对作业成本管理的认识

对作业成本管理的认识对作业成本管理的认识 摘摘 要要 作业成本的管理是以提高客户的价值 增加企业利润为目的 通过对作业 及作业成本的确认 计量 分析来计算最终的产品成本 同时将成本计算深入 到作业层次 对企业的作业活动追踪并动态反映 进而成本链分析 最终达到 指导企业有效地执行必要的作业 减少不能创造价值的作业 从而达到降低成 本 提高工作效益的目的 1 引言引言 1 1 选题的研究现状选题的研究现状 从研究方法上来看 国外学者注重实证研究和案例研究 我国学者注重理 论探讨 从研究的内容上也存在着较大的差异 在国外 企业成本管理的研究主要集中在提高成本管理信息有用性和如何 利用先进的计算机技术拓展成本管理功能 提高成本管理效率方面 特别是作 业成本的应用和结合 ERP 的实施对成本管理的创新方面 取得了相当的成功 在我国 对成本管理方面的研究也取得了一些成果 许多学者结合西方管 理会计出现的新思维 新方法对中国的企业成本管理现状进行分析 对比 探 索了由于环境的变革而应采取的对策 余绪缨 欧阳清等学者从总结我国成本 管理发展历程的角度 探索新环境下企业成本管理的适应模式 王平心 邓为 民等人从引进作业成本的角度探索企业成本管理的新模式 陈胜群 胡元木等 人从分析评价日本的成本企划入手 探索国外先进管理技术 方法 概念在我 国的借鉴与应用 1 2 研究的创新点及重 难点研究的创新点及重 难点 创新点在于实践大于理论 会以实践的作业成本管理的案例来解说理论知 识的重要 难点在于实践的成本的范围偏大 难以统计和计量 难以找到有具 体成本管理思想的企业进行了解 2 作业成本管理的历史背景作业成本管理的历史背景 作业基础成本计算制度 亦称为作业成本法 早在 20 世纪 30 年代末被提 出 80 年代开始在企业中受到重视 作业成本计算法是一种以作业为基础 对 各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法 而以统一的间接费用分配率分配间接费用的传统的成本计算方法正受到越来越 多的挑战 成本分配的精确性受到质疑 随着企业间的竞争日益激烈 生产自 动化日益发展 企业制造环境与制造工艺的发生了很大变化 尤其是顾客需求 的多元化导致对产品品种的多元化需求 越来越多的企业正在改变过去大规模 同时生产同一种产品的做法 采用小批量灵活性生产 传统的成本计算方法无 法适应新的情况 作业成本理论是对成本运动规律的描述 作业成本管理是建立在对作业的 客观分析基础上的成本分配体系 作业 和 作业会计 概念最早在 70 年代由管 理学家乔治 斯托布斯 George Staubus 在他的 作业成本计算和投入产出会 计 一书中提出 80 年代 库泊和卡普兰借鉴了斯坦伯斯的理论 提出了作业 成本法 库泊和卡普兰认为 1 作业是投入和产出的中间环节 2 作业是企 业价值链的组成元素 3 作业消耗资源 产品消耗作业 作业成本管理是按照 资源 作业 产品 的投入产出关系展开的 2 传统作业成本管理与现代作业成本管理区别传统作业成本管理与现代作业成本管理区别 简单而言 传统作业成本管理与现代作业成本管理性质区别在于成本对象 核算是单一化还是多元化 2 1 传统作业成本管理的核算模型传统作业成本管理的核算模型 传统作业成本管理 如图 2 1 以产品成本为核算主体 所有为产品成本的 间接费用通过作业核算在产品成本上 由传统的以数量为基础的成本计算发展 到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势 也是企业科 学化管理的必然要求 面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大 产品品 种的日趋多样化和小批量生产的市场需要 面对日益激烈的全球性竞争和自动 化设备的不断应用 继续采用传统成本会计控制大批量生产条件下产品成本的 方法 用分配越来越多与工时不相关的作业费用 以及忽略批量不同产品实际 耗费的差异等等 必将导致产品成本信息的严重失真 从而引起经营决策失误 传统的成本计算隐藏了不盈利的产品 不增值的作业 作业成本计算与传统成 本计算相比 分配基础 成本动因 发生了变化 不再仅限于传统成本计算所 采用的单一数量分配基准 而是采用多元化分配基准 集财务变量与非财务变 量于一体 并且特别强调非财务变量 提高了其与产品实际消耗费用的相关性 能使作业成本会计提供相对准确的产品成本信息 2 2 现代作业成本管理的核算模型现代作业成本管理的核算模型 现代作业成本管理 如图 2 2 以用户界定的任何成本对象为核算主体 成 本对象的间接费用通过作业核算在成本对象上 成本对象可以是多元化的 所 有成本对象是平等地位的 与产品一样 都有直接材料 直接费用和间接费用 或作业 作业成本计算是在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理 理论和方法 主要是以作业为基础的一种信息管理系统 而作业又贯穿于产品 设计 开发 生产 营销 配送和售后服务等价值链的全过程 同时 通过对所有与产品相关作业活动的追踪分析 尽可能地消除不增值 作业 改进增值作业 优化整个链条 为企业提供有价值的信息 并坚持利润 最大化和损失最小化 最终进一步提高企业的市场竞争力 3 现代作业成本管理的管理模式现代作业成本管理的管理模式 由于企业在实施成本控制体系的客观条件限制 管理基础 人力资源素质 成本效益 体系资源投入等 可以选择白箱 灰箱或黑箱三种管理模式之一 对企业而言 成本的消耗链如下 资源 Resources 作业 Activities 成本对象 Cost Objects 这反映了作业消耗资源和成本对象消耗作业的过程 当企业在成本消耗链 上界定了所有作业并进行成本控制时 称之为白箱管理模式 当企业在成本消 耗链上界定了部分作业并进行成本控制时 称之为灰箱管理模式 当企业在成 本消耗链上不界定作业并进行成本控制时 称之为黑箱管理模式 白箱 灰箱 或黑箱管理模式可以根据企业管理要求的变化而互相转换 三种模式体现在成 本核算模型上 3 1 白箱管理模式白箱管理模式 白箱管理模式指如下的关系 资源 Resources 全部作业 Activities 成 本对象 Cost Objects 资源 作业和成本对象的关系可以是多对多的关系 成本对象直接消耗资 源或作业 作业直接消耗资源 该模式俗称 西医模式 它是在较完善的管理 基础 体系资源投入充足 人力资源素质高 或对成本效益的追求等情况下 组织持续改进或工程再造的首选模式 有些成本对象消耗的资源只有直接材料 和直接费用两个部分 有些成本对象消耗的资源包括直接材料 直接费用和作 业三个部分 作业消耗间接费用 3 2 灰箱管理模式灰箱管理模式 灰箱管理模式指如下的关系 资源 Resources 部分作业 Activities 成 本对象 Cost Objects 资源 作业和成本对象的关系可以是多对多的关系 成本对象直接消耗资 源或作业 作业直接消耗资源 该模式俗称 中西医模式 它是在有一定管理 基础 体系资源投入可以增加 人力资源素质有一定基础 或对成本效益的追 求等情况下 组织持续改进的首选模式 有些成本对象消耗的资源只有直接材 料和直接费用两个部分 有些成本对象消耗的资源包括直接材料 直接费用和 作业三个部分 作业消耗间接费用 3 3 黑箱管理模式黑箱管理模式 黑箱管理模式指如下的关系 资源 Resources 成本对象 Cost Objects 资源和成本对象的关系是多对多的关系 成本对象直接消耗资源 该模式 俗称 中医模式 它是在管理基础不完善 体系资源投入有限 人力资源素质 不高 或对成本效益的追求等情况下首选的模式 每个成本对象消耗的资源只 有直接材料和直接费用两个部分 4 作业的属性作业的属性 作业的属性是指作业的分类 从价值链的角度划分 作业有 4 1 增值作业增值作业 增值作业是指能给顾客或企业产生价值的作业 4 2 浪费作业浪费作业 浪费作业是指不能给顾客或企业产生价值并且是产生负面影响或损失的的 作业 4 3 其他非增值作业其他非增值作业 其他非增值作业是指非浪费作业的非增值作业 5 作业的界定作业的界定 如何分析和界定作业是建立作业成本管理系统的关键所在 在确定作业的 过程中 必须将企业的活动分解成容易理解和管理的作业 作业分析是描述企 业的资源 时间 人力 物力 是如何被作业消耗以及作业的输入和输出事项 这些输入和输出事项反映作业之间的关系 作业可以是属于一个部门或者是跨 部门的 在进行作业分析的过程中 应借助建立作业流程图 Activity Flow Diagram 来完成 在建立作业流程图之前 先要了解以下符号的规定 5 1 作业流程图作业流程图 作业之间的关系作业之间的关系 长方形符号代表所有输入和输出事项的起点或终点 它可以是人 公司 部门 客户 产品 供应商或其他系统 它定义了作业系统的边界 为避免划 作业流程图时有交叉线 起点或终点可以重复展示在作业流程图上 圆形符号的作业把输入转换成输出 作业名称的定义一定是由动词谓语加 宾语或宾语从句组成 例如 采购材料 检测设备等 每个作业均有输入和输 出 如果作业有输入但没有输出 则这个作业就被称为 黑洞 如果作业有输 出但没有输入 则这个作业就被称为 奇迹 每个作业可以有多个输入和输出 输入和输出箭头线代表在起点 终点和作业之间的传送物和传送方向 输 入和输出事项名称 传送物 一定是名词 例如 文件 数据 材料 时间 半成品 成品等 如图 5 1 作业流程图说明了以上的符号的使用 5 2 单个作业的界定单个作业的界定 作业内部分析作业内部分析 在对单个作业的界定时 确定作业的范围是很重要的 一般而言 作业是 由一系列的任务组成 这些任务是分配给人或机器完成 同类或相似的任务构 成一个有具体目的的作业 在进行单个作业的界定时 常常会借助因果分析图 cause and effect diagram 完成 比如以下的采购材料作业 如图 5 2 接收营业部的定单 了解目前库存 发运材料 签定采购合同 当任务是相关时 这些任务就组合成一个作业 这个过程称为整合 但 当任务是不相关时 这些任务就分拆成二个或多个内部任务相关的作业 这个 过程称为分拆 作业在什么时候整合或分拆 有以下建议 1 每个部门一般定义二到十个作业 小部门可以是一个作业 2 每个作业一般有五到十五个高度相关的任务 3 如果一个作业只有一个任务 这个作业就过分分拆 需要重新整合 4 如果一个作业只有一个输入事项和一个输出事项 这个作业就不用再分 拆 5 如果一个作业只有多个输入事项和一个输出事项 这个作业就不用再分 拆 而 这个输出事项就是成本动因 6 如果一个作业只有多个输入事项和多个输出事项 这个作业就可能要分 拆 7 如果二个作业有一个共同输出事项 这二个作业就要整合 5 3 作业成本动因的界定作业成本动因的界定 作业成本动因的界定要根据作业的输出事项来确定 有以下二种情形 1 作业只有一个输出事项时 这个输出事项就是作业成本动因 2 当作业有多个输出事项时 要根据作业的首要动机来确定出一个主要的 输出事 项 primary output 这个主要的输出事项就是作业成本动因 作业成本动因有三种划分 业务计量型成本动因 它是按作业发生的次数或频率来确定作业成本动因 如生产准备的次数 生产批次 接收材料的次数 产量 设计新产品的个数 接受客户的投诉次数 等 选择业务计量型成本动因有一个前提 就是每个作业发生时所消耗的资源 是一样的 如果这个条件不满足 就要选择别的类型的成本动因 期间计量型成本动因 它是按完成每个作业所需要的时间量来确定作业成本动因 当不同的成本 对象所需的作业量有很大差异时 就使用期间计量型成本动因 例如 为简单 的产品做生产准备可能只需要 10 15 分钟 而为复杂的产品做生产准备可能需 要 6 个小时 用生产准备小时将准备费用分配到各产品上就较其它成本动因合 适 期间计量型成本动因的例子有 直接人工小时 检验小时 机器小时 生 产准备小时 维修小时等 选择期间计量型成本动因有一个前提 就是每个作 业发生时所消耗的单位时间资源是一样的 如果这个条件不满足 就要选择别 的类型的成本动因 费用计量型成本动因 它是根据每次完成一个作业所消耗的实际资源费用作为成本动因 当以上 二个成本动因的使用前提不满足时 就只能使用这个费用计量型成本动因 费 用计量型成本动因由于使用直接计量方法而成为最准确的成本动因 通常它适 用于与作业相关的 资源非常昂贵并且每次作业中用量上都有很大变化的情况 例如发运成品 由于到货终点不一样 每次的运杂费或每发运小时的费用都不 一样时 所以只能按每次发运所发生的运杂费为成本动因分配到不同的成品或 销售地区上 业务计量型成本动因和期间计量型成本动因反映了作业的工作能力或作业 水平 作业水平的高低由资源的投入量来决定 5 4 作业与作业与 ISO 9000 过程的关系过程的关系 ISO 9000 质量管理体系是面向过程进行整理管理 过程的定义与作业的定 义是一致 因此 过程与作业可以等同为一样 但在实际操作中 过程可以是 作业的组合 也可以是单个作业 ISO 9000 界定了质量管理过程 但没有对过程进行成本核算 作业成本管 理可以支持 ISO 9000 过程的成本核算和管理 但前提是过程是作业的组合 6 作业成本管理作业成本管理 作业成本管理的目标是 在需要的时候 以合理的价格 向顾客提供具有 合格质量的产品和服务 因此 作业成本管理直接支持企业内部流程的持续改 进以及流程再造 流程的持续改进是指对作业进行系统的和渐进的改造 流程 再造指是对作业进行大幅度的改造 作业成本管理包括四个阶段 6 1 确定增值作业和非增值作业确定增值作业和非增值作业 流程再造 树立增值作业标杆 Benchmarking 为流程的持续改进建立 绩效管理系统 作业成本管理是这四个过程的连续循环过程 原因之一是企业内部和外部 环境的改变 内部环境包括资源环境 技术环境的改变 而外部环境包括市场 环境和竞争环境的改变 见 4 5 1 起点 1 确定增值作业和非增值作业 作业成本管理的对象是企业价值链或流程上的增值作业和非增值作业 对 非增值的浪费作业 企业要消除或逐步去除 对增值作业 企业要设法提高其 效率 对其他非增值作业 企业要不断减少或提高其效率 6 2 流程再造 流程再造 Business Process Reengineering BPR 流程再造 企业再造或流程再造都是英文 Business Process Reengineering 的 不同汉译 简称 BPR 它是 80 年代初源于美国企业在全面学习日本制造全面 质量管理 TQM 适时生产 JIT 精益生产 Lean Production 等优秀管 理经验的基础上发展出的一种全面改革企业生产经营 提高企业整体竞争能力 的变革模式 20 世纪 80 年代 由两个美国人 一个是美国前麻省理工学院计算机教授 现麻省剑桥 Hammer and Company 顾问公司经理迈克尔 海默 Michael Hammer 和 CSC Index 顾问公司 CEO 杰姆斯 钱皮 James Champy 就 为 什么我们要做现在所做的事情 这一问题 广泛深入地在企业调研 令人惊讶的 是 企业的员工所完成的许多工作是与顾客的需求无关的非增值作业 为此 他们于 1993 年出版了 流程再造 管理革命的宣言 一书 在美国首先掀起 了企业流程再造热潮 至今为止 流程再造在全球范围内蔓延和兴起 流程再造 如图 6 1 是提高作业效率的有效途径之一 它的基本内涵是以 经营过程为中心 摆脱传统组织分工理论的束缚 提倡用户导向 组织变革 员工授权及正确地应用信息技术达到适应快速变动的环境之目的 BPR 的核心是面向用户 面向过程 面向员工的再造 其基本思想是对企 业经营过程的核心流程进行根本性重新思考和彻底的重新设计 在尽量减少甚 至消灭无增值活动的同时 进行彻底的流程再设计 以达到改变工作方式 提 高经营效率的目的 BPR 将信息和技术分别作为生产力的新要素 其它要素为传统的原材料 劳动力和资金 即生产力三要素扩为五要素 进行生产力要素的重新优化组 合 以实现使企业的各项关键性能如成本 质量 服务和速度等同时获得极大 的改善 BPR 是实施适时生产 Just in Tine JIT 的重要手段 BPR 现已被世界五百强中的绝大部分企业广泛应用于企业管理的各个方面 获得了极大的成功 有些企业因此而起死回生 有些企业因此而大大地加快了 扩展的步伐 而大部分企业因此而 强身健体 市场的全球化意味着竞争对手 的增加 使得全球范围内的竞争不断加剧和升级 美国标准普尔公司曾对美国 排在前 1000 名的上市企业进行调查 结论如下 假定成本和销售量不变 降价 1 就意味着损失了 12 3 的经营利润 源于 80 年代初的全世界范围内的对信 息技术的大量投资 并未带来企业管理水平的显著提高 从而产生了令人失望 的结果 有人称之为 IT 黑洞 究其原因有二 一是高新技术作用于老的流程 上 未能改变原有的作业方式 难以产生效果 其二是将原有的无效果任务 无增值活动 自动化 其结果往往是把这些无效任务牢牢地固化在了流程里 高新技术反而成为组织僵化的根源 这些原因 促使人们去积极探索新的解决 办法 产生了 BPR 业务流程再造技术 6 3 树立增值作业标杆 树立增值作业标杆 Benchmarking 在流程再造后 作业成本管理的重点放在对增值作业的效率提高方面 为 此 必须建立关于增值作业的效率管理标准 作业效率以行业最佳作业表现为 标准 在未能取得行业最佳标准时 可自行制定标准 6 4 为流程的持续改进建立绩效管理系统为流程的持续改进建立绩效管理系统 绩效管理系统是评估企业流程的持续改进表现 按照 John G Burch 1994 的划分 绩效管理指标包括两个方面 供应商的绩效评估指标和 时效管理的绩效评估指标 1 供应商的绩效评估指标 供应商对作业成本的影响主要从供应材料的质量和交货时间两个方面分析 次品材料使企业如下的非增值作业工作量增加 检验材料作业 搬运材料作业 退回材料作业 应付款处理作业 库存登记作业 交货时间使企业如下的非增值作业工作量增加 待工作业 处理客户投诉 作业 供应商绩效指数 Vendor Performance Index VPI 被引用为评估供应商的 财务指标 其计算方式如下 VPI 材料采购成本 引起非增值作业的成本 2 时效管理的绩效评估指标 时间就是金钱 作业消耗的时间越长 作业成本就越高 John G Burch 1994 使用了周期效率比率 Lead Time Efficiency Ratio LTE 指标 评估在价值链上各环节作业的周期效率比率 如在生产环节的生产周期效率比 率 Production LTE 首先定义生产周期为所有作业使用的时间 即 生产周期 如图 6 2 增值作业 非增值作业 增值作业 生产周期效率比率 增值作业 非增值作业 当生产周期效率比率为 90 说明有 10 的时间是浪费在非增值作业上 当生产周期效率比率等于 1 时 即非增值作业时间为 0 称为完美生产状况 7 作业成本管理在不同行业的应用作业成本管理在不同行业的应用 作业成本管理从九十年代开始在全球范围内得到广泛应用 目前 根据美 国 IDC 公司的统计 幸福 杂志评选的 1000 强跨国企业有 70 使用了作业 成本管理 它们包括 本田 惠普 Mobil AT J D Edwards 合并了 Armstrong Laing Hyperion 收购了 Sapling 公司 ABC Technologies 是目前全球领先的作业成本管理软件供应商 为了反映 以顾客为关注中心 的管理目的 该公司在对产品和作业成本核算的基础上 把销售费用通过作业核算在销售地区或顾客上 如上所述 由于 ABC Technologies 的 Oros 系统是基于传统作业成本法核算 因此它不能支持多元化 的有形和无形的成本对象核算 而且始终把管理不善成本核算提供作业核算在 产品成本上 尽管如此 由于 Oros 系统比传统的成本会计软件有一定的改进 所以在市场上受到欢迎 应用行业包括制造 物流 金融 航空 食品 邮政 石油 采矿 医疗卫生 政府等 改进传统作业管理的缺陷 引进现代战略成本管理体系 作业成本管理将 会得到完善的应用 以下就制造 第三方物流和银行三个行业应用作业成本管 理提供指导性框架 无论是那个行业 作业成本管理的主要目的是消灭管理不 善成本 为客户提供增值服务 7 1 制造业制造业 1 特点 产品品种多 产品成本核算复杂 质量要求高 大部分需要 ISO 9000 质量 管理体系认证 产品价格竞争激烈 成本控制要求高 2 管理模式 可选择白箱 灰箱或黑箱三种模式之一 并通过建立成本核算模型体现出 来或相互转换 3 作业 调整准备设备 定购材料 接收材料 检验材料 编制生产计划 设计 产品工艺及流程 改进产品工艺及流程 加工产品 检验产品 包装成品 运 送产品 维修设备 检测生产 处理顾客订单 维护生产系统 开发新产品 处理顾客投诉 售后服务 4 成本核算对象 产品 质量 效率 供应商 销售地区或客户 人力资源 资金 风险防 范 环保 7 2 第三方物流第三方物流 1 特点 第三方物流整合一个以上物流功能 效率要求高 物流作业高度共享 物流 作业规范性强 质量要求高 大部分需要 ISO 9000 质量管理体系认证 价格竞 争激烈 成本控制要求高 2 管理模式 可选择白箱或灰箱两种模式之一 并通过建立成本核算模型体现出来或相 互转换 3 作业 进货 储存 搬运 拣货 盘点 订单处理 补货 发货 配送 退货 财务会计 人事薪资 厂务管理 效益分析 决策管理 4 成本核算对象 产品 质量 效率 供应商 销售地区或客户 人力资源 资金 风险防 范 环保 7 3 案例分析及评述案例分析及评述 案例 罗宾 库珀 Robin Cooper 和罗伯特 卡普兰 Robert Kaplan 在 成本管理系统的设计 一书运用以下案例作出传统成本计算缺陷及作业成本 计算产生的背景 择录如下 在制造企业中 产品成本是由直接材料 直接人工 制造费用三个部分组 成的 直接材料 直接人工称为直接费用 直接费用以外的所有生产成本 都 称之为制造费用 如折旧费 水电费 物料消耗费用 间接人工等等 传统成 本计算对直接费用采取直接确认的方法 因为生产产品所消耗的直接材料和直 接人工比较容易确认和计量 而对制造费用的分配是通过下列三个步骤进行的 1 费用分摊 Cost Distribution 按单一的业务量标准将制造费用分摊 到各个受益的部门 包括生产部门和服务部门 2 分配服务部门的费用 Service Department Cost Allocation 识别服 务部门所发生的费用并将其分配到受益的各生产部门 经由这一步 所有的制 造费用均已归集到生产部门 3 分配制造费用 Overhead Application 将各个生产部门的制造费用 按单一的标准 直接人工或直接材料或机器小时等 分配到产品 包括在制品 半成品 中去 产品通过各个生产部门所累积的费用就是其总的制造费用 以上三个步骤如图 A 1 所示 从这些步骤可以看出 这种分配方法是以 部门作为成本库 然后再将它分配到产品中去 采用传统成本会计制造的工厂 根据直接工时归集产品成本 计算出传统单位产品成本 从实际工作中看 成 本分配的结果往往是 大量生产的产品与少量生产的产品单位成本相同 大规格产品与小规格产品单位成本比例与它们规格尺寸的比例一致 这种计算 暗含一个假定 产量成倍增加 投入的所有资源也随其成倍增加 基于这种无 意识的假定 成本计算中普遍采用与产量关联的分配基础 直接工时 机器 小时 材料耗用额等等 这就是所谓的 数量基础成本计算 的由来 这种危机 在传统的制造企业中 由于大量生产方式 弊端表现尚不明显 然而在先进制 造企业 在高科技时代的今天 它却是致命的 图 7 1 传统成本计算步骤 表示成本分配顺序 先进制造环境下 采用传统的以数量为基础的成本计算方法分摊制造费用 将使产品成本严重失真 原因是 许多制造费用的产生与产品数量关系不大 如设备准备费用 物料搬运次数等 制造费用在产品成本中的比重日趋增大 其中最重要的是折旧费用的增加 资料表明 80 年代间接费用在产品成本中 占的比重 美国为 35 日本为 26 在电子与机械工业中的比重 日本高达 50 60 美国更高为 70 75 产品品种日趋多样化 多品种小批量 的生产方式使过去费用较少的订货费用 设备调试准备 物料搬运等与产量无 关的费用大大增加 这种情况下 把大量的与数量无关的制造费用 用与数量 有关的成本动因 如直接人工小时等 去分摊 将使产品成本发生扭曲 其扭 曲的严重程度视数量无关的成本占总制造费用的比例而定 举例来说 两台类似的设备生产类似的产品 比如设备 A 生产红色圆珠笔 设备 B 生产蓝色圆珠笔 假设两种设备在开工前需要的机器调试成本是相同的 并且产量超过一定范围时 生产途中要对设备进行重新调试 如果市场对红笔 月需求量为 2000 打 蓝笔则为 10 万打 由于产量的不同 实际生产中设备 B 每月中需增加一次调试 即设备 A 每月一次 B 则每月二次 假定每次调试 的开支是等额的 那么尽管蓝笔的产量是红笔的 50 倍 而蓝笔每月的调试成本 只是红笔的 2 倍而已 蓝笔每只的调试成本大大小于红笔的调试成本 为红笔 的 1 25 当把全部调试成本按照圆珠笔的总产量进行分配 则每只笔 红或 蓝 的摊销额是一样的 其结果是蓝笔实摊的金额大大高于其按实际发生应摊 的金额 而红笔则小于其应摊金额 而且红 蓝圆珠笔产量差别越大 这种分 摊的差异额也越大 综上分析可知 传统方法对产品成本的扭曲程度相当大 设备调试类作业的成本往往与产量是不相关的 因此 为了正确地归集像 设备调试 材料搬运 单据记录等成本 我们需要的是能够计量作业的成本制 造 而绝非只计量产量的成本制度 由传统的以交易或数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成 本计算 是成本会计科学发展的重要趋势 因为面对间接费用在产品总成本中 的比重日趋增大