关于商誉的会计思考

郑州大学西亚斯国际学院郑州大学西亚斯国际学院 本科毕业论文 题 目 关于商誉的会计思考 指导教师 朱彬彬 职称 讲 师 学生姓名 万年青 学号 20071221229 专 业 会计学 班级 会计 2 班 院 系 商学院会计系 完成时间 2011 年 4 月 25 日 I 关于商誉的会计思考 摘 要 商誉一直是会计界争论的一个焦点话题 商誉的定义一直以来也没有一个统 一的说法 本文就商誉的定义从定性和计量两个角度进行了界定 商誉分为外 购商誉和自创商誉 目前会计实务中只确认外购商誉 而不确认自创商誉 本 文认为这在会计处理中是极其不合理的 特别在知识经济 网络经济 虚拟经 济大力发展的今天 自创商誉在企业总资产中占的比例将会越来越大 如果不 对其进行确认将对利益当事人的经济决策产生重大不利影响 为了对自创商誉 进行会计处理 我们可以增设会计科目 并列式于资产负债表中 本文就自创 商誉会计处理的全过程给出了初步的解决方案 至于外购商誉方面出现的 负 商誉悖论 现象本文也从交易费用方面做出了回答 关键词 商誉 自创商誉 外购商誉 会计处理 THE ACCOUNTING THINKING ABOUT GOODWILL ABSTRACT Goodwill is always a focus topic of accounting debate goodwill has been also has no unified meanings this article defines goodwill from qualitative and measurement two angles Goodwill is divided into outsourcing goodwill and self created goodwill currently in accounting practice we only confirm the outsourcing of goodwill but self created goodwill this author holds that such practice in accounting treatment is extremely unreasonable especially in the era of knowledge economy network economy virtual economy developing fast today in the enterprise self created goodwill as a proportion of total assets will be more and more big if we do not carry on the confirmation of the parties will have a significant adverse impact to the economic decisions In order to account self created goodwill we could add accounting subjects and put them in the balance sheet This article gives a preliminary solution of the whole process of self created goodwill accounting treatment As for negative goodwill paradox phenomenon in outsourcing goodwill treatment this article also gives the answer from the impact of transaction costs KEY WORDS goodwill self created goodwill outsourcing goodwill accounting treatment 目 录 摘 要 I ABSTRACT 第一章 商誉的概述 1 第一节 国内外商誉研究的现状 1 第二节 商誉的界定 2 第二章 商誉在会计处理中的现状及存在问题 3 第一节 商誉在会计处理中的现状 3 第二节 商誉在会计处理中存在的问题 4 第三章 解决商誉会计处理存在问题的措施 6 第一节 对自创商誉处理的全过程解析 6 第二节 对外购商誉中出现的负商誉的理解 8 结束语 9 致 谢 10 参考文献 11 1 21 世纪以来知识经济的显著作用使得企业中由知识和智慧所形成的价值与 日俱增且相当大部分是以商誉形式存在 随着企业间并购与重组改制浪潮的涌 起 商誉在企业总资产中所占的比重越来越大 尤其在高科技企业中 商誉已 逐步成为企业资产的主体 面对 21 世纪国际经济竞争的尖锐化和复杂化 企业 更多的是依靠自创商誉去占领市场 因此要求确认自创商誉的呼声越来越高 但是另一方面 在会计界 商誉历来被分为两部分 自创商誉和外购商誉 对 于外购商誉的确认 大部分国家在会计实务中或多或少提出了自己的处理方法 和会计准则 都不同程度地对外购商誉进行了确认 总的趋势是各国对外购商 誉会计处理方面的差异越来越小 达成的共识越来越多 与外购商誉相比 自 创商誉的确认 计量 记录和报告等都缺乏现实理论准备 而其中的确认和计 量等最基本的问题都没解决 所以本文拟对自创商誉应否确认做出探讨 进而 对其后续会计处理给出自己的建议和措施 第一章 商誉的概述 第一节 国内外商誉研究的现状 商誉一词最早出现于 16 世纪中后期 英国会计学家 Leake 在 Commercial Goodwill 一文中对商誉的最早记录 初期商誉指企业从事生产经营活动中所 取得的一切有利条件 19 世纪末 英国有学者将商誉定义为 一个企业由于其 顾客所持的好感并继续光顾和支持而获得的利益和好处 即认为商誉是指业主 与顾客之间的友好关系 这一观点在当时具有很大的代表性 在 1901 年英国的 税收专员案中 法院将商誉定义为 形成习惯的吸引人的力量 企业的良好 名声 声誉和往来关系带来的优势 在 20 世纪 70 年代 美国闻名会计学家 Hendrickson 在其所著的 会计理论 一书中 从会计的角度阐述了商誉的本 质 提出了三个论点 即 好感价值论 超额收益论 和 总计价账户论 美国财务会计准则委员会 FASB 于 1999 年 9 月 7 日公布了一项征求意见稿 首次提出了 核心商誉 core goodwill 的概念 杨汝梅 1936 先生在 无形资产论 Goodwill and other Intangibles 一书中 对商誉这一特殊资产做了全面深入地分析与研究 并做 2 了四个角度 商誉的范围 特征 形成因素和性质 的精辟阐述 邓小洋 2000 等学者分别从法理学 经济学和会计学角度考察商誉的本质问题 最 终用系统论的方法解释商誉的本质 即一种协同效应 董必荣 2003 以企业 能力理论中的 核心能力论 为基础 认为核心能力是企业超额收益的源泉 因 此企业核心能力是商誉的本质 商誉实际上是企业核心能力的一种外在表现形 式 中南财经大学的教授许家林于 2006 年在 会计研究 中发表了题为 商誉 会计研究的八十年 扫描与思考 的文章 对商誉会计的发展做了系统而全面 的概括 东北财经大学会计学院会计学教授傅荣于 2007 年在 东北财经大学学 报 中发表了题为 合并理论与少数股权计量约制 全部商誉法 引发的思 考 的论文 对新时期的合并理论进行了研究和思考 第二节 商誉的界定 随着时间的推移 企业的不断发展 新会计理论的不断出现 人们对商誉 的认识也在不断深入 但是一直以来 会计界对 究竟什么是商誉 一直存在 争议 并没有形成共识 商誉作为一种不可确指的无形资产 具有以下一些特点 一 没有实物形态 看不见 摸不着 二 商誉融入企业整体 不能单独存在 也不能与企业其他各种可辨认资 产分开来单独出售 三 有助于形成商誉的个别因素 难以用一定的方法或公式进行单独的计 价 四 在企业合并时 可确认商誉的实际价值 但它与建立商誉过程中所发 生的成本没有直接联系 现在 本文根据商誉的特点和以往的相关文献 提取共性的说法 从定性 和计量两个角度出发给出了自己的定义 一 从定性的角度看 商誉是指一企业中不可辨认 不能独立存在 且能 在较长时期内为企业带来超额收益的所有无形资产的总和 二 从计量的角度看 商誉是财务会计局限性的体现 具体阐述如下 货币计量假设是财务会计四项基本假设之一 货币计量方法的应用在方便 3 反映财务信息的同时 也给财务会计带来了其自身难以克服的局限性 比如企 业中的许多无形资产项目很难用货币计量确切地说 这些项目如用货币计量将 很难符合可靠性和相关性的财务会计信息质量要求 这样的例子如企业的垄断 的地位 极强的管理能力 良好的公共关系 有利的形势等等 我认为 这些 由于货币计量的局限性而未能完全计量的无形资产项目只是在企业确认商誉时 才被表现出来而已 并不是我们现在的做法所创造出来的 即在合并那一刻诞 生出来的 因此 商誉是财务会计货币计量局限性的反映 第二章 商誉在会计处理中的现状及存在问题 第一节 商誉在会计处理中的现状 一 商誉在会计业务处理中的出现和分类 现在商誉作为一个特殊的会计科目引起人们的关注主要源于企业合并业务 企业合并主要有吸收合并 兼并 控股合并和新设合并三种基本形式 吸收合 并可以说是直接的提出了商誉的会计处理问题 吸收合并时 会计界把购买方 合并成本与被购买方净资产公允价值的差额作为商誉来探讨 为了区别企业兼 并时表现出来的商誉和企业日常经营活动中创造出来的商誉 会计界把前者情 形下出现的商誉称之为 外购商誉 把后者称之为 自创商誉 二 各国会计工作中对不同类型商誉的态度 在商誉会计理论问题中 讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的 问题 由于确认是计量 记录 报告的前提与基础 有关商誉会计处理的很多 问题是由确认问题引起的 因此 商誉的确认是极其重要的 下面我们就看一 下各国对商誉的会计处理规定 一 英国的标准会计惯例公告 商誉会计 指出 合并商誉与自创商誉的 特性没有差别 然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实 尽管对企业的 计价是主观的 合并商誉的价值可以被确定 而自创商誉是不可能的 4 二 美国会计准则委员会 FASB 1999 年发布了征求意见稿 企业合并与 无形资产 要求取消权益集合法而以购买法来处理所有企业的合并 规定确认 为商誉的数额由一项或多项不可辨认的无形资产 或不能可靠计量的可辨认无 形资产组成 三 中国企业会计准则中规定 商誉与作为整体的企业有荚 因而它不 能单独存在 也不能与企业可辨认的各种资产分开出售 又规定 商誉可以是 自创的 也可以是外购的 但只有是外购的才可以作为无形资产入账 所以 只有企业在购买另外一个企业时 外购商誉才能作为无形资产核算 四 国际会计准则委员会 IASB 制定的国际财务报告准则第 3 号 企业 合并 中规定 要求购买方自购买日起将企业合并中取得的商誉确认为一项资 产 并按照企业合并成本超过购买方在购买日确认的被购买方可辨认资产 负 债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分进行初始计量 从上述各国对商誉的确认规定 我们可以看出 各国对外购商誉的确认有 统一的规定 即都对外购商誉进行确认 而对自创商誉确没有明确的规定 这 反映了当前会计界对商誉会计处理的一般态度 对合并商誉进行确认和计量 而对自创商誉却不进行确认和计量 第二节 商誉在会计处理中存在的问题 一 只对外购商誉进行确认而不对自创商誉进行确认存在的问 题 一 会计上确认外购商誉 不确认自创商誉 过分强调会计信息的可靠 性原则 而抛弃了相关性原则 的确 自创商誉的计量因为受多种因素的影响 而具有较大的难度 计量结果不够准确 然而 会计上的可靠性也是一个相对 的概念 即使是有形资产的计量也未必都是完全可靠的 况且 假如认为只有 外购商誉价格才符合确认的基本标准 能够可靠地予以计量 那么 在交易 过程中 收购价的大起大跌又怎样解释商誉价值的可靠性呢 二 会计上只确认外购商誉 而不确认自创商誉 虽然遵循了谨慎性原 则 但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例 假如说重要性原则和充分披露 5 惯例要求企业的重要财务信息情况应充分予以揭示的话 则一个企业长期存在 超额利润的情况不能说不重要 形成这一情况的原因不能不予以报告 否则当 一个被并购企业忽然冒出来巨额商誉时 会计报告就难以解释原委 三 会计上只确认外购商誉 而不确认自创商誉 实质上是遵守了收付 实现制原则 而违反了权责发生制原则 作为企业长期有效的治理逐步形成的 商誉 在形成之日不确认入账 只在实现交易时才入账 作为超额收益能力 究竟代表被收购企业何年何月的业绩呢 会计上奉行权责发生制的目的在于正 确地贯彻配比原则 从而正确地计量各期损益 假如自创商誉在形成之后的较 长受益期间内 只确认其带来的收入 不确认其带来的耗费 则实际上是歪曲 了配比原则的贯彻执行 这样计量得到的利润或亏损很难说是客观和公允的 四 无论自创或外购 商誉都是自创的 因为外购商誉其实是被购并企 业的自创商誉 只不过在购并之前未予确认 而是等到购并时才得以确认 当 购并发生时 本来为被购并企业所拥有的但未确认的自创商誉即成为新的集团 的自创商誉 新的集团只确认这一部分 而不确认原购并企业的自创商誉 这 显然不符合会计一致性原则 提供的整个新的集团的商誉是不全面的 五 违反客观性原则 造成会计信息的严重失真 在新经济环境下 无 形资产在企业资产中所占比例日趋增长 有的已居主导地位 相比之下 固定 资产在企业资产中所占比重变得越来越小 在这种情况下 会计若仍坚持稳健 性的原则 对自创的商誉不予确认或仅以不超过初始成本额确认 无疑会使企 业资产的账面价值与实际价值严重背离 导致会计信息严重失真 同时也违反 了客观性和重要性会计原则 总的来说只确认外购商誉而不确认自创商誉会给会计信息质量带来不良的 影响 特别是在知识经济 网络经济 虚拟经济大力发展的今天 不确认自创 商誉更可能会严重影响会计信息的质量 进而对利益相关者的经济决策造成重 大不利影响 二 外购商誉出现负商誉的问题 一般认为 在企业购并中 购并企业为取得被购并企业的超额盈利能力 所付出的一揽子购买价格超过其净资产的公允价值以上的金额 便被确认为商 6 誉 然而 当购买企业为取得被购并企业的全部净资产所支付的价格低于其公 允价值时 则称为负商誉 我们知道企业的目的是盈利 如果出现负商誉的情况 被兼并企业完全可 以单独出售自己的各项资产 而这样就做了也就不会有什么负商誉存在了 所 以这里存在一个 负商誉悖论 现象 那么为什么在实务中却会存在负商誉的 情况呢 第三章 解决商誉会计处理存在问题的措施 第一节 对自创商誉处理的全过程解析 为维护利益相关方对企业会计信息的质量的要求 我认为 自创商誉不仅 在理论上应该予以确认 而且在实务中也应当进行确认 一 自创商誉应该予以确认的条件或者依据 一 自创商誉和外购商誉一样 同属企业的资产 既然外购商誉予以确 认 自创商誉自然也应当予以确认 二 自创商誉满足可计量性 在下面的计量部分中我会给出计算公式 三 自创商誉满足相关性 决策有用性 的要求 在知识经济时代 会 计信息在加强传统的面向过去事项的确认 计量 记录的基础上更应该重视面 对未来决策的导向 特别是知识经济 网络经济 虚拟经济大力发展的今天 自创商誉在企业总资产中占的比例会越来越大 如果不对其进行确认将对利益 当事人的经济决策产生重大不利影响 四 自创商誉的可计量性决定了其满足可靠性的要求 所以 我认为会计工作中应当对自创商誉予以确认 二 自创商誉的计量 会计界对自创商誉的计算方法也有很多提法 本文参考相关文献本着最优 7 化的原则给出以下方法 商誉价值 被评估企业可辨认净资产公允价值 被评估企业当期收益率 当期行业平均收益率 这种方法主要适用于经营状况一直较好 超额收益比较稳定的企业 此法 将商誉的性质与其实际评估操作紧密结合起来 较好地体现了商誉是企业超额 收益的资本化价值这一原理 在此 需要特别说明的是 我对那种用未来超额收益判断自创商誉的做法 的计算公式提出质疑 因为资产必须是由过去的交易或事项形成的 而用未来 的超额收益来描述计算自创商誉显然违背了资产的基本定义 而我给出的公式 是基于过去的交易或事项的 但这并不失现存自创商誉对未来自创商誉的的趋 势预测 相反 这种做法是最合适的 也符合一般趋势预测的一贯做法 三 自创商誉的会计分录 为了对商誉进行会计处理 我们可以设置一个 自创商誉 账户 与此同 时另设一个权益类账户 自创商誉价值 与之相对应 在资产负债表中资产方 单列 自创商誉 科目 同时在所有者权益中增加 自创商誉价值 科目 如自创商誉经评估确认时做以下分录 借 自创商誉 资产类账户 贷 自创商誉价值 权益类账户 分期进行再评估 如发生增值时做下面的分录 借 自创商誉 贷 自创商誉价值 若发生减值时 则做一相反分录 这样可以使财务信息更加全面及时地反 映一企业的真实财务状况 通过这两个账户反映调整企业自创商誉的价值 并 不影响企业当期损益 企业由自创商誉所带来的超额收益 可以很好的体现在 企业当期各项财务指标与行业平均水平的比较中 四 自创商誉的后续计量问题 自创商誉是企业超额经济利益的体现 它只表示企业具有这样一种能力 8 这种能力并不会随着时间的推移而减少 所以不存在价值摊销问题 但是 这 种能力可能会在各期发生波动 需要对其加以反映 所以在自创商誉确认并予 以计量后 还应对其定期进行评估 根据评估值来调整其账面价值 以真实反 映其价值 五 自创商誉的披露问题 近年来 虽然人们已经对原有财务报告体系进行了一系列的修订 然而其 所报告所反映的信息远远少于利益相关者的需要 许多前瞻性和预测性的信息 并没有反映出来 比如自创商誉 对于自创商誉的披露 我们可以在资产负债 表中无形资产下面加上一栏 自创商誉 来反映自创商誉价值的情况 但是在 初期考虑到企业可能利用自创商誉来粉饰财务报表 所以在自创商誉下面再加 上一栏与自创商誉对应的科目 即 自创商誉价值 在计算资产总额时不计算 自创商誉的价值 等商誉会计发展到一定阶段 国家对商誉会计有了一定的规 范 再纳入资产总额计算 并且在表后面的附注中注明有关部门对自创商誉的 鉴定 包括测试时间 变动情原因 所使用的方法和可靠性等 以便使报表使 用者能够真正了解企业商誉的具体价值 合理判断与比较企业未来的竞争能力 第二节 对外购商誉中出现的负商誉的理解 企业的目的是盈利 如果出现负商誉的情况 被兼并企业完全可以单独出 售自己的各项资产 而这样就做了也就不会有什么负商誉存在了 那么为什么 在实务中却会存在负商誉的情况呢 我认为解决这个问题必须用到科斯的产权理论思想 科斯认为 企业运用收购 兼并 重组等资本运营方式 可以将市场内部 化 消除由于市场的不确定性所带来的风险 从而降低交易费用 所谓交易费 用是指企业用于寻找交易对象 订立合同 执行交易 洽谈交易 监督交易等 方面的费用与支出 主要由搜索成本 谈判成本 签约成本与监督成本构成 这样 外购商誉的负商誉现象可以得到很好的理解了 那种认为将各项资 9 产单独出售的做法忽视了交易费用不为零这个基本的前提 也忽视了交易过程 中由于市场的不确定性而带来的各种风险 相反 负商誉的这种做法反而正体 现了理论上的最优化无法实现而在实践中采取的次优策略 不仅不是非理性的 体现 反而真正的体现了理性的一贯存在 结束语 首先 商誉是企业实际存在不可回避的问题 但商誉问题极为复杂 不可能 一蹴而就 在现有财务会计概念框架下如何使并购商誉的确认与计量更为合理 与商誉相关信息披露更加充分 尽可能改进会计信息质量以提高会计信息的决 策有用性 既是亟待解决的现实问题 也是会计理论研究者应当完成的基本目 标 不断完善财务会计概念框架 将自创商誉纳入会计核算体系 从而提供高 质量的会计信息 既是信息使用者的期待 也是会计同仁的终极目标和不断努 力的方向 其次 随着知识经济的不断发展 商誉会计问题将是本世纪会计界富有挑 战性的重要课题之一 我们不能期望一劳永逸地解决商誉会计准则中出现的问 题 当然更不能因为目前我国尚未普遍推行而放慢制定商誉会计准则的步伐 也许我们推出的商誉会计准则会受到许多限制 会存在某些缺陷 但我们必须明 白任何会计准则无论从其形式还是内容上 都有一个制定 修订 完善 创新 的过程 我们期待未来的商誉会计准则能为丰富会计理论宝库 完善会计实务 做出应有的贡献 最后 本文提出的措施可能在商誉价值科学的确认 计量及商