国内外会计准则财务报表列报比较分析

国内外会计准则财务报表列报比较分析目录一、关于财务报告列报的目标和总体要求2二、关于财务报告的构成2三、关于现金流量表的比较2四、关于损益表的构成和分类4五、案例分析4文献综述6浅析企业财务报告目标摘要：根据企业会计准则基本准则，财政部对企业会计准则第30号财务报表列报进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，对企业财务报告列报的一般性原则要求，对财务报告的结构和内容进行了全面系统的规定。总体上看来，该准则无论从形式上还是从内容上都与国际会计准则第1号非常相似。本文将企业会计准则第30号与国际会计准则第1号的主要不同点列出，找出差异并做分析和借鉴。关键词：国际会计准则；企业会计准则；财务报表列报一、关于财务报告列报的目标和总体要求就准则制定的目标而言，国际会计准则第1号与我国财务报表列报准则制定的目标是一致的，即为了明确主体不同期间和同一期间不同主体的财务报表之间相互可比。企业会计准则第30号用基本要求代替国际会计准则第1号的总体要求。它包括持续经营、列报一致性、重要性和可比性等要求，这些要求和国际会计准则第1号中的有关表述极为类似。不同的是，国际会计准则第1号强调公允列报和遵从国际会计准则，在极少数情况下，为了公允列报可以背离准则。而企业会计准则第30号则强调企业应该按照企业会计准则基本准则和其他具体会计准则的规定编制财务报表，尽管表述不同，但是我们认为它们都强调了遵从概念框架的重要性和遵从其他具体会计准则，区别在于国际会计准则第1号提出公允列报的概念，而企业会计准则第30号则隐含了公允列报的概念。二、关于财务报告的构成国际会计准则第1号规定了财务报告至少由五个部分构成：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和会计报表附注。企业会计准则第30号明确财务报表由资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和会计报表附注构成。取消了过去要求的林润分配表和所有者权益增减变动表，取而代之的是一张反映所有者权益变动的报表（即综合损益表）。综合收益强调以资产和负债的确认和计量为基础，可以全面、真实地反映企业收益、报告综合收益，对提高收益的信息质量以及加强国有企业的管理有着十分重要的意义。新会计准则中增加综合收益表不仅实现了和国际财务报告准则的协调。同时也可以提高会计信息的决策相关性。三、关于现金流量表的比较从总体上来看，企业会计准则第31号现金流量表与国际会计准则第7号基本一致，但在以下几个方面仍然有部分差异。（一）关于编制基础企业会计准则第31号将现金定义为库存现金和可以随时用于支付的存款，而国际会计准则将其定义为库存现金和活期存款。另外，国际会计准则中将银行透支也包括在现金和现金等价物之中，国际会计准则第7号中规定，“银行借款一般视为融资业务。但是，在有些国家，需要即时偿还的银行透支也属于企业现金管理的一部分。在这种情况下，银行透支也包括在现金和现金等价物之中，这种筹资举措的特点是银行往来余额经常在结存和透支之间波动”。而在企业会计准则第31号中的定义则不包括银行透支。另外，国际会计准则第7号规定权益性投资不包括在现金等价物之内，除非其实质上属于现金等价物，也就是说，在靠近到期日购买的并且规定了赎回日期的优先股应该属于现金等价物，而企业会计准则第31号中没有这方面的规定。（二）关于经营活动现金流量的编制方法国际会计准则第7号规定企业可以采用直接法或间接法报告经营活动现金流量，同时鼓励企业使用直接法报告经营活动现金流量，同时也可以采用间接法。企业会计准则第31号则规定，编制现金流量表时必须采用直接法，同时要求在附注中披露按间接法将净利润调节为经营活动现金流量的信息。（三）对股利和利息的处理国际会计准则第7号规定：“由已收取和已支付的利息和股利产生的现金流量应单独列示。每一项目均需按照各期一致的方法将其归入经营、投资或筹资业务。”另外，国际会计准则第33号认为，就金融机构而言，已支付的利息和股利，通常应归入经营活动的现金流量，但是就其他企业而言，如何归类，还没有达成一定的共识。所以，对已收取和已支付的利息和股利可以归入经营活动、投资活动和筹资活动，但是要保持前后各期的一致性。企业会计准则第31号则规定，已收取的利息和股利归入投资活动现金流量，而将支付的利息和股利归入筹资活动。（四）所得税的处理国际会计准则第7号规定，所得税的现金流量应该单独列示，并归入经营活动现金流量，除非能具体确认其是来源于筹资或投资活动，而企业会计准则第31号则将与所得税有关的现金流量归入经营活动。（五）套期保值业务的处理国际会计准则第7号规定，如果一项合同按照对某一认定状况的套期保值业务进行核算，该合同的现金流量应同样方式归类为套期保值状况的现金流量。如果签订的合同是对可辨认头寸的套期，由此产生的现金流量则应按照被套期头寸的分类方法加以归类。企业会计准则第31号则不涉及有关套期保值业务的现金流量的处理。四、关于损益表的构成和分类国际会计准则第1号关于费用项目的列报采用性质法或费用功能法，这两种列报方法各有优缺点。企业会计准则第30号则只采用了费用功能法。相比旧会计制度和有关财务规范，企业会计准则第30号将利润表的项目进行了调整。主要调整项目为：（1）取消了主营业务收入和其他业务收入的划分，将这些业务产生的收入和发生的成本统一在“营业收入”和“营业成本”项目中列报。这些主要考虑目前许多企业的主营业务和其他业务的划分不明显，甚至出现主营业务产生的收入和成本，远远低于其他业务的现象。这种划分也是和国际会计准则第1号一致的。（2）取消了“营业外收入”和“营业外支出”项目。我们可以看到，企业会计准则第30号和国际会计准则第1号在总体上已经实现了趋同。国际会计准则理事会曾于2007年9月发布了对国际列报准则的修订，引入了“综合收益”的概念。对此，我国已于2009年6月11日发布了企业会计准则解释第3号，在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，实现了与国际列报准则的持续趋同。2011年6月国际会计准则第1号的修订中要求将其他综合收益划分为“以后会计期间可以重分类计入损益”和“以后期间不能重分类计入损益”的两类项目分别列报。而我国财务报表列报准则将其他综合收益分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”。国际会计准则第1号与我国财务报表准则列报一致，但前者允许选择“一表法”或“两表法”编制综合收益表，我国仍沿用“利润表”概念，并采用“一表法”将其他综合收益项目列入“利润表”。五、案例分析A公司为上市公司。2011年8月，A公司因销售商品取得6个月到期的银行承兑汇票1000万元。为了加快资金回笼，A公司于2011年12月31日将该票据贴现，取得现金995万元。问题：A公司在编制2011年度现金流量表时，因贴现银行承兑汇票而取得的现金995万元应该如何进行分类？分析：企业的应收票据一般是通过销售商品或提供劳务取得的，如果不提前贴现，而是持有至到期再进行承兑，其现金流入通常可认定为与经营活动有关的现金流量。然而，在票据到期之前，对于将其向银行贴现取得现金流量的分类，实务中一直存在不同的观点。一种观点认为，票据贴现产生的现金流入应当作为筹资活动的现金流量，因为其实质是企业为了提前收回资金而向银行进行融资的行为。特别是在银行承兑汇票附有追索权，且在贴现时由于风险报酬没有转移而不符合终止确认条件的情况下，票据贴现通常会被视为企业以票据质押的方式向银行进行融资，相应取得的现金在资产负债表中会被确认为短期借款。根据企业会计准则第31号现金流量表的有关规定，筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，取得借款属于企业的筹资活动，因此应收票据贴现取得的现金流量属于取得借款收到的现金，从而被分类为筹资活动的现金流量。这样的处理方式也能够使现金流量表与资产负债表的处理保持一致。然而，如果按照上述逻辑将应收票据贴现产生的现金流量归类为筹资活动产生的现金流量，可能会产生两个方面的问题：（1）和一般的筹资活动不同，该“借款”在“归还”时并不会产生现金流出，而是使短期借款和应收票据相互抵消。（2）在企业大量使用商业汇票进行结算并贴现的情况下，其经营活动产生的现金流量将相对很少。由于企业在编制现金流量表时不能对现金流量进行虚拟，上述两个问题很可能会导致这样一个结果：每个会计报告期间，企业因销售商品确认的销售收入对应的现金（不考虑贴现息）虽然已经收回，但是在现金流量表中，因销售商品这一最重要的经营活动产生的现金流入却很少，而筹资活动的现金流入却很大，而且该筹资活动现金流入在未来不会有对应的现金流出。在这种情况下，现金流量表所揭示的信息意味着该企业通过经营活动获取的现金流入的能力很差，日常经营所需的资金大部分需要通过筹资来实现，这不仅没有反映了企业经营模式的实质，还会对财务报表使用者评价企业造成误导。基于上述考虑，实务中另一种观点认为，票据贴现产生的现金流入应当作为经营活动的现金流量，因为无论是票据到期收回现金还是向银行贴现而提前收回现金，该现金流量的产生都缘于企业销售商品的行为。销售商品是企业的经营活动，因此其产生的现金流量也应当分类经营活动现金流量。这一列报方式能够避免上述第一种观点所导致的问题，但是也有其自身的弊端。例如，如前所述，在贴现的票据不符合终止确认条件的情况下，因票据贴现取得的现金在资产负债表中会被确认为短期借款，此时，从报表之间相互勾稽的角度来看，如果在现金流量表中将其分类为经营活动产生的现金流量，则意味着把借款取得的现金分类为经营活动，显然与现金流量表的规定不符。另外，在某些情况下，如果企业确实因有融资的需求而将持有的票据向银行贴现以取得现金，那么将票据贴现产生的现金全部作为经营活动的现金流量似乎也没有反应出该交易的实质。综上所述，在应收票据贴现且不符合金