《编制合并财务报表调整、抵销分录技巧》

编制合并财务报表调整 抵销分录技巧编制合并财务报表调整 抵销分录技巧 一 编制母子公司内部交易抵销分录时 计算其递延所得税影响的技巧企业在编制合并财一 编制母子公司内部交易抵销分录时 计算其递延所得税影响的技巧企业在编制合并财 务报表时 应将母子公司内部交易产生的未实现内部交易损益予以抵销 务报表时 应将母子公司内部交易产生的未实现内部交易损益予以抵销 因此 对于相关资产负债项目在合并资产负债表中列示的账面价值与其在个别资产负债表 中的价值会不同 并进而可能产生与有关资产 负债所属纳税主体计税基础的不同 从合 并财务报表作为一个完整经济主体的角度考虑 应当确认该暂时性差异的所得税影响 在具体处理过程中 我们可以将合并财务报表看做一张普通的财务报表 由于内部交 易抵销分录仅影响该报表上相关资产 负债项目的账面价值 对其计税基础没有任何影响 因此 上述抵销分录所引起的相关资产 负债账面价值的增减变动额 视为内部交易抵销 分录所产生的暂时性差异 在解题时 只需将母子公司内部交易抵销分录编制完后 注意 对因抵销未实现内部交易损益产生的暂时性差异确认递延所得税 实际上并不属于内部交 易抵销分录 算出其对相关资产 负债项目账面价值的影响额 即可得出应确认的递延 所得税 以母子公司内部交易存货为例 解题时 先编制存货未实现内部交易损益的抵销分录 然后计算上述抵销分录对存货项目账面价值的影响金额 借记 存货 项目 使存货账面 价值增加 贷记 存货 项目 则与之相反 存货账面价值减少 增加 多少 即意味 着产生了多少可抵扣 应纳税 暂时性差异 因为上述抵销分录 对存货的计税基础没有 影响 例 1 A 公司为 B 公司的母公司 2009 年 3 月 A 公司向 B 公司销售 100 件甲商品 售价 1000 万元 成本 800 万元 B 公司购入后将其作为库存商品管理 截至 2009 年年末 B 公司对外出售 40 件甲商品 剩余甲商品在 2009 年 12 月 31 日的可变现净值为 550 万元 母子公司适用的所得税税率均为 25 不考虑其他因素 A 公司编制合并财务报表时 应进行以下抵销处理 以万元为单位 下同 借 营业收入 1000 贷 营业成本 1000 借 营业成本 120 1000 800 60 贷 存货 120 借 存货 存货跌价准备 50 贷 资产减值损失 50 上述抵销分录 使合并财务报表层面的存货项目账面价值减少 70 万元 120 50 合并财务报表层面的存货项目账面价值变为 530 万元 600 70 而计税基础不受影响 仍为 600 万元 1000 60 因此应在合并财务报表工作底稿中确认递延所得税资产 17 5 万元 70 25 借 递延所得税资产 17 5 贷 所得税费用 17 5 由此可见 我们只需看这类抵销分录中存货项目的增减变动额即可 存货项目变动多 少 就相应的产生了多少可抵扣暂时性差异 进而求出应确认的递延所得税资产 假定内 部交易产生未实现内部交易收益 下同 当内部交易存货产生是为未实现内部交易损失时 为应纳税暂时性差异 确认递延所得税负债 连续编制合并财务报表时 处理思路类似 先编制相关抵销分录 算出存货项目账面 价值的增减变动额 从而得出合并报表层面的递延所得税资产期末余额 再对比其期初余 额 即上期末合并财务报表中相应的递延所得税资产余额 以期末余额减去期初余额 即可得出本期应确认 或转回 的递延所得税资产 例 2 沿用 例 1 2010 年 B 公司共售出 30 件甲商品 截至 2010 年年末 尚有 30 件甲商品未对外出售 剩余甲商品在 2010 年 12 月 31 日的可变现净值为 250 万元 A 公司在编制合并财务报表时 应进行以下抵销处理 借 未分配利润 年初 120 贷 营业成本 120 借 存货 存货跌价准备 50 贷 未分配利润 年初 50 借 递延所得税资产 17 5 贷 未分配利润 年初 17 5 借 营业成本 60 1000 800 30 贷 存货 60 借 营业成本 25 50 30 60 贷 存货 存货跌价准备 25 借 存货 存货跌价准备 25 贷 资产减值损失 25 上述抵销分录 使合并财务报表层面的存货项目账面价值减少 10 万元 50 60 25 25 因此 2010 年末合并财务报表层面的可抵扣暂时性差异为 10 万元 2010 年末合并财务报表层面相应的递延所得税资产余额应为 2 5 万元 10 25 而合 并财务报表层面的相关递延所得税资产期初余额为 17 5 万元 见 例 2 的第 3 笔抵销分 录 因此期末应转回递延所得税资产 15 万元 17 5 2 5 分录为 借 所得税费用 15 贷 递延所得税资产 15 抵销母子公司内部交易固定资产 或无形资产 产生的未实现内部交易损益 确认递 延所得税的思路与内部交易存货的处理思路一致 即先算出抵销分录导致合并财务报表层 面相关固定资产 或无形资产 项目账面价值增减变动额 再根据该变动额为确定递延所 得税资产期末余额 用期末余额减去期初余额 如果为合并当期期末编制合并报表 则将 期初余额视为零 即可得出本期应确认的金额 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资时 调整子公司净利润的技巧 母公司按二 按权益法调整对子公司的长期股权投资时 调整子公司净利润的技巧 母公司按 权益法调整对子公司的长期股权投资时 如果取得投资时子公司各项可辨认净资产公允价权益法调整对子公司的长期股权投资时 如果取得投资时子公司各项可辨认净资产公允价 值与账面价值存在差额 或者投资后母子公司内部交易产生未实现内部交易损益时 均需值与账面价值存在差额 或者投资后母子公司内部交易产生未实现内部交易损益时 均需 要先对子公司净利润进行调整 要先对子公司净利润进行调整 对子公司净利润进行调整时 其简便思路是 将相关调整 抵销分录编制完后 在子 公司账面净利润的基础上 加减上述分录中影响当期合并利润的项目借贷方金额即可 但 需注意的是 在此调整过程中 不需考虑抵销未实现内部销售损益而产生的递延所得税影 响 因为该递延所得税影响是合并财务报表层面新产生的暂时性差异所引起的 不需对其 调整子公司净利润 例 3 沿用 例 1 假定 A 公司 B 公司合并前不具有关联方关系 合并日 B 公 司一项无形资产的公允价值为 300 万元 账面价值为 200 万元 尚可使用年限为 10 年 采 用直线法摊销 2009 年 B 公司实现净利润 1000 万元 A 公司在编制合并财务报表时 应进行以下抵销处理 1 对子公司进行调整 借 无形资产 100 贷 资本公积 100 借 管理费用 10 贷 无形资产 累计摊销 10 2 抵销未实现内部销售损益 借 营业收入 1000 贷 营业成本 1000 借 营业成本 120 贷 存货 120 借 存货 存货跌价准备 50 贷 资产减值损失 50 借 递延所得税资产 17 5 贷 所得税费用 17 5 对