中级财务会计1-2

财务会计 主讲 柯平平经济管理学院 第一章总论 教学目的和要求 明确企业财务会计的概念 特征 作用 对象 要素 会计等式 弄懂并掌握我国企业会计准则与会计制度的主要内容 重点财务会计的特征 会计要素 会计等式 会计核算的基本前提 会计核算的一般原则 难点会计等式的恒等与内涵 会计主体与法律主体的区别 权责发生制 配比原则的理解与在实务中的运用问题 混淆收益性支出与资本性支出的界限对会计信息产生怎样的影响 谨慎性原则及重要性原则的运用 第一节财务会计概述一 财务会计的起源和定义 一 起源从20世纪60年代开始 财务会计与管理会计分离 从而形成了现代会计的两大分支 二 财务会计的定义财务会计是指按照会计准则的要求 对已发生的经济活动 通过记账 算账和定期编制财务会计报告等专门方法 将企业的财务状况 经营业绩和现金流量等会计信息 提供给企业外部有经济利益关系的团体和个人 因此 财务会计又称外部会计 二 财务会计的作用 一 有助于提供决策有用的信息 提高企业透明度 规范企业行为 二 有助于考核企业领导人经济责任的履行情况 三 有助于企业加强经营管理 提高经济效益 促进企业可持续发展 三 企业会计准则 一 产生背景 财务会计的发展迫切需要一套社会公认的统一的会计原则来规范其行为 二 核心 通过规范企业财务会计确认 计量和报告内容 提高会计信息质量 降低资金成本 提高资源配置效率 三 发展过程 1 改革开放 外商投资企业会计制度2 股份制改革 股份制企业会计制度3 企业会计制度 金融企业会计制度 4 1992年 企业会计准则 5 1992年之后 陆续发布16项具体准则6 2006年2月15日 经济全球化需要 企业会计准则 基本准则 和38项具体准则会计准则体系7 2006年10月30日 企业会计准则应用指南我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同 四 企业会计准则体系 1 基本准则 概念框架 统驭2 具体准则 具体交易 规范3 会计准则应用指南 重点难点 操作性规定4 解释公告 实务问题 具体解释 五 企业会计准则体系与国际会计准则比较1 基本准则 国际 编报财务报表的框架 美国 财务会计概念公告 2 具体准则 同国际财务报告准则基本一致 六 基本准则作用 1 统驭具体准则的制定2 为会计实务中出现的 具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据 第二节财务报告的目标一 财务报告目标的重要作用 一 财务报告的目标定位决定着财务报告应当向谁提供有用的会计信息 应当保护谁的经济利益 二 财务报告的目标定位决定着财务报告所要求会计信息质量特征 决定着会计要素的确认与计量原则 是财务会计系统的核心与灵魂 三 财务报告的目标定位决定着财务会计未来发展的方向 二 财务报告目标的主要内容 一 我国企业财务报告目标 是向财务报告使用者提供与企业财务状况 经营成果和现金流量等有关的会计信息 反映企业管理层受托责任履行情况 有助于财务报告使用者作出经济决策 二 首先满足投资者信息需要 三 其次满足债权人 政府有关部门 社会公众 四 反映企业管理层受托责任履行情况 第三节会计基本假设与会计基础 一 会计基本假设是会计确认 计量和报告的前提 是对会计核算所处时间 空间环境等所作的合理设定会计主体持续经营会计分期货币计量二 会计基础权责发生制收付实现制 第四节会计信息质量要求 一 可靠性二 相关性三 可理解性四 可比性五 实质重于形式六 重要性七 谨慎性八 及时性 第五节会计要素及其确认与计量原则 会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类一 资产二 负债三 所有者权益 利得 损失 四 收入五 费用六 利润 七 会计要素计量属性及其应用原则 一 会计要素计量属性从会计角度 计量属性反映的是会计要素金额的确定基础1 历史成本 实际成本 2 重置成本 现行成本 3 可变现净值4 现值5 公允价值 二 各种计量属性之间的关系 三 计量属性的应用原则1 一般2 新准则 引入公允价值适度 谨慎 有条件 一 财务报告及其编制财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果 现金流量等会计信息的文件二 财务报告的构成1 资产负债表2 利润表3 现金流量表4 附注 第六节财务报告 第二章货币资金 教学目的和要求 明确货币资金的概念和内容 现金收支范围及内部控制制度 银行存款的结算方式及其特点 掌握货币资金的核算 重点应收票据 应收账款 坏账损失 预付账款的核算 难点应收票据贴现息 贴现实得额的计算及其账务处理 中期期末及年度终了带息票据利息的计提及账务处理 收账款入账金额的确定 包括在商业折扣条件下和现金折扣条件下入账金额的确定 坏账损失核算的备抵法 第一节货币资金概述一 货币资金的概念货币资金是企业以货币形态存在的 流动性很强的一种货币性资产 是企业流动资产的重要组成部分 它直接反映企业的支付能力 二 货币资金的内容根据货币资金的存放地点及其用途的不同 货币资金分为现金 银行存款及其他货币资金 由于货币资金具有高度的流动性和直接的支付能力 容易诱发犯罪和腐败 因此必须加强对货币资金的管理 第二节现金的核算一 现金的概念二 现金管理制度现金限额管理现金使用范围管理现金日常收支管理现金的内部牵制制度三 现金清查四 现金的核算 一 总分类核算设置的帐户及其运用 二 明细分类核算 日记帐 三 现金清查结果的处理 第三节银行存款核算一 银行存款的概念二 银行结算纪律三 银行存款帐户 种类四 银行结算的方式 一 银行汇票1 形式2 适用范围3 规定背书转让付款期 4 核算 二 银行本票1 形式2 适用范围3 规定4 核算 三 商业汇票1 形式 商业承兑汇票银行承兑汇票2 适用范围 3 规定 期限4 核算 四 支票1 形式2 适用范围3 规定4 核算 五 信用卡1 形式2 适用范围3 规定4 核算 六 汇兑1 形式2 适用范围3 规定4 核算 七 委托收款1 形式2 适用范围3 规定4 核算 八 托收承付1 形式2 适用范围3 规定4 核算 九 信用证1 形式2 适用范围3 规定4 核算 五 银行存款的核算 一 银行存款总分类核算1 设置的帐户2 账务处理 二 银行存款明细分类核算 三 银行存款的清查及未达账项的处理 1清查的方法核对帐目2造成银行日记帐与银行对帐单不符的原因 1 记帐错误 2 未达帐项概念种类处理编制银行存款余额调节表 例 企业6月30日银行存款日记账账面余额为236400元 而银行对账单上企业存款余额为233200元 经逐笔核对日 企业委托银行代收款项5000元 银行已收妥入账 企业尚未接到银行的收款通知 所以企业未登账 2 6月28日 企业开出支票1400元 持票人尚未到银行办理转账 银行尚未登账 3 6月29日 银行代付电话费1200元 企业尚未收到银行付款通知 所以企业尚未登账 4 6月30日 企业送存支票8400元 银行尚未登入企业存款账户 要求 编制银行存款余额调节表 调节上述未达帐项 编制银行存款余额调节表200X年6月30日项目余额项目余额银行对账单上余额银行存款日记账余额加 加 减 减 调节后银行存款的余额调节后银行存款的余额经过上述调整后的银行存款余额元 表示是企业实际可以动用的银行存款的数额 第三节其他货币资金核算一 其他货币资金的概念与内容 一 概念 二 内容外埠存款银行汇票存款银行本票存款信用证保证金存款信用卡存款存出投资款在途货币资金 二 其他货币资金核算 一 设置的帐户为了反映和监督其他货币资金的的增减变动及其结存情况 应设置 其他货币资金 账户进行总分类核算 该账户借方登记他货币资金的增加数 贷方登记他货币资金的减少数 余额在借方 表示其他货币资金的结存数额 在本账户下应按其他货币资金的种类设置明细账户进行明细核算 其他货币资金 外埠存款 银行汇票 银行本票 信用证保证金 信用卡存款 存出投资款 在途货币资金 二 核算1外埠存款的核算 1 3日企业委托开户银行将120000元款项汇往外地开立采购专用账户 借 其他货币资金 外埠存款120000贷 银行存款120000 2 10日采购人员转来发票账单所列材料货款为100000元 增值税税款17000元 借 物资采购或在途物资100000应交税金 应交增值税等17000贷 其他货币资金 外埠存款117000 3 13日采购完毕企业收到银行通知 剩余款项已退回 借 银行存款3000贷 其他货币资金 外埠存款3000 2银行汇票存款的核算 1 2日企业向银行申请办理银行汇票 申请开具24000元的银行汇票 企业存款户头有存款 企业根据经银行核准的银行汇票委托书存根 借 其他货币资金 银行汇票24000贷 银行存款24000 2 3日企业持银行汇票购货 收到有关发票账单所列材料货款为20000元 增值税税款3400元 借 物资采购 或在途物资 20000应交税金 应交增值税等3400贷 其他货币资金 银行汇票23400 3 4日采购完毕收回剩余款项600元 借 银行存款600贷 其他货币资金 银行汇票600 3银行本票存款的核算 1 10日企业委托银行开具金额为47000元的银行本票 用于材料采购 借 其他货币资金 银行本票47000贷 银行存款47000 2 11日企业持银行本票购货 收到有关发票账单所列材料货款为40000元 增值税税款6800元 借 物资采购 或在途物资 40000应交税金 应交增值税等6800贷 其他货币资金 银行本票46800如果企业销售产品收到银行本票 填制进账单到开户银行办理款项入账手续时 根据进账单及销货发票等 借 银行存款贷 主营业务收人应交税金 应交增值税等 4信用证保证金存款的核算 1 12日企业委托银行开具金额为500000元的信用证 用于材料采购 借 其他货币资金 信用证保证金500000贷 银行存款500000 2 14日企业接到开证行付款通知后 根据供货单位信用证结算凭证及所附发票账单 材料货款为420000元 增值税税款71400元 借 物资采购 或在途物资 420000应交税金 应交增值税71400贷 其他货币资金 信用证保证金4914000 3 15日未用完信用证存款余额8600元转回开户银行 借 银行存款8600贷 其他货币资金 信用证保证金8600 5信用卡存款的核算 1 5日企业委托银行开具金额为20000元的信用卡 借 其他货币资金一信用卡存款贷 银行存款 2 15日企业收到开户银行转来的信用卡存款的付款凭证及所附发票账单等有关凭 所列款项2000元为办公用品 借 管理费用等贷 其他货币资金 信用卡存款企业的持卡人如不需要继续使用信用卡时 应持信用卡主动到发卡银行办理销户 销卡时 单位卡账户余额转入企业基本存款户 不得提取现金 会计处理为 借 银行存款贷 其他货币资金 信用卡存款 6存出投资款的核算 1 15日企业存入证券公司30000元 准备用于购买股票 借 其他货币资金 存出投资款30000贷 银行存款30000 2 16日企业购买股票共18000元 借 交易性金融资产 股票18000贷 其他货币资金 存出投资款18000 第三章金融资产 第一节金融资产的定义和分类一 金融资产的内容库存现金 银行存款 应收帐款 应收票据 其他应收款项 股权投资 债权投资 衍生工具形成的资产二 本章不含内容货币资金 长期股权投资 三 金融资产的分类1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2 持有至到期投资3 贷款和应收款项4 可供出售的金融资产四 金融资产的分类标准结合自身业务 投资策略 风险管理要求五 金融资产的分类时间初始确认时注 一经确认 不得随意变更 第三章金融资产 第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一 概述 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的分类1 交易性金融资产2 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 注 一经确认 不得重新分类 二 交易性金融资产的满足条件之一1 取得该金融资产的目的 主要是为了近期内出售或回购例 从二级市场购入的股票 债券 基金2 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理3 属于衍生工具 其公允价值变动大于零时 应将其相关变动金额确认为交易性金融资产 同时计入当期损益 但是 如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具 那么该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系不同 采用相应的方法进行处理 三 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产满足条件之一1 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况2 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明 该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合 以公允价值为基础进行管理 评价并向关键管理人员报告 二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理核心 考虑金融资产与金融市场的紧密结合性科目设置 交易性金融资产公允价值变动损益投资收益 一 初始确认1 入帐价值按公允价值计量 交易性金融资产 成本 相关交易费用应当直接计入当期损益 投资收益交易费用P492 含宣告但尚未发放的利息应收项目例题 P49 二 持有期间取得的利息计投资收益例3 2 三 期末计量 资产负债表日 公允价值计量公允价值与账面差额计入当期损益 公允价值变动损益科目 四 处置 出售时的公允价值与初始账面金额的差额计入当期损益 投资收益 同时调整公允价值变动损益 作业 2007年5月13日 甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股 每股价格10 60元 含已宣告但尚未发放的现金股利0 60元 另支付交易费用1 000元 甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产 5月23日 收到乙公司发放的现金股利 6月30日 乙公司股票价格涨到每股13元 8月15日 将持有的乙公司股票全部售出 每股售价15元 评讲 5月13日 借 交易性金融资产 成本1 000 000应收股利60 000投资收益1 000贷 银行存款1 061 0005月23日 借 银行存款60 000贷 应收股利60 000 6月30日 借 交易性金融资产 公允价值变动300 000贷 公允价值变动损益300 0008月15日 借 银行存款1 500 000贷 交易性金融资产 成本1 000 000交易性金融资产 公允价值变动300 000投资收益200 000 8月15日 借 公允价值变动损益300 000贷 投资收益300 000 第三章金融资产 第三节持有至到期投资一 概述 一 含义 持有至到期投资 是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产如 债权性投资 国债 金融债券 二 特征1 到期日固定 回收金额固定或可确定2 企业有明确意图将该金融资产持有至到期若存在下列情况之一的 表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期2 1持有该金融资产的期限不确定2 2发生变化 将出售该金融资产p 53 2 3该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿2 4其他例1 发行方有权行使赎回权赎回价大于初始投资例2 投资者要求发行方行使赎回权3 企业有能力将该金融资产持有至到期 若存在下列情况之一的 表明企业没有能力将该金融资产持有至到期3 1没有资金支持3 2受法律 行政法规的限制3 3其他 三 评价时间 资产负债表日 四 评价结果 发生变化的重分类 可供出售的金融资产 五 持有至到期投资与可供出售的金融资产1 某项持有至到期投资重分类为可供出售的金融资产的占比较大 剩余的持有至到期投资立即重分类为可供出售的金融资产 且在本会计年度和后两个完整的会计年度内不得转回 例外情况 1 出售日或重分类日距离到期日较近 市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响2 根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后 将剩余部分予以出售或重分类3 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起的 含 3 1被投资单位信用恶化3 2税收法规发生变化 利息税前扣除3 3发生重大企业合并或重大处置3 4法律 行政法规发生变化3 5监管部门的要求例P46 47 二 持有至到期投资的会计处理 一 初始计量1 初始入帐金额 按照公允价值计量和相关交易费用之和2 应收项目 实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息3 实际利率 应当计算并确定 并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 3 1实际利率含义 是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产或金融负债当前帐面价值所使用的利率 3 2企业在确定实际利率时 应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款 包括提前还款权 看涨期权 类似期权等 的基础上预计未来现金流量 但不应考虑未来信用损失 3 3金融资产合同各方之间支付或收取的 属于实际利率组成部分的各项收费 交易费用及溢价或折价等 应当在确定实际利率时予以考虑 3 4金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时 应当采用该金融资产在整个合同期间内的合同现金流量 二 后续计量1 企业应当采用实际利率法 按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量 1 1实际利率法 是指按照金融资产或金融负债 含一组金融资产或金融负债 的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法 1 2摊余成本 是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果 1 2 1扣除已偿还的本金 1 2 2加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额1 2 3扣除已发生的减值损失2 持有期间的利息 采用实际利率法 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入 计入投资收益 2 1实际利率应当在取得持有至到期投资时确定 实际利率与票面利率差别较小的 也可按票面利率计算利息收入 计入投资收益 3 处置时 应将所取得价款与持有至到期投资帐面价值之间的差额 计入当期损益 例3 5P48 51 三 持有至到期投资转换企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大 且不属于企业会计准则所允许的例外情况 使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的 企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产 并以公允价值进行后续计量 重分类日 该投资剩余部分的帐面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出 计入当期损益 例3 6P51 52 练习 1 甲股份有限公司于2007年1月1日以20 420万元购入乙公司发行的面值总额为20 000万元公司债券确认为持有至到期投资 该债券系5年期 按年付息 票面年利率为6 实际利率5 515 请做出相关的会计分录 2 假设2009年末将收回债券的50 即10 000万元 请做出相关的会计分录 年份年初摊余年末摊余成本利息费用现金流量成本0720420 001126 16120020346 160820346 161122 09120020268 150920176 691112 741120010089 431010089 43556 4360010045 871110045 87554 13106000 提示 2009年期初数调整 11200 1 5 515 600 1 5 515 1 5 515 10600 1 5 515 1 5 515 1 5 515 20176 69 第四节贷款和应收款项一概述 一 含义贷款和应收款项 是指在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 例 金融企业发放的贷款和其他债权非金融企业持有的现金和银行存款 应收款项 企业持有的其他企业的债权 不包括在活跃市场中有报价的债务工具 二 贷款和应收款项 持有至到期投资比较前者 在活跃市场中没有报价后者 出售或重分类受到较多限制二会计处理 一 初始计量1金融企业发放的贷款 按发放贷款的本金和相关交易费用之和2一般企业的应收款项 合同和协议价款 二 持有期间1贷款持有期间的利息收入 实际利率实际利率在取得贷款时确定 2实际利率与合同利率差别较小的 也可按合同利率 三 处置或收回取得的价款与帐面价值之间的差额计入当期损益例P53 55 第五节可供出售金融资产一概述 一 含义可供出售金融资产 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 二 可供出售金融资产的例子在活跃市场上有报价的股票 债券等 二会计处理 一 初始计量按公允价值计量 相关交易费用计入初始入帐金额 应收项目 可供出售金融资产为股票投资借 可供出售金融资产 成本借 应收股利贷 银行存款 可供出售金融资产为债券投资的借 可供出售金融资产 成本 面值 借 应收利息借或贷 可供出售金融资产 利息调整贷 银行存款 二 资产负债表日按公允价值计量 公允价值变动计入所有者权益 利息或股利 计入当期损益 发生减值损失 计入当期损益 外币汇兑差额 计入当期损益 可供出售金融资产为债券投资的借 应收利息借或贷 可供出售金融资产 利息调整贷 投资收益借 可供出售金融资产 应收利息借或贷 可供出售金融资产 利息调整贷 投资收益 公允价值高于帐面价值差额借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积公允价值低于帐面价值差额借 资本公积 其他资本公积贷 可供出售金融资产 公允价值变动 可供出售金融资产发生减值的P68借 资产减值损失贷 资本公积 其他资本公积贷 可供出售金融资产 公允价值变动可供出售金融资产发生减值后价值回升借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失若是股票投资 则借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 三 处置时取得的价款与帐面价值之间的差额计入投资损益 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出 计入投资损益 借 银行存款贷 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 利息调整 应计利息借或贷 资本公积 其他资本公积借或贷 投资收益 四 说明持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理 借 可供出售金融资产 按公允价值计量 贷 持有至到期投资 按账面余额 借或贷 资本公积 其他资本公积 上述差额 例3 10 3 11 3 12 第六节金融资产减值一金融资产减值损失的确认1 确认的时间 资产负债表日2 确认的对象 以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的以外的资产3 金融资产减值的客观证据3 1客观证据的含义 对预计未来现金流量有影响 且企业能够对该影响进行可靠计量的事项3 2客观证据3 2 1发行方或债务人发生严重财务困难 3 2 2债务人违反了合同条款 如逾期 违约3 2 3债权人作出让步3 2 4债务人很可能倒闭或财务重组3 2 5金融资产无法在活跃市场继续交易3 2 6一组金融资产的确认P743 2 7权益性工具投资可能无法收回成本3 2 8权益性工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌3 2 9其他 3 3注意事项3 3 1对预计未来现金流量有影响 且可靠计量的事项 而不是损失P743 3 2综合考虑相关证据P743 3 3综合考虑相关证据 如信用等级P743 3 4综合考虑相关证据 权益性工具投资的公允价值下跌 没有公允价值的 外币计价的权益性工具投资P74 二金融资产减值损失的计量 一 持有至到期投资 贷款和应收款项减值损失的计量1该类资产特点 后续计量 摊余成本2发生减值时 金额 该金融资产帐面价值 预计未来现金流量现值3会计处理 确认减值损失 计入当期损益4单项确认或组合确认减值损失5组合确认减值损失的注意事项 5 1将具有类似信用风险特征的组合在一起5 2如在组合资产中 某项特定资产发生减值 从组合中分离出来 单独确认5 3参考历史数据 可比资产数据 保证准确6金融资产价值恢复 6 1原确认的减值损失予以转回 计入当期损益6 2转回后的帐面价值 或 不计提减值准备前的价值 7外币金融资产发生减值7 1预计未来现金流量现值先按外币确定7 2计量减值时 再按资产负债表日即期汇率折合成记帐本位币7 3金额 外币金融资产以记帐本位币反映的帐面价值 7 2的金额7 4会计处理 确认减值损失 计入当期损益 例3 13P77 78确认减值损失的会计处理 二 可供出售金融资产减值损失的计量1可供出售金融资产发生减值时 即使该金融资产没有终止确认 原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失 应当予以转出 计入当期损益 该转出的累计损失 等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额 当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 发生减值时 应当将权益工具投资的帐面价值 与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额 确认为减值损失 计入当期损益 2对于已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 3可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 但是 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 不得转回 例3 14P78 P80 第六节金融资产转移一金融资产转移概述1 含义 金融资产 含单项或一组类似金融资产 转移 是指企业 转出方 将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方 转入方 例如 企业将持有的未到期商业票据向银行贴现 就属于金融资产转移 2 金融资产转移的两种情形 2 1是将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方 如 贴现2 2是将金融资产转移给另一方 但保留收取金融资产现金流量的权利 并承担将收取的现金支付给最终收款方的义务 同时还应满足以下条件 2 2 1从该金融资产收到对等的现金流量时 才有义务将其支付给最终收款方 企业发生短期垫付款 但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计 收利息的 视同满足本条件2 2 2根据合同约定 不能出售该金融资产或作为担保物 但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证2 2 3有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方 企业无权将该现金流量进行再投资 但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外 企业按照合同约定进行再投资的 应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方 比如 甲商业银行将其信贷资产转移给特定目的信托 之后由特定目的信托以受让的信贷资产为基础发行证券 出售给相关投资者 投资者为取得该证券所支付的价款 又通过资金交割最后交付给甲银行 至此 资产证券化的资金完成了其第一次循环 此后 投资者的回报将通过信贷资产形成的现金流入支付 而这些现金流又通常是甲 银行代为收取的 甲银行作为服务商将得到一定的手续费或佣金 由此 完成资产证券化第二次资金循环 二金融资产转移的确认和计量 一 金融资产整体转移和部分转移的区分1 会计处理的核心 金融资产转移是否符合终止确认条件 终止确认的含义 帐户和报表予以转销2 金融资产转移是否符合终止确认条件前的关注方面 2 1金融资产转移的转出方能否对转入方实施控制 若能 则表明转入方是转出方的子公司 2 2金融资产是整体转移还是部分转移 3金融资产部分转移的三种情形 3 1将金融资产所产生现金流量中特定 可辨认部分转移如 贷款的应收利息转移3 2将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移如 贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移 3 3将金融资产所产生现金流量中特定 可辨认部分的一定比例转移如 贷款的应收利息的一定比例转移 二 符合终止确认条件的情形1 符合终止确认条件的判断1 1收取金融资产现金流量的合同权利终止 1 2金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方 1 2 1企业以不附追索权方式出售金融资产 1 2 2企业将金融资产出售 同时与买入方签定协议 在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购 1 2 3企业将金融资产出售 同时与买入方签定看跌期权合约 即买入方有权将该金融资产返售给企业 但从合约条款判断 该看跌期权是一项重大价外期权 即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权 1 3复杂的金融资产转移判断 比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险来判断 计算金融资产未来现金流量净现值时 用现行市场利率作为折现率2 符合终止确认条件时的计量 1 金融资产整体转移的转移损益公式 P68 2 金融资产部分转移的转移损益思路 在终止确认部分和未终止确认部分之间 按照各自的相对公允价值进行分摊 注意事项 P69第一 第二例3 16P69 P70 与例题相关的几个问题 1 附追索权与不附追索权2 销售退回3 销售折让4 现金折扣 三 不符合终止确认条件的情形1 不符合终止确认条件的判断比较几种不同的情形2 不符合终止确认时的计量2 1原则2 2关注要点 四 继续涉入的情形1 继续涉入的判断1 1继续涉入的含义1 2继续涉入的判断例子 P722 继续涉入的计量 金融资产补充资料 资料一 应收票据一 应收票据概述 一 应收票据的概念 二 商业汇票的种类1 按承兑人不同划分为商业兑汇票和银行承兑汇票 2 按是否带息划分分为带息商业汇票 简称带息票据 和不带息商业汇票 简称不带息票据 三 应收票据的入账价值我国应收票据无论是否带息均于收到或开出并承兑时 以其票面价值 即面值 入帐 对于跨中期和跨年度的带息票据在中期期末和年度终了计提利息 增加票据的账面价值 同时确认为利息收入并计入当期损益 四 应收票据的利息的计算 1 应收票据的利息计算公式为 利息 本金X利率X期限2 公式的说明 1 本金 2 利率 3 期限 3 综上所述带息票据利息的计算公式可作如下变换 利息 票据面值X票面利率X期限 票据面值X票面年利率X月数 12 票据面值X票面年利率X天数 360 票据面值X票面月利率X月数 票据面值X票面月利率X天数 30 4 注意的问题 在计算利息时利率与期限应保持口径一直 五 应收票据的到期值应收票据到期值是指应收票据到期可收回的价值 其计算公式为 1 带息票据的到期值 票据面值 利息 2 不带息票据的到期值 面值 六 应收票据贴现1应收票据贴现的含义2应收票据票据贴现的有关计算公式贴现实得额 票据到期值 贴现息贴现息 票据到期值X贴现率X贴现期贴现期 票据期限 企业已持有票据期限已持有票据期限的计算与票据期限的计算相同 在此不赘述 3注意的问题 1 在计算贴现息时 贴现率与贴现期应当保持口径一直 2 不带息 按照中国人民银行 支付结算办法 的规定 实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息计算 承兑人在异地的 贴现利息的计算应另加3天的划款日期 二 应收票据核算 一 应收票据核算的内容应收票据核算的内容包括应收票据的取得 利息的计算与提取 票款的收回 贴现 转让 二 设置的账户 应收票据 账户 该账户属于资产性质的账户 其借方登记取得的应收票据的面值以及计提利息增加的价值 贷方登记到期收回票款以及到期前向银行贴现的应收票据的面值 余额在借方 表示尚未收回且未申请贴现的应收票据的面值 本账户应按照商业汇票的种类设置明细账户 并设置 应收票据备查簿 三 应收票据账务处理1 应收票据取得的核算根据应收票据取得的原因不同 其会计处理有所区别 1 因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据 借记 应收票据 账户 贷记 应收账款 账户 2 因企业销售货物等取得的应收票据 借记 应收票据 账户 贷记 主营业务收入 应交税金 应交增值税 销项税额 等账户 2 应收票据票款收回的核算 1 收回时 按照票面到期值借记 银行存款 账户 按面值贷记 应收票据 账户 带息票据到期值与面值的差额 即利息 贷记 财务费用 账户 2 商业承兑汇票到期 承兑人违约拒付或无力偿还票款 收款企业应将到期票据的票面金额转入 应收账款 账户 举例说明应收票据的核算 1 甲国有工业企业向乙企业销售产品一批 货款为100000元 尚未收到 已办妥托收手续 适用增值税税率为17 2 10天后 甲企业收到乙企业寄来一份3个月的商业承兑汇面值为117000元 抵付产品货款 3 3个月后 应收票据到期收回票面金额117000元存人银行 4 如果该票据到期 乙企业无力偿还票款 要求 根据上述业务进行会计处理 3 跨中期和跨年度应收票据利息的计提对于跨中期和跨年度应收票据利息的计提 企业应于中期期末和年度终了 按规定计算票据利息 并增加应收票据的票面价值 同时 冲减财务费用 带息的应收票据到期收回款项时 应按收到的本息 借记 银行存款 账户 按票面价值 贷记 应收票据 账户 差额 贷记 财务费用 账户 例 某企业2002年9月1日销售一批产品给A公司 货已发出 发票上注明的销售收入为100000元 增值税额17000元 收到A公司交来的商业承兑汇票一张 期限为6个月 票面利率为10 其会计处理为 1 收到票据时借 应收票据117000贷 主营业务收入100000应交税金 应交增值税 销项税额 17000 2 年度终了 2002年12月31日 计提票据利息票据利息 117000 x10 x4 12 3900 元 借 应收票据3900贷 财务费用3900 3 票据到期收回票款收款金额 117000X 1十10 12x6 122850 元 2003年计提的票据利息 117000 x10 x2 12 1950 元 借 银行存款122850贷 应收票据120900财务费用1950 4 应收票据转让的核算 1 概念 2 会计处理应收票据背书转让 取得所需物资的会计处理 5 应收票据贴现的核算 1 概念 2 会计处理A 不带息票据贴现的会计处理按扣除其贴现息后的净额 借记 银行存款 账户 按贴现息部分 借记 财务费用 账户 按应收票据的面值 贷记 应收票据 账户 B 带息票据贴现的会计处理按实际收到金额 借记 银行存款 账户 按应收票据的账面价值 贷记 应收票据 账户 按其差额 借记或贷记 财务费用 账户 例 X年5月23日 企业将所持有的出票日期为3月23日 期限为6个月 面值为110000元的不带息商业承兑汇票一张到银行贴现 银行年贴现率为12 要求 进行贴现的会计处理 计算 贴现期 6 2 4 个月 贴现利息 110000X12 X4 12 4400 元 贴现实得金额 110000 4400 105600 元 会计处理 借 银行存款105 600财务费用4 400贷 应收票据110 000 C 注意问题如果贴现的商业汇票到期 承兑人的银行账户不足支付 银行即将已贴现的票据退回申请贴现的企业 同时从贴现企业的账户中将票据款划回 此时 贴现企业应按所付票据本息转作 应收账款 借记 应收账款 账户 贷记 银行存款 账户 如果申请贴现企业的银行存款账户余额不足 银行将作为逾期贷款处理 贴现企业应借记 应收账款 账户 贷记 短期借款 账户 资料二 应收账款一 应收账款概述的概念 一 应收账款的概念及范围1 概念2 范围 1 应收账款是指因销售活动形成的债权 不包括应收职工欠款 应收债务人的利息等其他应收款 2 应收账款是指流动资产性质的债权 不包括长期的债权 如购买的长期债券等 3 应收账款是指本企业应收客户的款项 不包括本企业付出的各类存出保证金 如投标保证金和租人包装物保证金等 二 应收账款的确认时间应收账款应于收入实现时予以确认 三 应收账款的计价1 正常情况下应收账款的计价在正常情况下应收账款应按实际发生额计价入账 2 带有商业折扣和现金折扣情况下应收账款的计价 1 商业折扣 商业折扣的概念 带有商业折扣情况下应收账款的计价在存在商业折扣的情况下 企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认 2 现金折扣 现金折扣的概念 现金折扣的表示 3 带有商业折扣和现金折扣情况下应收账入帐价值A现金折扣的表示现金折扣一般用符号 折扣 付款期 表示 例如 2 10 1 20 n 30 其中 2 10 表示买方在10天内付款可按售价给予2 的折扣 1 20 表示买方在20天内付款可按售价给予1 的折扣 n 30 表示买方在30天内付款则不给折扣 即全额付款 B带有现金折扣情况下应收账款的计价主要有两种方法 一种是总价法 另一种是净价法 B1总价法 是将未减去现金折扣前的金额作为实际售价 作为应收账款的入账价值 现金折扣只有客户在折扣期内支付货款时 才予以确认 B2净价法 是将扣减现金折扣后的金额作为实际售价 据以确认应收账款的人账价值 这种方法是把客户取得折扣视为正常现象 认为客户一般都会尽早付款 而将由于客户超过折扣期限而多收入的金额 视为提供信贷获得的收入 二 应收账款的核算 一 设置的主要账户 应收账款 账户 性质 作用 登记方式 余额方向 明细账核算 二 应收账款的账务处理1 在正常情况下企业发生的应收账款 应按应收账款的全部金额计价入账 例 某制造厂采用托收承付结算方式销售给某商厂商品一批 价值总计200000元 适用的增值税税率为17 代购货单位垫付运杂费5000元 企业已将产品发出 并向银行办妥托收手续 会计处理 2 带有商业折扣的情况下 企业发生的应收账款 应按扣除商业折扣后的金额计价入账 例 某制造业销售产品一批 按价格表计算的价格为40000元 由于是成批销售 销贷方给购货方10 的商业折扣 适用增值税税率为17 销货方应收账款的入账价值为42120 36000 6120 元 款项尚未收到 会计处理 3 带有现金折扣的情况下 企业发生的应收账款采用总价法入账 发生的现金折扣作为财务费用处理 例 某国有工业企业销售产品20000元 规定的现金折扣条件为2 10 n 30 适用的增值税税率为17 款项尚未收到 要求 进行有关的账务处理 三 坏账损失概述 一 坏账损失的含义 二 坏账损失的确认一般来讲 企业的应收账款符合下列条件之一的 应确认为坏账 1 债务人死亡 以其遗产清偿后仍然无法收回 2 债务人破产 以其破产财产清偿后仍然无法收回 3 债务人较长时期内未履行其偿债义务 并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小 企业应当在期末对应收账款进行检查 并预计可能产生的坏账损失 对预计可能发生的坏账损失 计提坏账准备 三 计提坏账准备的有关规定1 计提坏账准备方法的规定2 计提坏账准备比例的规定 1 全额计提坏账准备的规定 2 不能全额计提坏账准备的规定下列各种情况不能全额提取坏账准备 A 当年发生的应收款项 B 计划对应收款项进行重组 C 与关联方发生的应收款项 D 其他已逾期 但无确凿证据表明不能收回的应收款项 3 其他规定4 注意应当指出 对已确认为坏账的应收账款 并不意味着企业放弃了追索权 一旦重新收回 应及时入账 二 坏账损失的核算1 坏账损失核算的方法直接转销法 备抵法两种 我国 企业会计制度规定企业只能采用备抵法核算坏账损失 1 直接转销法A 含义直接转销法是指在实际发生坏账时 确认坏账损失 计入期间费用 借记管理费用 同时注销该笔应收账款 贷记应收账款 如果已冲销的应收账款以后又收回时 应作相反的分录 并同时借记银行存款 贷记应收账款 B 直接转销法的优点C 会计处理例 W公司欠Y公司的账款6000元已超过三年 Y公司经过多次催收无效 收回的可能性很小 Y公司应对该项应收账款作坏账损失处理 要求 进行相关会计处理 2 备抵法A 备抵法的含义和设置的账户 A 备抵法的含义备抵法是按期估计坏账损失 形成坏账准备 当某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时 应根据其金额冲减坏账准备 同时转销相应的应收账款金额的一种方法 采用备抵法 一方面按期估计坏账损失计入管理费用 一方面设置 坏账准备 账户 待实际发生坏账时冲销坏账准备和应收账款金额 使资产负债表上的应收账款反映扣减估计坏账后的净值 B 设置的账户在备抵法下应设置 坏账准备 账户 该账户的贷方登记计提的坏账准备金 借方登记实际发生坏账时冲销的金额 C 在备抵法下的账务处理企业计提坏账准备时 借记 管理费用 科目 贷记 坏账准备 科目 实际发生坏账时 借记 坏账准备 科目 贷记 应收账款 科目 如果已确认并转销的坏账以后又收回 则应按收回的金额 借记 应收账款 科目 贷记 坏账准备 科目 以恢复企业债权并冲回已转销的坏账准备金额 同时 借记 银行存款 科目 贷记 应收账款 科目 以反映账款收回情况 D 在会计核算上应注意以下两个问题一是已确认并已转销的坏账损失 如果以后又收回的处理 二是收回的已作为坏账核销的应收账款的处理 应贷记 坏账准备 E 估计坏账损失的方法在备抵法估计坏账损失主要有三种方法 A 应收账款余额百分比法采用应收账款余额百分比法 是根据会计期末应收账款的余额乘以估计坏账率即为当期应估计的坏账损失 据此提取坏账准备 估计坏账率可以按照以往的数据资料加以确定 也可根据规定的百分率计算 理论上讲 这一比例应按坏账占应收账款的概率计算 企业发生的坏账多 比例相应就高些 反之则低些 会计期末 企业应提取的坏账准备大于其账面余额时 按其差额提取 应提取的坏账准备小于其账面余额时 按其差额冲回坏账准备 企业当期应计提的坏账准备的可按下列公式计算 当期应计提当期期末估计 坏账准备 账户的账面货方余 的坏账准备的坏账损失额 如为借方余额用 表示 如果当期期末估计的坏账损失金额大于 坏账准备 账户的账面贷方余额 应按其差额补提坏帐准备 如果当期期末估计的坏账损失金额小于 坏账准备 账户的账面贷方余额 应按其差额冲回多提的坏帐准备 如果 坏账准备 账户的账面为借方余额时 用 表示 减负等于加正 应将当期期末估计的坏账损失金额加上 坏账准备 账户的账面借方余额一并补提坏账准备 资产减值损失 例 某企业坏账损失核算的方法采用备抵法 按应收账款的余额提取坏账准备金 比例为5 2000年年末 应收账款 账户的余额为100000元 坏账准备 账户无余额 2001年5月发生坏账损失600元 其中A公司100元 B公司500元 该年年末 应收账款 帐户的余额为80000元 2002年2月收回上年已冲销的A公司的坏账100元 该年年末 应收账款 账户的余额为90000元 有关的会计处理 年末借 管理费用 贷 坏帐准备 年 月借 坏帐准备 贷 应收帐款 年末借 管理费用 贷 坏帐准备 年 月借 应收帐款 贷 坏帐准备 年 月借 银行存款 贷 应收帐款 年年末借 坏帐准备 贷 管理费用 B 账龄分析法账龄分析法是根据应收账款人账时间的长短来估计坏账损失的方法 虽然应收账款能否收回以及能收回多少 不一定完全取决于时间的长短 但一般来说 账款拖欠的时间越长 发生坏账的可能性就越大 账龄分析法应用例 某企业2002年12月31日应收账款账龄及估计坏账损失 如表下表 从上表2 1可知 企业2002年12月31日估计的坏帐损失为1600元 假定在计提坏帐准备之前 坏账准备 账户的账面为贷方余额500元 企业2002年12月31日应计提的坏帐准备为当期应计提当期期末估计 坏账准备 账户的账面货方余 的坏账准备的坏账损失额 如为借方余额用 表示 1600 500 1100 元 如果当期期末估计的坏账损失金额大于 坏账准备 账户的账面贷方余额 应按其