售后租回融资租赁的会计核算分析

售后租回融资租赁的会计核算分析 摘 要 售后租回是国际通用的一种融资方式 在我 国 售后租回融资租赁作为企业资本运营的一种有效手段 被越来越多的企业重视和运用 文章结合案例 对承租人 售后租回交易形成融资租赁的会计处理进行了具体分析 关键词 售后租回融资租赁 会计 核算 中图分类号 F234 4 文献标识码 A 文章编号 1004 4914 2007 12 152 02 售后租回 是指企业将自有资产对外出售 同时 以 定期支付租金的方式将资产从购买方租回的一种业务 在 这种业务下 资产卖方 承租人 既可获得生产经营所需 资金 又可以继续拥有资产的使用权 对于改善企业财务 状况有着十分积极的作用 售后租回是国际通用的一种融 资方式 在我国 售后租回融资租赁作为企业资本运营的 一种有效手段 正被越来越多的企业重视和运用 企业会 计准则第 21 号 租赁 对售后租回业务的会计处理进行 了规定 本文将结合案例 对承租人售后租回交易形成融 资租赁的会计处理进行具体分析 一 售后租回交易形成融资租赁的会计处理思路 2 对于售后租回交易 应参照如下标准 判断租赁的性 质 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购买价款预 计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租 赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 即使资产的所有权不转移 但租赁期占租赁资产使用寿命 的大部分 承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 出租人在租赁 开始日的最低租赁收款额现值 几乎相当于租赁开始日租 赁资产公允价值 租赁资产性质特殊 如果不作较大改 造 只有承租人才能使用 符合以上标准之一的 应当认 定为融资租赁 对于出租人来讲 无论售后租回形成了融 资租赁或经营租赁 其账务处理与其他租赁业务没有区别 但对承租人来说就要区别对待 售后租回形成的融资租赁 与租赁资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移 销售 与售后租回是同一项交易 其实质是承租企业的一种融资 行为 售价与资产账面价值之间的差额在会计上并未真正 实现 由此而形成的收益或损失不可确认为当期损益 应 将其视为融资费用的递延 并按租赁资产的折旧进度进行 分摊 这是售后租回融资租赁与一般融资租赁账务处理的 最大区别 下面将对相关账务处理程序和财务报表列报进 3 行详细说明 一 主要账务处理程序 1 出售资产时 按固定资产账面净值 借记 固定资产 清理 科目 按固定资产已提折旧 借记 累计折旧 科 目 按固定资产的账面原价 贷记 固定资产 科目 若 出售的资产已计提了减值准备 应将相应的减值准备转出 2 收到出售资产价款时 按实收金额借记 银行存款 科目 贷记 固定资产清理 科目 按这两个科目的差额 借记或贷记 递延收益 未实现售后租回损益 融资租 赁 科目 3 租回资产时 按租赁资产公允价值与最低租赁付款额 现值两者中较低者 借记 固定资产 融资租入固定资 产 科目 按最低租赁付款额 贷记 长期应付款 应 付融资租赁款 科目 按其差额 借记 未确认融资费用 科目 4 各期根据租赁资产的折旧进度 分摊未实现售后租回 损益 借记或贷记 递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁 贷记或借记 制造费用 折旧费 管 理费用 等 作为折旧费用的调整 其他处理与一般融资租赁业务相同 二 财务报表的列示 4 承租人应当在资产负债表中 将与融资租赁相关的长 期应付款减去未确认融资费用的余额 分别长期负债和一 年内到期的长期负债列示 承租人对于融资租赁 应当在附注中披露下列信息 一是各类租入固定资产的期初和期末原价 累计折旧额 二是资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低 租赁付款额 以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额 三是未确认融资费用的余额以及分摊未确认融资费用所采 用的方法 另外 承租人还应在报表附注中披露售后租回 交易以及售后租回合同的重要条款 二 案例 案例资料 文佳印刷公司是一家成立两年的企业 为 满足业务发展需要 公司以 28 000 000 元的价格购入了一 台国外进口印刷设备 在扩大业务规模过程中 文佳公司 急需大量资金 但由于前期支付了大额设备款 目前文佳 公司自有资金不足 又很难在短时间内从银行或其他渠道 获得巨额贷款 公司最终采用售后租回的方式解决了这一 难题 2006 年 12 月 21 日 文佳公司将企业全新的印刷设 备 未计提折旧 按 27 000 000 元的价格销售给了诚信公 司 同时又签订了一份租赁合同将该设备租回 租赁合同 5 主要条款如下 1 租赁标的物 印刷设备 2 租赁开始日 2006 年 12 月 31 日 3 租赁期 从租赁开始日开始算起 4 年 4 租金支付方式 自租赁开始日起每年年末支付租金 7500000 元 5 2006 年 12 月 31 日该印刷设备的公允价值和账面价 值均为 28 000 000 元 6 租赁合同规定的利率为 10 7 该印刷设备的估计使用年限为 5 年 文佳印刷公司采 用年限平均法计提折旧 8 文佳印刷公司在谈判和签订租赁合同过程中发生可归 属于租赁项目的律师费 手续费 80 000 元 9 估计在 2010 年 12 月 31 日 该设备公允价值为 500 000 元 10 租赁期满 文佳印刷公司有优惠购买选择权 购买 价格为 200 元 11 文佳印刷公司在 2009 年和 2010 年 每年按该印刷 设备所生产产品销售收入的 0 5 向诚信公司支付经营分享 收入 承租人 文佳印刷公司 账务处理 一 出售固定资产 售后租回资产入账 6 1 判断租赁类型 本案例中存在优惠购买选择权 优惠 购买价 200 元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值 500 000 元 所以在租赁开始日 即可合理确认文佳印刷公司将 会行使选择权 符合融资租赁的第二条判断标准 另外 租赁期占资产使用寿命的比例为 80 4 5 符合第三条符 合标准 所以该项租赁属于融资租赁 2 计算未实现售后租回损益 未实现售后租回损益 售 价 资产账面价值 27 000 000 28 000 000 1000 000 元 3 计算租赁开始日最低租赁付款额的现值 确认租赁资 产入账价值 最低租赁付款额 各期租金之和 行使优惠购买选择权 支付的金额 7 500 000 4 200 30 000 000 200 30 000 200 元 最低租赁付款额现值 每期租金的年金现值 优惠购买 选择权行使价的复利现值 7 500 000 P A 10 4 200 P F 10 4 7 500 000 3 170 200 0 683 23 775 137 000 000 元 根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则 租赁 资产的入账价值应为最低租赁付款额现值 7 4 计算未确认融资费用 未确认融资费用 最低租赁付款额 租赁资产入账价值 30 000 200 23 775 137 6 225 063 元 5 会计分录 2006 年 12 月 31 日 结转出售固定资产成本 借 固定资产清理 28 000 000 贷 固定资产 28 000 000 2006 年 12 月 31 日 向诚信公司出售印刷设备 借 银行存款 27 000 000 递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁 1 000 000 贷 固定资产清理 28 000 000 2006 年 12 月 31 日 将售后租回资产登记入账 其中 发生的初始直接费用计入租入资产价值 借 固定资产 融资租入固定资产 23 855 137 未确认融资费用 6 225 063 贷 长期应付款 应付融资租赁款 30 000 200 银行存款 80 000 二 未确认融资费用的分摊 本案例中 是以合同规定利率为折现率将最低租赁付 款额折现 且以该现值作为租赁资产入账价值 因此 应 8 将合同规定利率 10 作为未确认融资费用的分摊率 2007 年 12 月 31 日 支付第一期租金 借 长期应付款 应付融资租赁款 7 500 000 贷 银行存款 7 500 000 借 财务费用 2 377 514 贷 未确认融资费用 2 377 514 第二期 三期 四期租金支付时所做分录同上 三 租赁资产折旧的计提 文佳印刷公司采用年限平均法计提固定资产折旧 因 在租赁开始日即可合理确认文佳印刷公司将会行使选择权 因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间 即 按 5 年计提折旧 每年融资租入固定资产的折旧额为 23 855 137 5 4 771 027 4 元 假定按年计提折旧 则 2007 年 12 月 31 日应做分录 借 制造费用 折旧费 4 771 027 4 贷 累计折旧 4 771 027 4 2008 2011 年每年末所做分录同上 四 确认应分摊的未实现售后租回损益 该项售后租回租赁的未实现售后租回损益为 1 000 000 元 在折旧期内按折旧进度分摊 每年的分摊额为 1 000 000 5 200 000 元 9 2007 年 12 月 31 日应做分录 借 制造费用 折旧费 200 000 贷 递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁 200 000 2008 2011 年每年末所做分录同上 五 或有租金的会计处理 2009 年和 2010 年 该印刷设备所生产产品的销售收入 分别为 7 000 000 元和 8 000 000 元 文佳印刷公司按销售 收入的 0 5 向诚信公司支付经营分享收入 分别为 35 000 元和 40 000 元 相应的分录为 2009 年 12 月 31 日 借 销售费用 35 000 贷 其他应付款 诚信公司 35 000 2010 年 12 月 31 日 借 销售费用 40 000 贷 其他应付款 诚信公司 40 000 六 租赁期届满时的处理 租赁期届满 文佳印刷公司向诚信公司支付购买价款 200 元 会计分录为 借 长期应付款 应付融资租赁款 200 贷 银行存款 200 借 固定资产 印刷设备 23 855 137 10 贷 固定资产 融资租入固定资产 23 855 137 承租人 文佳印刷公司 财务报表的列报 1 以 2007 年 12 月 31 日财务报表列报为例 截至 2007 年 12 月 31 日止 最低租赁付款额余额为 22 500 200 30 000 200 7 500 000 元 未确认融资费用的余额为 3 847 549 6 225 063 2 377 514 元 二者的差额 18 652 651 元应 在 2007 年 12 月 31 日资产负债表 长期应付款 科目列示 尚未分摊的出售固定资产时产生的 递延收益 未实现 售后租回损益 为 800 000 元 1 000 000 200 000 应在 2007 年 12 月 31 日资产负债表 递延收益 科目列示 2 2007 年度财务报表附注中应作如下披露 1 2006 年 12 月 31 日该公司将印刷设备以 27 000 000 元的价格出售给诚信公司 同时向诚信公司租回该设备 融资租入固定资产的年末原价为 23 855 137 元 累计折旧 为 4 771 027 4 元 递延收益 未实现售后租回损益 年 末余额为 800 000 元 2 以后年度将支付的最低租赁付款额