大家多提意见

大家多提意见 漫话债权转让的税收处理漫话债权转让的税收处理 最近网上经常有人询问有关债权转让的税收处理 比如这样的一个问题和解答就比较典型 问 企业对第三方有应收账款 5000 万元 因为第三方经营状况不佳 现企业将该部分债权以为 4000 万元 的价格转让给另一企业 对于转让应收账款损失的 1000 万元是否可以作为财产损失税前扣除 答 根据 企业财产损失所得税前扣除管理办法 国家税务总局令 2005 13 号 第二条之规定 本办法 所称财产是指企业拥有或者控制的 用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产 包括现金 银行 存款 应收及预付款项 包括应收票据 存货 投资 包括委托贷款 委托理财 固定资产 无形资产 不 包括商誉 和其他资产 因此 应收账款属于财产范围 可以适用该办法进行损失税前扣除的确认 该办法第六条规定 企业在经营管理活动中因销售 转让 变卖资产发生的财产损失 各项存货发生的正 常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失 应在有关财产损失实际发生当 期申报扣除 第七条规定 企业因下列原因发生的财产损失 须经税务机关审批才能在申报企业所得税时 扣除 1 因自然灾害 战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任 导致现金 银行存款 存货 短期 投资 固定资产的损失 2 应收 预付账款发生的坏账损失 3 金融企业的呆账损失 4 存货 固定资 产 无形资产 长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失 5 因被投资方解散 清算等发生 的投资损失 6 按规定可以税前扣除的各项资产评估损失 7 因政府规划搬迁 征用等发生的财产损失 8 国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失 根据上述规定 应收账款作为一项资产 其正常转让所发生的损失可以申报税前扣除 无需税务机关审批 在申报应收账款转让损失时 应当提供应收账款转让合同等法律文件予以证明 上面问题回答是正确的 但是实际情况会是怎样呢 会不会如问题反映的呢 结合自己的工作实际谈点 看法 一 如果是正常经营 债权转让有什么特点 一 如果是正常经营 债权转让有什么特点 问题中债权的转让 体现债权持有人的主动性 就承受人而言与企业并无其他相关交易 纯粹是一种购买 关系 如果是正常经营的化 一般是出于融资和减少收款风险的考虑 实务中还存在着另一种形式的债权转让 即债务重组 即债务人无法偿债 将其持有的其他单位的债权进 行转让 其实质不会体现出损益 不在本文的讨论范围之内 另外对于债务纠纷中的代位权的行使造成的 形式上债权转让 一方面对持有债权人而言同样不会产生损益 另一方面也需要一定的法律手续 如法院 判决 亦不在本文讨论范围之内 这种业务金融企业有类似的业务 一是债权质押 一是保理业务 而且虽然有但实质进行的类似业务却很 少 债权质押 一般还有单位做担保 保理业务更少 一般涉及到跨国贸易 其中还有政府背景类似于出 口信用保险之类的保障 如果这种业务在独立的企业背景情况下 一般接受的企业很少 其原因主要是其间涉及的法律问题很多 同时还存在着还涉及到债权产生经济交易的本身 如产品或服务质量双方存在认定差异等 即便债权转让的法律问题能解决 其交易的价格也有其特点 一般债权都是死帐 可收回性很小 其转让 价格很低 如果债权的收回的可信度比较高的化 其实质上类似融资 像应收票据贴现 应收账款质押 银行肯定乐于做而且费用比较低 如果企业做的化应该等于或少于银行的融资费用 通过上面的分析 债权转让的行为在独立企业之间很少发生 如果债权转让属于正常行为的化 其转让价 格肯定就两头 要么极低 要么较高 二 问题中 债权转让属于正常的么 二 问题中 债权转让属于正常的么 1 债权 4000 万 不去收回 而且还继续交易的化 则企业的财务风险太大 企业不会是傻子 如果不考 虑舞弊的化 一般出现大额的应收 只会出现在关联企业或者是其向行业垄断客户供应商品 2 债权转让的价格 其损失 1000 万 其费率达 25 不属于两头性费率 因此通过分析 问题中债权转让不属于独立企业间的正常交易 三 问题中 债权转让后会出现什么结果 三 问题中 债权转让后会出现什么结果 这里由于债权的可收回性 可能出现以下两种情况 1 假设债权是假设债权是 100 可收回的 可收回的 即债权方的企业可以百分之百的收回 即受让方可能收到 4000 万 这样的结果是出让方 发生 1000 万损失 受让方获得 1000 万的收益 收益的形式可能是营业外收入也可 能是变相如投资或偿债 2 假设债权是不可收回的 假设债权是不可收回的 这里用比较极端的假设 其也可能是应收账款不真实 如果应收账款不可收回 这样的结果是出让方 只承担 1000 万的损失 受让方却承担了 3000 万的损失 四 问题中 债权转让有可能出现怎样的税收瑕疵呢 四 问题中 债权转让有可能出现怎样的税收瑕疵呢 1 假设债权账款 100 可收回的情况下可能出现两种税收瑕疵 1 纯粹为了避税 如受让方是享受低税率或者存在税收亏损 2 如果受让方不以收入形式进行确认的化 可以依据实质进行税收调整 2 假设债权不可收回的情况下也可能存在两种税收瑕疵 1 纯粹为了避税 将亏损额进行转移 2 原来的交易不真实 存在高开或虚开的可能性 五 对债权转让 税收政策应怎样完善 五 对债权转让 税收政策应怎样完善 从上面的分析中 我们可以看出 企业间的债权交易行为很少 而且涉及的法律问题很多 其交易的 税收瑕疵也比较多 个人以为应约束或禁止非金融机构从事这样的债权转让行为 本贴附件 请登陆以后下载附件 本贴最后修改 accliu 因内容原因在 2007 2 9 11 50 38 修改 一 债权转让的动因一 债权转让的动因 债权转让是指将企业拥有的债权转让给第三方的事项 这里的债权是指有交易基础或者劳务基础的应收款项 包括应收账款和应收票据等项目 比如 甲企业是 A 公司的债权人 又和 B 公司发生一项交易 经各方同意 以该项对 A 公司的债权抵付 B 公司的交易款项 结果是 B 公司成为 A 公司的债权人 甲企业和 B 公司因为该项债权转让 交易 清结完毕 债权转让的经济动因有 1 应收款项是信用的标志 随着市场竞争的加剧和规范 信用范围会进一步扩大 应收款项的转让成为现实的会计 事项 2 交易的扩大使企业间相互持有债权的现象更加普遍 相持的结果 一方面使企业缺乏现金流量 资金运转困难 另一方面影响企业信誉 进而阻碍正常业务的开展 从会计角度分析 应收账款持有的时间越长 累积金额越大 发生 坏账的可能性就越大 为了更理性地面对交易和竞争 相持的双方和各方 势必通过谈判协议将债权进行重组和转让 3 应收款项属于企业资产 具有可支付性 为了更好更有效地利用经济资源 债权转让是企业争取主动的表现 4 有时候债权转让是企业和企业集团运作资金的策略之一 比如用应收账款抵押融资 或者母子公司之间为了 更好地盘活营运资金实施的债权转让 二 债权转让的类型二 债权转让的类型 根据转让理由的不同 可以将债权转让划分为以下类型 1 支付转让型 企业在采购时 用持有的第三方的债权作为货款支付给销货方 销货方销售货物收到的是应收账 款 但是对方债务人不是购货方 而是第三方即原来与购货方有债权债务关系的一方 2 债务重组转让 持有债权债务的各方通过协议或者其他途径协商债权转让的行为 与上一种类型不同的是 发生债权债务的交易活动在重组前已经完成 或者债权转让时并不同时发生交易行为 进一步说 重组后发生的交易 仅仅是执行重组的结果 比如以非货币性资产偿还债务等 这样转让的会计处理 可以比照 债务重组准则 进行处 理 3 伴随非货币性交易的转让 企业进行以非货币性资产交换非货币性资产的交易中 含有部分应收款项 此时 应 当计算应收账款占非货币性资产的比例 以便确认是非货币性交易还是货币性交易 4 形成或有负债的转让 转让应收账款时 转让方对未来应收账款的实现与否负有连带责任的转让行为 比如 用应收账款作抵押而进行的融资 表面上应收账款转让给了贷款方 但是 应收款项到期是否能够收回 在融资时是不 确定的 所以 对于转让方而言 是一项或有负债 这些类型中 第一种类型在会计实务中由于对业务的不同理解和会计处理原则的选用不同 容易产生很多的误解 下面就具体分析这一类型的会计处理 三 债权转让的会计处理分析三 债权转让的会计处理分析 应收款项 包括应收票据 应收账款等项目 属于货币性资产 所谓货币性资产是指该类资产在将来为企业带来 的经济利益是固定或可确定的 应收款项属于流动资产 是因货物交易或劳务交易等原因产生 应向交易的对方收取 的款项 既然应收款项属于货币性资产 那么在交易结算中 就可以用来计量其他非货币性资产的价值 如果用非货 币性资产和应收款项进行交易 那么 应当按货币性交易的原则进行核算 但是在现行的会计准则和会计制度中 难 以找到确定的规范解决像下面这个例子中所涉及到的问题 例如 甲企业向 A 公司购买一批原材料 价值 10 万元 增值税款 17 000 元 材料已经入库 但是 在结算货款时甲 企业和 A 公司协商 将其持有的应收 B 公司的货款 12 万元支付材料款 并经 B 公司确认同意 假设 A 公司原材料 的生产成本 账面价值 为 70 000 元 对于这个事项 A 公司如何处理可有这样几种理解 1 对于 A 公司而言 货物的销售符合收入确认原则 虽然没有收到货款 但是收到收取货款的依据 该依据虽然不 是购货方的承诺 但是经过确认证实是甲企业应收 B 公司的债权 既然都是债权 那么应收甲企业和应收 B 公司并没 有什么不同 因此 应当按照货币性交易的原则 确认销售收入 既然是收到 12 万元的应收账款 那么 收入应当按照 这个金额确定 即 借 应收账款 B 公司 120 000 00 贷 主营业务收入 102 564 10 应交税金 应交增值税 17 435 90 借 主营业务成本 70 000 00 贷 产成品 70 000 00 2 该项交易应当分为两步 第一步是货物交易 即 A 公司的原材料以 10 万元的价款销售给了甲企业 并确认了应 收甲企业的货款 117 000 元 第二步是甲企业没有钱支付货款 提出用应收 B 公司的债权抵偿 这一步算债务重组 按照债务重组的原则进行会计处理 即 借 应收账款 甲企业 117 000 贷 主营业务收入 100 000 应交税金 应交增值税 17 000 借 应收账款 B 公司 120 000 贷 应收账款 甲企业 117 000 坏账准备 3 000 借 主营业务成本 70 000 贷 产成品 70 000 3 该项交易应当属于 A 公司以其他资产换人应收账款的会计事项 因为 A 公司取得的应收账款并不是交易对 方的承诺 而是第三方的 对于这类事项 企业会计制度 有关规定 企业以应收款项和其他资产换人应收款项的 如果换人应收款项的原账面价值小于换出应收款项和其他资产账面价值的 按照换出应收款项和其他资产的账面价 值 作为换人应收款项的入账价值 换入应收款项的入账价值大于换出单位原账面价值的差额 在期末时以计提坏账 准备的方法进行处理 如果换入应收款项的原账面价值大于或等于换出应收款项和其他资产账面价值的 按换人应收 款项的原账面价值作为换人应收款项的入账价值 换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额 作为增加 坏账处理 按照这个规定 上述事项的会计处理应当是 借 应收账款 B 公司 120 000 贷 产成品 70 000 应交税金 应交增值税 17 000 坏账准备 33 000 比较上述处理 不难看出第一种处理比较客观 第二种处理比较符合交易的实质 第三种处理对于企业更加稳健 综上所述 同一项会计事项 因为理解的不同 可以选择不同的原则进行处理 而不同的处理 表达的会计信息有着 很大的差异 由于存在这种差异 使不同企业不同的会计人员 可能采用不同的方法处理相同的会计事项 从而使会 计信息失去可比性 同时也加大人为操作的空间 因此笔者认为 第一 对会计规范的理解应当有层次性 即基本规范和特别规范 符合基本会计处理规范的事项 无需查找特别准则或者规范 比如上例中 笔者不赞成第三种会计处理方法 第二 会计制度对具体会计事项的规范 应当明确 避免误解 第三 制度对会计事项的规范不可能包罗万象 因此 选用会计处理方法时 应当着重于经济业务 的实质 比如上例中 笔者认为第二种处理方法比较恰当 广州市地方税务局关于做好广州市地方税务局关于做好 2004 年度地方企业所得税汇算清缴工作的年度地方企业所得税汇算清缴工作的 通知通知 局属各单位 根据 企业所得税暂行条例 和上级有关文件精神 结合我市的实际情况 现就我市由地方税务机关 负责征收企业所得税的纳税人 2004 年度企业所得税汇算清缴工作的有关问题通知如下 请贯彻执行 一 汇算清缴的范围 期限 步骤和方法 2004 年度企业所得税汇算清缴的范围 期限 步骤和方法 按广州市地方税务局 转发关于印发 企 业所得税汇算清缴办法 的通知 穗地税发 1999 56 号 及 关于做好 2003 年度企业所得税汇算清缴工作 的通知 穗地税发 2003 258 号 以下简称 258 号文 执行 二 进一步加强企业所得税的申报审核工作 对企业所得税的申报审核 地方税务征收机关或接受纳税人委托从事代理企业所得税汇算清缴工作的 中介机构应按照 258 号文第二点 二 和 关于企业所得税取消工效挂钩审批事项后继管理工作的通知 穗 地税发 2004 259 号 规定执行 同时要注意审核 一 纳税人完成计划生育考核指标的奖励应附送当地街道 乡镇计生部门盖章的 计划生育指标考核 表 同时应按照计税所得额计算扣除 二 纳税人按照有关部门通知发放的质量奖金 名牌产品奖金只能在计税工资总额的标准内进行税前 扣除 三 纳税人按照规定的比例和标准补缴基本保险费或者补充养老 医疗 失业保险 允许其税前扣除 的金额 仅限于应由企业负担的部分 不包括由职工个人负担的部分 但是纳税人若动用 1998 年及以前 的工资结余或者 1999 年及以后的工资储备承担应由职工个人负担的部分 视同纳税人发放效益工资 可 以按照可以按照企业所得税有关政策处理 四 广州市地方税务局 关于企业所得税若干业务问题的通知 2003 年 穗地税发 2003 262 号 第八 点规定 纳税人按照市政府以上的文件规定 发放给离退休人员的生活补贴可在税前扣除 鉴于此文下 发执行以后 市有关部门尚未制定开支标准 因此 发放给离退休人员的生活补贴税前扣除暂按广东省人 民政府 关于改善企业离退休人员生活待遇的通知 粤府 1995 73 号 以下简称 73 号文 第三点执行 即 为提高离退休人员的养老待遇水平 企业可根据本企业在职职工的工资和奖金水平的一定比例 给离退休 人员加发补充养老金 补充养老金可按以下渠道列支 从结余的工资总额 奖励金 福利费中提取一部分 主要部分 股份制企业经股东代表大会同意 在税后利润中增提公益金的部分 有利润的企业 经财政 或税务部门同意 可按每年不超过本企业人均工资一个半月的水平在企业管理费 劳动保险费中列支 对该规定执行的具体操作方面 1 73 号文所称的 加发补充养老金 指企业发放给离退休人员的生活补贴 不属于社保部门发放的 养老保险金 2 73 号文所称的 结余的工资总额 奖励金 福利费 指 动用 1998 年及以前的工资结余或者 1999 年及以后的工资储备 及 应付福利费 其中 纳税人如果动用 1998 年及以前的工资结余或者 1999 年及 以后的工资储备来支付该补贴的 视同纳税人发放效益工资 可以按照企业所得税有关政策处理 3 由于 2004 年 7 月 1 日起实施 行政许可法 73 号文件所称的 经财政或税务部门同意 不属于法 定许可事项 实际执行不需要经税务部门书面同意 现改为事中备案制 即纳税人应于开始发生的当期办 理企业所得税申报时 同时附送有关发放离退休人员的生活补贴方案及情况说明 本通知印发前已经发生 的离退休人员的生活补贴 且没有办理审批或备案的 应在本年所得税汇算清缴期限前补办备案手续 五 中共广州市委办公厅 广州市政府办公厅关于转发粤办发 2003 23 号文件 积极推进我市企业退 休人员社会化管理服务工作的通知 穗办 2004 14 号 第二之 四 规定 企业退休人员移交社会化管理时 一次性发给退休人员的补贴 统筹项目外福利 企业所得税可在税前扣除 执行此规定中 要结合 国家税务总局关于印发 企业所得税税前扣除办法 的通知 国税发 2000 84 号 第三 四条规定的真实 性和确定性原则 按以下具体办法操作 1 企业退休人员移交社会化管理时 一次性发给退休人员