第九章所得税会计（2011.6.2）

第九章所得税会计 02 企业所得税会计 本章教学内容一 企业所得税会计基础二 企业所得税的会计处理 第三节企业所得税会计基础 本节主要内容 一 企业所得税会计概述二 企业所得税会计的性质三 企业所得税会计差异 一 企业所得税会计概述1994年以前 按照会计准则和制度规定计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得基本一致 者差异从1994年税制改革以后开始 1999年修订了 中华人民共和国会计法 明确规定根据统一的会计制度确认 计量 记录会计要素 提供财务会计报告 不再依附于税法和财务制度 2001年4月修订的 中华人民共和国税收征收管理法 规定 会计准则和制度与税法有抵触 以税法规定计算纳税 2006年2月15日 财政部发布 企业会计准则18号 所得税 明确了我国所得税会计采用资产负债表债务法 实现了我国所得税会计的国际趋同 所得税会计核算的一般程序 1 确定相关资产和负债的账面价值2 确定相关资产 负债项目的计税基础3 确定账面价值与计税基础的差异4 确定当期应纳税所得额5 确定利润表中的所得税费用 二 企业所得税所得税的性质 1 收益分配论 理论依据是 企业主体理论 我国事业单位如此处理 2 费用论 理论依据是 业主理论 目前我国企业的做法 资产 负债 所有者权益 即企业的总资产等于负债和所有者权益 资产 负债 所有者权益 即所有者的权益是一种剩余权益 三 企业所得税会计的差异 会计利润与计税利润的差异资产账面价值与计税基础的差异 1 永久性差异2 时间性差异3 暂时性差异 差异的原因 遵循的原则和服务的目的不同 差异的表现形式 一 永久性差异某一期间发生 以后各期不能转回或消除 即该项差异仅影响发生当期 不影响其他会计期间 成因 由于会计准则与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异 包括4种情况 1 企业确认为当期收益 税法不确认 如国债利息收入等 2 企业确认为当期费用或损失 税法不确认 如非公益救济性捐赠等 3 税法确认为当期收益 企业不确认 如视同销售收益等 4 税法确认为当期费用或损失 企业不确认 如加计扣除费用等 分析上述4种情况对应纳税所得额的影响 二 时间性差异当收益或费用包含在某一期间的会计利润中 但包含在另一期间的应税所得中 其所产生的差异称为时间性差异 差异随时间推移将会消除 如折旧 时间性差异从利润表出发 仅涉及到对利润表有影响的项目 三 暂时性差异1 暂时性差异的含义从资产和负债看 是一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额 随时间推移将会消除 该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时 会产生应税利润或可抵扣金额 暂时性差异 账面价值 计税基础 2 资产的计税基础指按税法规定 该项资产在未来使用或最终处置时 允许作为成本或费用于税前列支的金额 用公式表示 资产的计税基础 未来可税前列支的金额如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税 则资产的计税基础即为其账面价值 一般的 资产在取得时 其入账价值与计税基础是相同的 在后续计量过程中 因会计准则与税法规定的不同 可能产生资产账面价值与计税基础的差异 在税务处理上 企业的各项资产应以历史成本为计税基础 资产账面价值与计税基础不一致的主要项目 1 交易性金融资产初始计量金额 会计与税法规定相同后续计量 会计 按公允价值 公允价值变动进损益税法 不认可持有利得或损失例 企业持有的一项交易性金融资产 取得成本为100万元 该时点的计税基础为100万元 即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元 会计期末 公允价值变为90万元 会计确认账面价值为90万元 税法规定的计税基础保持不变 仍为100万元 2 长期股权投资 特殊交易中产生资产 负债计税基础的确定非同一控制下的企业合并中 购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计量 按照税法规定 如果该企业合并为应税改组 不会造成差异 如果该企业合并为免税改组 税收上维持有关资产 负债的原账面价值 会计上按公允价值确认 则会造成差异 权益法下 会计按被投资方所有者权益的变动调整长期股权投资账面价值 税法不调长期股权投资账面价值 收到利润时确认投资收益 例 一项按照权益法核算的长期股权投资 企业最初以1000万元购入 购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元 即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除 假定取得当期期末 按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元 则 会计账面价值 1050万元税法计税基础 1000万元 3 可供出售金融资产取得时 实际成本与计税基础相同后续计量 会计 按公允价值税法 维持原计税基础 4 投资性房地产 成本模式 除折旧和摊销因素外 不存在其他差异 例 一项用于出租的房屋 取得成本为500万元 会计处理按照双倍余额递减法计提折旧 税法规定按直线法计列折旧 使用年限为10年 净残值为0 计提了一年的折旧后账面价值 400万元计税基础 450万元 按公允价值模式计量会计 账面价值为公允价值 公允价值变动计入损益税收 以取得时的成本为基础 分期计列折旧或摊销例 某项土地使用权 取得时实际支付的土地出让金为2000万元 使用年限50年 取得以后作为投资性房地产核算 一年后 会计账面价值为该时点的公允价值 假定为2100万元税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额 1960万元 即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额 5 固定资产折旧方法 折旧年限产生的差异固定资产减值准备产生的差异 6 无形资产内部研究开发形成的无形资产成本差异 加计扣除 无形资产后续计量差异 减值准备 7 其他计提了资产减值准备的各项资产 3 负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 用公式表示 负债的计税基础 账面价值 未来可税前列支的金额一般情况下 负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算 但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除 则构成会计与税收的差异 负债账面价值与计税基础不一致的主要项目 1 预计负债会计 按或有事项准则判断 对估计将支付的金额确认预计负债税收 因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除 取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关 例 企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债 假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用 税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支 预计负债的账面价值 100万元预计负债的计税基础 账面价值100万 可从未来经济利益中扣除的金额100万 0暂时性差异 100万元 例 假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元 但担保发生在关联方之间 担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用 会计 按照或有事项准则规定 确认预计负债税收 与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值 1000万元计税基础 账面价值1000万元 可从未来经济利益中扣除的金额0 1000万元暂时性差异 0 2 预收账款会计 不符合收入确认条件 作为负债反映 税收 按税法规定 可能要作为收入反映 例 企业收到客户一笔款项80万元 因不符合收入确认条件 会计上作为预收账款反映 但符合税法规定的收入确认条件 该笔款项已计入当期应纳税所得额账面价值 80万元计税基础 账面价值80万元 可从未来经济利益中扣除的金额80万元 0如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致 则上例中会计处理确认为负债的情况下 税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额则该负债的计税基础 账面价值80万元 可从未来经济利益中扣除的金额0 80万元 3 应付职工薪酬会计 所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用 同时确认负债税收 现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的福利费标准等例 某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元 尚未支付 按照税法规定的标准可以于当期扣除的部分为170万元 应付职工薪酬账面价值 200万元计税基础 账面价值200万元 可从未来应税利益中扣除的金额0 200万元 4 暂时性差异的分类 增加未来应交所得税 减少未来应交所得税 1 应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时 会增加转回期间的应纳税所得额 即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上 由于该暂时性差异的转回 会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额 在应纳税暂时性差异产生当期 应当确认相关的递延所得税负债 2 可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额 减少未来期间的应缴所得税 在可抵扣暂时性差异产生当期 应当确认相关的递延所得税资产 确认原则 应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时 包括以下两个方面 一是未来期间的正常生产经营所得二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得 结论 如果暂时性差异将导致未来应交所得税增加 则为应纳税暂时性差异 确认递延所得税负债 如果暂时性差异将导致未来应交所得税减少 则为可抵扣暂时性差异 确认递延所得税资产 3 可抵扣亏损 税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减 虽不是因资产 负债的账面价值与计税基础不同产生的 但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用 均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税 视同可抵扣暂时性差异 在符合确认条件的情况下 应确认与其相关的递延所得税资产 第四节企业所得税的会计处理 本节主要内容 一 所得税会计核算的账户设置二 应付税款法的会计处理三 纳税影响会计法的会计处理四 资产负债表债务法的会计处理五 特殊业务及减免所得税的会计处理 一 所得税会计核算的账户设置 1 所得税费用 2 递延所得税资产 3 递延所得税负债 4 应交税费 应交所得税 所得税费用 损益类 2 递延所得税资产 账户递延所得税资产 资产负债表债务法使用 3 递延所得税负债 账户递延所得税负债 资产负债表债务法使用 所得税的会计处理方法 二 应付税款法的会计处理 1 含义应付税款法是将税前会计利润与纳税所得之间产生的差异影响纳税的金额直接计入当期损益 而不递延到以后各期 即时间性差异对纳税的影响金额在会计报表中不反映为一项负债或资产 仅在会计报表附注中说明其影响程度 2 会计处理在应付税款法下 将税前会计利润调整为应税所得 计算应缴所得税 并作为本期所得税费用 本期的所得税费用 本期的应交所得税按照应纳税所得额和适用税率计算应缴所得税金额 借 所得税费用贷 应交税费 应交所得税上缴所得税时 借 应交税费 应交所得税贷 银行存款例14 p281 282 三 纳税影响会计法的会计处理 一 概念及基本程序1 纳税影响会计法是将税前会计利润与纳税所得之间产生的差异影响纳税的金额 递延或分配到以后各期 以达到收入与费用的配比 暂时性差异对纳税的影响金额包括在损益表中的所得税费用和资产负债表的递延税款余额中 2 纳税影响会计法对暂时性差异采用跨期摊配法处理 体现了 权责发生制原则 交易或事项在某一会计期间确认 与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 配比原则 同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比 3 纳税影响会计法基本程序 确定产生暂时性差异的项目 确定各年的暂时性差异 账面价值 计税基础 确定暂时性差异对纳税的影响额 差异 税率 确定所得税费用 二 资产负债表债务法 1 概念资产负债表债务法又称资产负债表法 是以估计转销年度的所得税率为依据 计算递延税款的一种所得税会计处理方法 2 特点它是从暂时性差异产生的本质出发 分析暂时性差异产生的原因及其对企业期末资产和负债的影响 更注重暂时性差异 体现的是 资产 负债观 采用 递延所得税资产 和 递延所得税负债 概念 在资产负债表中分开列示更加清楚明了 方法简单 具有操作性 资产负债表债务法下 将会计与税收之间的差异分为以下三种情况 永久性差异 账面价值与计税基础相同暂时性差异 账面价值与计税基础不同其他暂时性差异 并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目 如可结转以后年度的亏损 3 计算公式 p285应交所得税 应纳税所得额 现行税率本期所得税费用 本期应交所得税 本期确认的递延所得税负债 本期确认的递延所得税资产其中 递延所得税负债 资产 期末递延所得税负债 资产 期初递延所得税负债 资产期末递延所得税资产 可抵扣暂时性差异期末余额 预计税率期末递延所得税负债 应纳税暂时性差异期末余额 预计税率 4 会计分录借 所得税费用 倒挤 递延所得税资产 期末 期初 贷 应交税费 应交所得税 本期应交税金 递延所得税负债 期末 期初 例 某公司每年税前利润总额为1000万元 2009年预计了200万元的产品保修费用 实际支付发生于2010年 适用的所得税税率为25 会计处理 2009年计入损益税收处理 实际发生时允许税前扣除如果不确认递延税款 则 2009年2010年税收 利润总额10001000预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 应交所得税 300 200 所得税费用 300 200 净利润700800 如果确认递延税款 则 2009年2010年税收 利润总额10001000预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 当期应交所得税 300 200 加 递延所得税负债 资产 50 50 所得税费用250250净利润750750所得税费用 应交所得税 本期递延所得税负债 本期递延所得税资产很明显 将暂时性差异对所得税的影响进行递延处理 可以避免因为暂时性差异对净利润产生影响 会计利润相同时 列计的所得税费用相同 以资产负债表为基础计算递延税款 资产 负债的账面价值 资产 负债的计税基础 暂时性差异 适用的税率 递延所得税资产 负债 资产账面价值大于计税基础负债账面价值小于计税基础产生递延所得税负债 应纳税暂时性差异 资产账面价值小于计税基础负债账面价值大于计税基础产生递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 例17 p2861 从例题中 5年的税前会计利润和永久性差异之和等于5年的应纳税所得额 2 假设把发生和转回差异的5年看作一个会计期间 说明税法和会计之间没有差异 3 在发生和转回暂时性差异期间的某一个会计年度 税法和会计之间明显存在差异 4 对于差异的确认 计量和记录就是所得税会计的主要任务和核心问题 五 特殊业务及减免所得税的会计处理 1 弥补亏损的会计处理弥补亏损能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税 视同可抵