 实施合并企业的利润仅仅包括购买日后被 并企业所实现的利润 这使得合并当年权益结合法下的利润大于购买法下的利润额 在被 并企业有亏损的情况下 结果正好相反 2 权益结合法下 资产按账面价值计价 在物价上涨的时期 其账面价值一般低于公 允价值 因而资产存在未实现升值 实施合并企业可以通过出售这些资产 增加合并年度 的利润 如果继续使用这些资产 则可以较低的折旧费用与摊销费用与所实现的利润相配 比 这使权益结合法下的利润大于购买法下的利润 3 合并的直接费用在权益结合法下列为合并当期的费用 在购买法下增加被并企业净 资产成本或商誉的金额 从而造成两种方法下当期利润的差异 但这一差异相对于合并价 差的金额及其摊销 影响较小 4 购买法按公允价值记录所取得的资产和所承担的负债 并确认商誉 由于通货膨胀 的影响 评估后资产的公允价值高于账面价值 因而购买法下的资产价值大于权益结合法 下的资产价值 但在合并后若干年内 这些资产大多要转化为成本或费用 这又导致购买 法下成本费用要较权益结合法下为多 其差额即为公允价值大于账面价值的差额以及商誉 的摊销数 因此导致合并后年度购买法下的利润低于权益结合法下的利润 以上差异造成会计报表信息的差异 故投资者不能仅仅看重会计报表上所反映的信息 而 应注意公司所采用的处理合并业务的会计方法 采用权益结合法的理由 1 权益结合法仅仅适用于交换股份或股权的企业合并 通过股 权联合 参与合并企业的所有者联合并交换他们的风险和利益 而且对其以前的投资承担 风险 既然新企业是原有各企业的继续 股东权益的联合 保持原有的账面价值作为合并 后企业净资产的计价属性顺理成章 2 权益结合法符合原始成本会计原则和持续经营 会计假设 3 由于净资产公允价值的确定存在困难 故权益结合法比购买法更易于操 作 4 购买法下 购买企业仍保持账面价值 被并企业则采用公允价值 联合后的资 产或负债计价不同 不相协调 权益结合法的应用条件 虽然购买法和权益结合法都是处理合并业务的会计方法 但就某 一项合并业务而言 这两种方法是相互排斥的 不可以任意选用 由于权益结合法对企业 会计报表产生了有利的影响 各国会计准则制订机构对企业使用权益结合法规定了严格的 条件 不同时符合条件的只能采用购买法 美国会计原则委员会 于 70 年发布的第号意见书 企业合并 规定了用权益结合法处 理企业合并业务的个条件 只有在满足全部个条件时 采用权益结合法才是合适的 这个 条件可分为以下 3 类 1 参与合并企业的性质 这一类条件 可用来确保权益结合型企业合并真正是以前普 通股股东权益彼此独立的两个或两个以上企业的合并 这类条件包括以下两个 在开始 实施合并计划前的两年内每一个参与合并的企业自主经营 不是另一公司的子公司或分部 参与合并的每一个企业独立于其他企业 2 合并所有者权益的方式 这一类条件可满足权益结合法的要求 即在实质和形式上 均发生了交换股权 合并现有有投票表决权普通股权益的业务 它包括七个条件 合 并是在单一的交易中完成的 或者是在开始实施计划后的一个内依照特定的计划完成的 在合并计划完成日 一家公司只提供并发行其权利与发行在外的有投票表决权的多数普 通股相等的普通股 以换取另一家公司几乎全部有投票表决权的普通股权益 在开始实 施合并计划前两年内 或从开始企业合并日起至合并完成日 在计议实施合并时没有一家 参与合并的公司改变其有投票表决权的普通股的权益 计议实施合并时的变化包括向股东 分派股利 增发股票 交换股票和赎回股票 从企业合并开始日起至合并完成日 参与 合并的每一个企业只为企业合并以外的目的取得其自己的有投票表决权的普通股 而且取 得的只是政党数量的这类普通股 在某一参与合并的企业中 某一普通股股东的权益与 其他普通股股东的权益的比率 在交换普通股完成合并业务之后仍然保持不变 在完成 合并以后的企业 所有的普通股股东仍能行使普通股股东所享有的投票表决权 股东既不 会被剥夺行使这些权利 也不受限制 在计划完成日 与合并业务有关的所有问题已经 解决 而且在与股票发生或其他代价有关的计划中 已不存在悬而未决的条款 3 不存在有计划的交易 这些条件所禁止的有计划交易指与合并全部现有普通股权益 不一致的交易 这些条件包括 合并后的企业并不直接或间接赎回或取得为实施合并而 发行的全部或部分普通股 合并后的企业并不受要为参与合并企业的前投东提供惠益的 其他财务协议的约束 如由合并时所发行的普通股提供的贷款担保 这种担保事实上会取 消普通的交换 除了以前单独的企业正常经营过程中鼾资产 清理重复的设备或多余的 生产能力以外 合并后的企业并不准备或计划在合并后两个内处置参与合并企业的相当部 分发资产 同时满足会计原则委员会上述条的企业合并 不论其合并的法律形式如何 均可按权益结 合法处理 英国标准会计实务公告 SSAP 第 23 号指出 企业合并按权益结合处理 必须满足以下 全部条件 1 企业合并产生于向所有股份的持有者和全部有投票表决权股份的持有者 出价 而这些股份并不已为出价公司 Offeror 所持有 2 在出价之后 出价公司取 得了所有各种股份 每种分别计算 不足 20 持有有被出价公司有投票表决权的股份不 足 20 4 为取得权益性资本所给予的全部代价 包括给予已经持有的股份 的公允价 值的至少 90 要以权益性资本支付 为取得有投票表决权的非权益性资本所给予的全部 代价 包括给予已经持有的股份 的公允价值的至少 90 要以权益性资本和 或有投票表 决权的非权益性资本支付 权益结合法下的信息披露 应披露以下有关信息 1 合并后企业应在财务报表中披露当期发生了按权益结合法处理的企业合并业务 在 财务报表或其注释中要披露本期信息和前期重编报表的基础 2 合并后的企业应在合并当期的财务报表注释中揭示如下信息 参与合并的其他企 业的名称和简介 除非某一公司的名称被合并报企业沿用 处理合并业务的会计方法 即权益结合法 企业合并时发行股份发数额和简况 以前独立的企业在企业合并完成 前的期间被并入当年合并净收益的经营成果的详细情况 为使合并后企业的会计处理保 持一致而对参与合并企业的净资所作的调整