浅析非审计服务对审计独立性的影响与对策

浅析非审计服务对审计独立性的影响与对策 摘要 非审计服务是会计师事务所重要的服务领域 随着注册会计师行业竞争 的日趋激烈 非审计服务收入占会计师事务所总收入的比重日益俱增 并逐步 取代审计服务成为注册会计师业务体系中的 主角 然而随着近年来上市公司 丑闻不断的发生 引起社会公众对非审计服务是否影响审计独立性高度关注 并就是否应对其进行拆分进行探讨 本文从审计独立性的基本层面出发 对注 册会计师提供非审计服务是否会影响审计独立性问题进行了探讨 立足于注册 会计师行业非审计服务发展的现状 提出了注册会计师行业对非审计服务的发 展策略 关键词 非审计服务 审计的独立性 影响 应对策略 随着经济的发展 审计市场竞争日益激烈且慢慢已达到饱和状态 因此 会计师事务所若想富有市场竞争力就必须发展非审计服务 提供更多的非审计 服务类型 再加上企业国际化趋势和经济行为的变迁 使得企业对于注册会计 师提供的服务类型需求大幅增加 但这种发展引发了一些人及监管机构担忧 注册会计师是否应该向审计客户提供非审计服务一直是争论的焦点 现就非审 计服务对审计独立性的影响加以分析 1 非审计服务与审计独立性质及其关系 1 非审计服务的概念 由于目前对非审计服务尚无明确定义 可以根据其具 体业务范围试定义如下 非审计服务是相对于审计服务而言的 是会计师事务 所向客户提供并收取一定费用的审计以外的多种服务 内容主要有 纳税服务 如纳税申报单的编制等 管理咨询服务 财务咨询服务 与会计有关的服务 如系统设计控制 数据处理 清算和成本会计方面的咨询服务 营销规划 与会计无关的服务 如市场调查 经理人员招聘和工厂布局研究等 CPA 之所 以愿意提供非审计服务 有以下经济动机 1 审计行业内部压力 审计服务 市场的竞争十分激烈 行业内部的竞争和边际利润下降导致其不断寻求新的服 务领域 不断拓展其审计业务 2 审计行业外部的激烈竞争 对于一些新兴 的服务市场 如伦理签证 网站认证 系统认证等 并不是审计师法定的服务 范围 如果审计师不去占领 其他竞争者就有可能去占领这一市场 从而影响 整个审计师服务市场的发展 3 顺应市场需求 信息技术的飞速发展深刻地 影响决策者对新型信息和相关的签证与认证服务的需求 因此 迫切需要 CPA 提供一种独立 客观 公正的专业服务能在一定程度上保证其决策所需的信息 具有可靠性 2 审计独立性 根据美国独立准则委员会的定义 审计独立性是指 不受那 些削弱或有可能削弱审计师作出公正判断能力的因素的影响 由此可见 注册 会计师在执业中保持独立性是注册会计师职业道德最重要的要求之一 也是审 计报告客观 公正的基本要求 我国审计独立性是指注册会计师在执行审计业 务 出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构 包括 实质上的独立和形式上的独立两种含义 所谓实质上的独立 是要求注册会计 师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系 注册会计师只有与委托单位 保持实质上的独立 才能够以客观 公正的心态发表意见 所谓形式上的独立 是对第三者而言的 注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位 的身份 即在他人看来注册会计师是独立的 由于注册会计师的审计意见是外 界人士进行决策的依据 因此 只有形式上的独立 才能得到社会公众的信任 3 非审计服务发展的现状随着信息时代的到来 知识经济的崛起 以及企业 经济活动国际化和多元化发展趋势的增强 会计师事务所向客户提供非审计服 务已成为世界趋势 在资本市场较为发达的国家 审计服务所占收入比例和创 造利润的能力不断下降 非审计服务的收人比例与日俱增 并逐步取代了审计 服务成为注册会计师业务体系中的 主角 目前发达国家非审计服务收入占事 务所收入的比重越来越大 非审计服务费用所占比例如此之高 引起了社会各 界的强烈关注 而我国的非审计服务尚未普遍开展 我国的管理咨询 评估等 高层次非审计服务的费用所占经营收入的比例是非常之少 甚至可忽略不计 其它如验资等低层次非审计服务所占比例也并不大 近年来 非审计收入呈稳 步上升的趋势 但总体所占比重仍不大 二 非审计服务对审计独立性的影响 1 非审计服务是否影响审计独立性中专家所持有的观点 一 非审计服务影响审计的独立性有许多专家学者认为 非审计服务的提供 会影响审计的独立性 其原因主要有以下方面 1 经济利益关系影响审计实 质上的独立性 当注册会计师向客户提供审计服务时 注册会计师就和审计客 户之间形成了一种生意上的伙伴关系 正因为这种关系的客观存在 当注册会 计师在实施对同一客户的其他行为决策时 难免会考虑这一财务利益 当利益 出现冲突时 甚至还会为保持这一财务利益而不得不向管理当局屈从 利益冲 突的发生 有两种情况 一种情况是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的 义务相冲突 情况二则是某人身兼双重角色时 相应的两种义务发生冲突 非 审计服务对审计独立性的影响能同时用这两种情况来解释 因提供非审计服务 而取得收入是注册会计师的一种财务利益 发现 若有违约行为 并报告管理 当局在提供会计信息方面的违约行为是注册会计师的义务 但在是否报告违约 行为时可能注册会计师会面临管理当局的压力 甚至失去客户 此时自身利益 就与应尽义务发生冲突 在注册会计师为审计客户提供非审计服务时 注册会 计师这一主体身兼二职 同伺两主 一方面为股东 债权人等尽义务 另一方 面又为管理当局尽职责 这两种义务也因为管理当局在 审计收费 方面的重 要作用而难免冲突 以安然公司为例 安然公司的破产和它运用高风险的经济 和会计政策直接有关 另一方面 也和对安然公司进行审计的安达信会计师事务 所有关联 2001 年 安达信对安然公司的审计收费是 2500 万美元 非审计服 务收费 管理咨询等 却是 2700 万美元 也就是说 安达信一手为安然公司 提供管理咨询服务 另一方面又对其进行审计 可见安达信与安然公司之间有 着千丝万缕的利害关系 由于利益一 致的原因 安达信不仅没有指出安然在会计上的违规操作 还帮忙造假并在事 发后销毁了部分有关资料 同时 美国证券交易委员会 SEC 严格禁止审计师拥有客户公司的股票 以保证其独立性 但安然公司的审计委 员会的 6 名成员中有一半拥有将近 10 万股安然的股票 市价高达 730 万美元 审计独立性受到严重的挑战 因此 非审计服务在不考虑其他因素的情况下 影响审计独立性是毫无疑问的事 2 CPA 同时提供两项服务会损害其形式上 的独立性 公众对注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立 即使注 册会计师确实保持了实质上的独立 但如果公众认为其偏袒了委托人 则审计 结果即使再正确也是徒劳的 因为公众只能通过观察注册会计师形式上是否独 立而决定是否 信任其报告的信息 由于向审计客户同时提供非审计服务 注册会计师的审计 独立性受到了社会公众的不信任 注册会计师在他们看来是不独立的 一方面 由于注册会计师对同一家客户同时提供审计与非审计服务 对审计的实质独立 性存在潜在的威胁 当发生审计独立性受损的情况时 非审计服务对审计形式 独立性的 不信任威胁 产生 另一方面 许多研究通过第三方对审计独立性 的感知来检验同时提供审计和非审计服务是否影响审计独立性 这实际上就是 对形式独立的检验 且不说这些检验结果如何 而这种检验研究行为本身即从 一个侧面说明社会公众已对注册会计师向审计客户提供非审计服务是否损害审 计独立性的问题存在了疑虑 非审计服务对审计的形式独立已经产生了 不信 任威胁 3 关联关系影响审计的独立性 会计师事务所和注册会计师应当考 虑关联关系对独立性的损害 可能损害独立性的情形主要包括 与鉴证小组成 员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事 经理 其他关键管理人员或能够对 鉴证业务产生直接重大影响的员工 鉴证客户的董事 经理 其他关键管理人 员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人 员 会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往 接 受鉴证客户或其董事 经理 其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重 大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待 2 非审计服务不影响审计的独立性有专家学者认为 非审计服务并不必然损 害审计独立性 不必拆分限制 其原因主要有以下方面 1 两种服务之间存 在一种协同效应 注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务 不 会对审计独立性产生任何实质影响 其理由是注册会计师同时提供两种服务可 以通过知识共享提高审计效率 首先 根据 知识溢出效应 理论 提供非审 计服务所获得的知识 可能向审计服务产品 溢出 从而降低审计服务的成本 提高审计服务产品的效率 使审计成本得以降低 也就是说 当注册会计师通 过提供非审计服务 能够更深入地接触和了解客户的经营情况 商业计划和管 理运作 实质上会大大加强审计的有效性 这种正面的效应远远高于形式上独 立性的影响 其次 广泛的服务范围和领域 能使会计师事务所拥有更坚实和 更广阔的财务基础 随着会计师事务所业务更加多元化 其财务上更加安全 就更有能力承受失去某个客户造成的损失 因此能够加强注册会计师独立判断 其三 非审计服务有助于事务所在审计市场形成竞争优势 审计市场同其他市 场一样存在着竞争 而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前 显得特别脆弱 事务所接受公司所有者的聘请 对公司财务报告进行审计并提 供审计报告 公司所有者根据事务所审计的财务报告判断公司经营者受托责任 的履行情况并采取相应的措施 在这种模式下 支付审计费的客户只关注审计 结果 而不在乎事务所发表适当审计意见的能力 因此其更换事务所的成本非 常之低 面对客户的这种 威胁 事务所经常要在失去审计费收入与违背职业 道德甚至冒遭到诉讼风险之间进行艰难的抉择 同时提供审计服务与非审计服 务的事务所 一方面拓展了收入的来源 增强了对失去客户的抵抗力 更重要 的是 非审计服务具有更大的附加值 客户对事务所的依赖性较强 事务所在 冲突中就具有更强的竞争优势 2 实证研究证实非审计服务未对审计独立性 有较大影响 2000 年 美国公共监督委员会 POB 下属的审计有效性小组首 次对提供非审计服务的大型会计师事务所进行的详细调查表明 未发现非审计 服务损害审计独立性和审计质量的证据 并且认为 会计师事务所同时对上市 公司客户提供审计和非审计服务 能够保持独立 客观和公正 注册会计师提 供非审计服务已有一百多年的历史 未发现审计失败与此相关 2000 年 美 国独立准则委员会 ISB 委托研究调查机构专门对非审计服务问题进行了调 查 调查也发现 会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域虽是事实 多 数人认为 但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战 欧洲会计师联 合会 FEE 2000 年 FEE 专门就美国 SEC 的独立性修订草案发表评论 不 认为注册会计师为审计客户提供非审计服务必然损害审计独立性 如果注册会 计师不参与审计客户或其管理层的决策活动 提供非审计服务就不会损害审计 独立性 安达信尽管审计安然时独立性丧失是事实 但这并不说明暴露的独立 性问题与非审计服务存在必然联系 安然公司的雇员中有 100 多位来自安达信 包括首席会计师和财务总监等高级职员 这种高层的密切关系才是问题的真正 症结所在 据报道 曾是安达信员工的安然公司财务总监在安然事件中直接控 制和操办了很多的违规操作 另外 安达信是安然公司成立 16 年以来的审计师 16 年的紧密合作不能说不会对独立性产生一定影响 因此 如果将安达信的独 立性问题归咎于非审计服务 无疑是一种简单的思维方式 最终不利于问题的 解决 3 我国非审计业务产生的经济利益并未压倒社会目标 只有当非审计 业务产生的巨大经济利益压倒社会目标时 才会出现非审计业务干扰审计业务 的独立性问题 我国会计师事务所业务收入构成中仍以会计审计 验资等传统 会计服务为主 而且这些业务收入呈现出稳中有升的迹象 可以看出 我国的 会计师事务所服务还处于单一化 低层次的发展阶段 我国非审计业务所产生 的收入远远达不到国际上被认为剥离的界限 即占事务所收入的 50 不会影 响审计的独立性 还没达到需要拆分的程度 2 非审计服务对审计独立性的正面影响 1 广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和广阔的财务基础 审计业务发展至今 传统的服务已经很难通过职业竞争扩大收入 签证 认证 等非审计服务具有较高的附加值 已经成为会计师事务所收入的新增长点 事 务所财务实力的壮大提高了其财务安全保障系数 使事务所更有能力承受失去 客户造成的损失 彻底割除对客户经济利益的依赖性 增强注册会计师独立判 断能力 使其发表的审计意见保持独立 客观 公正 2 事务所更好地运用人力资源 增强其自身的竞争实力 由于客户经营和财 务结构的复杂性 审计工作越来越复杂 有效的审计有赖于多方面专家的集体 工作 事务所尽可能利用自身的人力资源 有利于降低对外部专家工作的依赖 性 也有利于事务所合理制定和运用质量控制政策和程序 非审计服务的开展 有利于事务所吸引并留住各类专家 同时也会丰富事务所专家的知识和技能 3 为客户提供非审计服务 如管理咨询等 能使会计师对客户的经营及财务 情况更深入地了解 提高审计工作的效率和效果 缩短收集审计证据的时间 节约审计费用 20 多年前 Cohen 委员会的报告指出 管理咨询能够帮助会计师 对客户经营运作和交易情况进行更加深入的了解 能够更有效地确认风险 选 择更有效的审计程序 也能更有效主动地抵制来自客户的压力和被动的审计合 谋 4 使事务所增强了独立性 CPA 向同一客户同时提供审计服务和非审计服务 时 可以通过知识共享提高审计效率 根据 知识溢出效应 理论 提供非审 计服务所获得的知识 可以向审计服务产品 溢出 从而降低审计服务成本 提高审计服务产品的效率 由于 CPA 在审计过称中能够比较全面地了解企业的 财务状况 经营状况及内部控制的设置状况 因此聘请提供审计的会计师事务 所从事相关的 CPA 非审计服务 对企业来说可以节约一定的沟通成本 对 CPA 来说能够提高其服务的附加价值 是一个双赢的结果 从这一点来看 CPA 向 审计客户提供 CPA 非审计服务应该是提高而不是损害审计独立性 5 有助于事务所在审计市场形成竞争优势 增强事务所独立性 审计市场同 其他市场一样存在着竞争 而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞 争面前显得特别脆弱 事务所接受公司所有者的聘请 对公司财务报告进行审 计并提供审计报告 公司所有者根据事务所审计的财务报告判断公司经营者受 托责任的履行情况并采取相应的措施 在这种模式下 支付审计费的客户只关 注审计结果 而不在乎事务所发表适当审计意见的能力 因此其更换事务所的 成本非常之低 面对客户的这种 威胁 事务所经常要在市区审计收入与违背 职业道德甚至冒遭到诉讼风险之间进行艰难的抉择 而多元化的非审计服务能 逐渐提高会计师事务所的获利能力 使其在竞争中逐渐发展壮大 增强其经济 独立性 事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数 彻底割舍对客户经济利 益的依赖性 加强注册会计师独立判断能力 以独立 客观 公正的心态发表 审计意见 3 非审计服务对审计独立性的负面影响 1 非审计服务的提供模糊了基于受托责任而形成的审计关系 基于受托责任而形成的审计关系 在委托人 被委托人与审计人员之间形成 了特定的关系 委托人是财产的所有者 被委托人是受托管理财产的代理人 二者与审计人员共同构成审计关系的三个主体 审计独立性的保障是以审计人 员独立于委托人和被委托人为前提的 其中审计人员独立于被委托人 即客户 是关键点 注册会计师在执行审计鉴证业务时 是受托于委托人以独立的第三 者身份对被委托人进行审计 而注册会计师对同一客户提供管理咨询等非审计 服务时 则直接受托于被委托人 在这种情况下 三位一体 的审计关系即被 打破 尤其是在同一事务所的会计师在两种业务之间发生 角色互换 的情况 下 审计人与被委托人之间的关系已变得模糊不清 审计独立性的基础被动摇 非审计服务业务量的增加 加剧了利益冲突 影响了审计独立性 其结果是 事务所受第三者委托的审计鉴证角色日益弱化 而将其经济命运紧紧维系在非 审计服务领域 这样 面对客户的重大会计问题 注册会计师在发表审计鉴证 意见时 不可能不考虑因充分披露而遭解聘 同时丧失巨额咨询收入的风险 其独立性必然会受到严重影响 2 非审计服务的高额收费影响了审计的独立性 一方面 事务所提供非审计服务的收入比较可观 而审计服务的收入相对较 低 事务所害怕失去非审计服务这块 诱人蛋糕 只好在审计方面做出妥协 这就使事务所与客户之间存在一定的 交易 成分 这样在事务所收取高额非 审计服务费用的情况下 事务所是很难独立 客观 公正地发表审计意见的 另一方面 当非审计服务的收入超过审计服务的收入时 会使非审计服务与审 计服务之间形成竞争关系 而收入较低的审计服务竞争者趋弱 注册会计师会 将更多的精力集中于非审计服务 对审计服务的质量造成一定影响 3 提供非审计服务的注册会计师对客户经营成功的期望影响了审计的独立性 注册会计师受约提供非审计服务 其工作质量可通过考察客户的经营成果加 以衡量 同时 管理当局也是根据评估管理者的标准来评估提供非审计服务的 注册会计师 也就是说 注册会计师的声望取决于其成果 并且经营成功的客 户卷入诉讼的可能性也较小 那么注册会计师在非审计服务的结果中就不可避 免地与客户存在着财务利益关系 从而削弱注册会计师的独立性 4 提供非审计服务可能会降低注册会计师在公众心目中的地位 社会公众相信注册会计师行业可以提供高质量的审计服务 原因在于这么多 年事务所建立的一系列职业准则 尤其是良好的职业行为准则 公认审计准则 以及质量控制准则 而随着非审计服务的拓展 注册会计师行业已形成的的职 业准则和法律责任体系正受到财务报表使用者的质疑 由于非审计服务的多样 性和不成熟性 使得该领域内的职业准则和责任体系的建立几乎不可能 从而 使注册会计师独立 客观 公正的声誉受到损害 知识溢出效应 Simunic 1984 认为 管理咨询服务和审计服务的成本 函数具有显著的相互依赖性 该观点表明 会计师事务所可能为非审计服务的 需求者提供更为有效的审计服务 从而获取经济收益 由于非审计服务的 知 识溢出效应 会降低审计鉴证服务成本 会计师事务所在提供审计服务时有可 能向客户提供费用方面的折扣 这样在竞争市场上 客户就倾向于向同一家会 计师务所购买非审计服务 会计师事务所的费用折扣显然是受到利益因素驱动 由此 低价策略 的实施影响了审计独立性 进而影响了审计质量 其后果是 一 方面会计师事务所为了巩固竞争地位 有可能按照客户的意愿解决某些重大会 计问题 从而损害了审计的独立性 另一方面 审计行为的失范 同时加强对财 会人员舞弊行为的监督与处罚力度 确保提供财务报告的真实性 可靠性 另 一方面 加快完善企业内部的会计规章制度的建设 并注重制定实施细则 从 源头上避免制度落实不到位 建立起规范有效的内部会计信息披露监督体制 根据财政部 门及证监部门颁发的规范意见 整改内部财务报告披露不全面 不完善等问题 不断加强修改与补充 提高会计信息的真实性与相关性 5 非审计服务使形式上的独立受到损害 注册会计师从事的代理会计记账 设计会计制度 进行管理咨询和税务规划与咨询等业务 已使注册会计师的执 业范围完全深入到客户公司的内部经营与管理 直接或间接地参与了客户公司 的经营决策 并且为事务所与客户之间的 近亲繁殖 提供了土囊 如安然公 司的许多高层管理人员都是安达信的前雇员 安然公司的首席财务主管 首席 会计主管等高层管理人员都是从安达信招聘而来 至于从安达信辞职 到安然 公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举 与此同时 尽管制度要求同一事 务所的会计师分别担任同一客户的不相容业务 但不容置疑的是同一组织内部 的相同利益关系势必会影响独立性 三 正确处理非审计服务和审计独立性关系的对策及建议 一 非审计服务乃是一把双刃剑 一方面非审计服务的提供削弱了审计的独立 性 另一方面非审计服务对事务所的发展的益处又使事务所增强了独立性 因 此 在现阶段 我国仍需大力发展非审计服务 但为了减少非审计服务对独立 性的负面影响 我国需采取相应的措施以保证会计师事务所的健康发展 1 事务所要有一定限制地提供非审计服务 限制会计师事务所为同一委托人既提供审计服务又提供非审计服务 只能二者 择一 这一举措不仅可以解决独立性问题 而且还会产生一种内在牵制机制 使事务所之间得以相互监督 最终会使信息使用者受益 同时 对同一客户进 行业务转换时 要有适当的时间间隔 当注册会计师为某一客户终止提供非审 计业务后 不得立即提供审计业务 必须要有一定的时间间隔 同样终止提供 审计业务后 也不得立即提供非审计业务 这样 既防止了审计人与被审计人 之间形成紧密的利益共同体 影响审计的独立 客观和公正 保证审计的质量 又有利于会计 管理服务市场 非审计服务市场 健康顺利地发展 2 充分披露非审计服务 当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时 被审计企业应该在其 财务报告中被披露提供非审计服务的类型 程度 以及上市公司应公开披露支 付给非审计服务费用的数据 注册会计师事务所也应披露因提供非审计服务而 增加的收入及审计师轮换的要求 只有这样 投资者才能判断提供的审计 非 审计服务是否恰当 是否保持了其应有的职业谨慎和独立性 才能确保不提供会 引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目 3 鼓励和引导会计师事务所发展非审计服务 非审计业务有利于我国事务所业 务的拓展和规模的壮大 积极拓展费审计业务有利于事务所防范审计风险 保 持审计独立性 审计市场竞争会日益激励 若禁止注册会计师提供非审计服务 就会使众多的事务所挤入一个极为有限的市场 在对市场份额的争夺中 CPA 是否会保持其应有的客观 公正和独立还值得商権 与国际 会计师事务所 相比 国内事务所在咨询等方面的非审计业务差距很大 因此 国内会计师事 务所必须扩大业务范围 以进一步壮大实力 增强竞争能力 只有拥有竞争实 力 独立性才有可能提高 4 加快法规建设 强化注册会计师 会计师事务所的民事责任 专门监督机构 在进行监督时 一旦发现注册会计师在同时提供审计服务和非审计服务时出现 某些为了自身利益而丧失独立 客观和公正的立场时应严厉进行处罚 其处罚 丽力度要远远大于其得到的好处 使注册会计师不愿因小失大而得不偿失 这 样才能促使其严格保持其独立性 我国 会计师事务所审批和监督暂行办法 第六十四条 六十五条与六十六条规定 会计师事务所与注册会计师违反了相 关规定 视情节轻重给予罚款 吊销执业资格与刑事处罚等 值得注意的是 在我国现阶段的注册会计师的诉讼案件中 对注册会计师的处罚 多以行政处 罚为主 在上市公司信息披露的违规案例当中 还没有正式出现过对不特定主 体 如债权人 股民 的民事赔偿 在美国 注册会计师对不特定主体的有关损 失承担连带责任 随着我国证券市场的进一步发展和监督力度的加强 注册会 计师因其丧失独立性而出现的过错或舞弊行为 向公司债权人或股东等利害相 关人承担民事赔偿责任指日可待 5 加强对非审计服务的监督 成立专门的监督机构 负责监督事务所的审计业 务和非审计业务 监督审计的独立性 对违反独立性原则的事务所和注册会计 师有权进行处罚 目前 美国拟成立的公众公司会计监督管委员会就是一个拥 有调查权和处罚权的监督机构 它负责监管公众会计公司的业务 检查 调查 和处罚执行审计的会计师事务所及相应的注册会计师 然而我国的现状是证监 会 审计署 财政部 国资委等部门都来管理会计师事务所 所以建议明确管 理注册会计师行业的政府主管部门 由其负责监督管理事务所的审计服务和非 审计服务 监督审计的独立性 并有权对违反独立性原则的事务所和注册会计 师进行处罚 二 建议与启示 1 对某些非审计服务作出禁止 在各类非审计服务中 有些审计独立性的负面 影响较大 有些对独立性影响不大 甚至可能有助于审计独立性 因此 应禁 止可能导致注册会计师独立性下降的 特定的非审计服务 美国 2002 萨宾纳 斯 奥克斯莱法案 对一些影响审计独立性的非审计服务作出了禁止提供的 规定 这些非审计服务包括 1 薄记服务以及为审计客户提供的与会计记录或 财务报表相关的其他服务 2 财务信息系统设计与实施 3 评估与估价服务 4 精算服务 5 内部审计外包服务 6 管理职能或人力资源服务 7 经纪 人 投资顾问或投资银行服务 8 法律服务以及与审计无关的专家服务 9 公共公司会计监管委员会根据有关规定则认为不可提供的其他服务 2 加强行业自律 独立性是注册会计师职业的核心 只有充分认识到独立性对 于注册会计师个人和整个行业在经济生活中的重要价值 才能从积极 主动的 角度去看待它 遵守它 我国民间审计起步较晚 事务所提供的服务还比较单一 主要是审计服务 非审计服务业务大多是管理咨询业务 其对审计独立性的影响较小 而审计服 务所承担的风险较大 发展较慢 急需借助审计和非审计服务的互动关系来推 进事务所的持续发展 利用事务所的人力资源优势 创造与客户良好的关系 打破业务领域过于集中的状态 因此 应积极鼓励事务所提供各项非审计服务 等到非审计服务发展到一定程度时 再考虑采取措施来减少其对审计独立性的 负面影响 五 我国发展非审计服务的策略选择 一 我国发展非审计服务的动因 我国会计师事务所规模小 尽管全国现有 执业注册会计师 7 万余人 但全国 4000 多家事务所中 注册会计师人数在 20 人 以上的事务所只有 405 家 其中 40 人以上的不到 70 家 60 人以上的不到 20 家 从具有证券资格事务所的情况看 全国 78 家会计师事务所拥有证券许可 证注册会计师 1000 多名 超过 20 名的只有 5 家 合并后的会计师事务所的规 模虽有提高 但这些会计师事务所中的执业注册会计师人数平均也只有 90 余人 且 70 的会计师事务所的执业注册会计师人数在 100 人以下 面对现在激烈残 酷的竞争 整个行业都在寻求联合 通过行业整合的形式 达到扩大会计师事 务所规模与协同能力的目的 然而低层面的相对过剩与高层次的相对不足给会 计师事务所带来了极大的风险 如果现在还不顾行业的现状 盲目地实行分拆 只会使得大的更弱 小的愈小 使其在与国外同行竞争中生存更加艰难 现阶 段我国审计业务与非审计业务的冲突并不明 就我国而言 会计师事务所目前 的服务结构比较单一 审计服务占绝对优势 咨询等非审计业务所占比重非常 小 发展相对缓慢 我国会计师事务所为上市公司同时提供两项服务所占比例 为 7 左右 且非审计服务收费占审计服务收费的比例很小 此时极少出现事务 所从同一家企业获得的非审计服务收入成为其主要经济来源的现象 而利用较 低的审计收费 我国会计师事务所对上市公司的审计收费平均为 45 万元 最低 的不足 10 万元 而中国石化 2001 年支付给毕马威的审计费用是 6000 万港币 吸引非审计业务的现象也不明显 对独立性的影响相对较小 同时 现阶段国 内非审计业务范围主要是资产评估 财务咨询 业务培训及出具内部控制评价 书和独立财务顾问报告 与审计业务的冲突未呈现激烈的状况 而社会公众目 前很少对企业聘请会计师事务所同时进行两种服务提出质疑和不满 由此可见 非审计业务对会计师事务所形式上的独立性影响不大 拆分不利于我国注册会 计师行业的长远发展 众所周知 审计业务发展到今天 审计服务市场已经处 于一定的饱和状态 而非审计业务以其潜在的高额收入的可能性和广泛的市场 需求 以及相对审计业务而言几乎不承担风险的特征成为吸引会计师事务所诱 人的项目 国际四大事务所提供非审计服务的收入占全部收入的 50 以上 而 我国的非审计业务才刚刚起步 业务类型狭窄 收入规模偏小 仅占事务所收入 的 15 左右 可见这一领域的发展空间很大 但由于我国会计师事务所发展较 晚 执业质量不高 企业对非审计业务的认识还存在问题 如企业管理者的素 质不高 缺乏咨询需求的意识 对非审计业务理解不够并对非审计业务的方案 缺乏信心等 导致了我国会计师事务所拓展非审计业务的市场潜力巨大但真正 做好还有困难 如果审计与非审计业务分拆 在面对残酷的市场竞争时 将大 为降低事务所的抗冲击能力 不利于我国注册会计师行业的长远发展 二 规范会计师事务所的非审计服务内部协调措施 谨慎选择客户和业务范 围 由于会计师事务所同时提供审计业务和非审计业务可能会影响其形式上的 独立性 因此可以考虑限定从事的业务范围 即由不同部门负责两种业务 但 这种做法还是无法从实质上排除人们的疑虑 另外 客户为了寻求最低的交易 成本 往往要求事务所提供一揽子服务 从而造成实务操作上的困难 因此 事务所在承接两种业务时 需要谨慎选择客户 了解客户的情况 对影响其独 立的业务实行回避制度 因非上市公司受影响的范围相对较小 故可考虑同时 为其提供两种服务 但应注意做好以下方面的工作 首先进行质量控制和风险 控制 由于注册会计师向审计客户提供非审计服务可能会增大审计风险 甚至 导致审计失败 因此 事务所应进行适当的风险评估 选派可以胜任两种业务 的审计人员 执行严格的三级复核制度 相应地提取更多的风险基金或投保责 任险 避免出现重大的审计失误 其次应努力提高注册会计师专业水平 注册 会计师应具有较高的专业水平才能保证在提供非审计业务的同时 又能保持其 精神上的独立