电梯销售业务的税收与会计处理之辨析.docx

电梯销售业务的税收与会计处理之辨析一、引言电梯制造商销售电梯绝大多数需要负责安装，但由于货物发出及安装、增值税发票开具等原因，导致增值税纳税义务发生的时间与所得税纳税义务发生的时间及会计确认收入的时点上存在差异；同时，安装调试通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现；再则，混合销售中安装调试服务费收入是缴纳增值税还是营业税、纳税地点在销售方所在地还是电梯安装劳务发生地等问题，审计过程中发现，此类问题常常让财务人员在实务处理中感到困惑不解。与电梯销售业务类似，所有设备销售并提供安装验收服务（如中央空调、大型锅炉）的销售行为都或多或少存在同样的上述问题。本文将以电梯销售业务为典型案例进行剖析和梳理，解剖麻雀，以期找出一般规律，抓住该类业务的经济实质正确处理。二、流转税的处理首先要考虑的是，与电梯销售相关的安装费收入是缴纳增值税还是作为独立的营业税应税劳务缴纳营业税？销售机械设备的增值税税率是17%，虽然其进项税额可以抵扣，但其抵扣的金额是相对固定的，不会因安装费等价外费用计入而增加抵扣，如果将安装费计入电梯销售额而计缴了增值税，其实质就是其中的安装费是按17%的税率计缴了增值税，；相反，如果可以将安装费单独作为营业税应税劳务计缴营业税，则其营业税的税率是3%，两者之间税负差距达14%，由于电梯的安装费在总收入中占有较高的比重，对企业盈利产生较大的影响。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第五条首先混合销售行为作出了界定，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。同时又规定从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，应当缴纳增值税。电梯销售一般要负责电梯的安装，电梯销售的完成是以安装调试后正常运行作为要件，显然电梯销售的是一种典型的混合销售行为。从这条规定来看，电梯销售时其安装费收入是要计缴增值税的。而增值税暂行条例实施细则第六条又对特殊的混合销售行为作出了例外的规定，对于纳税人的发生的销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局其他混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；这些混合销售行为包括销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。而对于何为建筑业劳务，在实务中有人认为不包括安装劳务，实际上国家税务总局在营业税税目注释（试行稿）中已对建筑业的税目作出明确的注释：建筑业，是指建筑安装工程作业，而且其本税目的征收范围作出规定包括有建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。就这两条规定而言销售电梯并提供安装的，如果在合同的签订、收入款项的结算能区别电梯的销售和安装，也就是说能分开核算电梯的销售额及安装的营业额的，那么安装费收入是可以按3%的税率计缴营业税而无需计缴增值税，即便无法区分电梯的销售额及其安装的营业额的，增值税暂行条例实施细则也规定应是由税务机关核定。当然国家税务总局曾于1998年6月29日发文关于电梯保养、维修收入征税问题的批复（国税函1998390号）就电梯的安装、保养费收入批复深圳市国家税务局，规定对企业销售电梯（自产或购进的）并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税。但该文件是2009年新增值税暂行条例及其实施细则发布前作出的规定，是基于原增值税暂行条例实施细则对混合销售收入根据纳税人行业性质来规定征收增值税还是营业税的规定而作出的，原增值税暂行条例对混合销售没有作出分别计缴增值税和营业税的例外规定，直至2002年国家税务总局作出关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知，才把混合销售分别计缴增值税和营业税撕开了一小口子，无论从上述规定的层级还是出台规定的时间来看国税函1998390号都应该是被2009年新的增值税条例及实施细则等法规所替代，特别是2011年国家税务总局发布的关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告（国家税务总局第23号公告）对销售货物的同时提供建筑业劳务的混合销售作出了更为祥细的规定，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。据此笔者认为，对销售电梯同时提供安装劳务的，其中安装劳务应当计缴建筑业营业税，而且按照2011年23号公告的要求其纳税地点同一般的建筑业劳务一样应该是在安装劳务的发生地。 其次是电梯销售的流转税的纳税义务发生时间问题，由于销售电梯从销售合同的签订到电梯发出直至安装完毕需经历一定时间，一般合同签订后由客户先行支付一定保证金，电梯制造商方才安排生产，而且在生产过程也会要求客户根据合同的相应规定预付相应的货款，而有些客户在预付货款过程中要求电梯制造商提供预付款项相同金额的销货发票，对此中华人民共和国增值税暂行条例第十九条规定为：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。税法对纳税义务发生时间作了“以票管税”的处理，即将纳税义务发生时间规定为开具发票的当天。当然也有些客户在预付货款的同时并不要求提供相应的销货发票，这种情况预付货款并不产生增值税纳税义务。三、企业所得税的处理首先，由于增值税纳税义务的发生并不是在货物发出或安装完成的时间，而是在开具发票的时间，那么在处理企业所得税时是否也按同一时间确认收入？电梯安装调试是电梯销售合同不可缺少的重要组成部分，收入确认时点不需要考虑电梯安装服务是否由购买方直接与安装公司签订合同，主要是看设备销售和安装服务这两者在经济实质上是否是关联的，后一合同的履行中的瑕疵是否会影响到前一合同。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入；只有在安装完成并验收合格，表明与电梯有关的风险和报酬已经转移给购买方公司，同时满足收入确认的其他条件时，电梯制造商才能确认收入。对此，国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）对收入确认时间的规定是“销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入”。因此在申报企业所得税时对已开发票的预收款，虽然从增值税角度已将预收款确认为应税收入，但就企业所得税而言是不应确认为收入的，应待安装并经检验完毕时确认收入，确认的收入应包括销售电梯的收入和提供安装劳务的收入。其次，当一份合同涉及多台电梯，而有可能导致整个安装过程超过12个月的，则可根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十三条第二款 “企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”的规定，在期末按已完成安装检验的台数及相应销售额和安装费收入确认为当期收入。四、会计处理由于电梯销售从合同的签订、收取客户履约保证金、收取预收款到电梯的发出及安装所经历的时间较长，涉及经济行为以及税收处理也比较复杂，也使整个销售环节会计处理变得相对复杂。首先，电梯制造商可对签订的每个销售合同作为一个项目，给予相应的编号，以便内部的各个部门从销售合同的签订到电梯的交付使用进行全过程的控制，在收到客户履约保证金时，作以下会计处理：借：银行存款或库存现金 贷：其他应付款（履约保证金）审计实践中发现，有些企业将上述保证金计入了“预收账款”，混淆了款项的性质，客户履约保证金是对客户履行后续的相关义务的一种保证，电梯销售合同一经签订并收妥客户履约保证金，电梯制造商据此进行相应的材料采购、图纸的设计等工作，而电梯作为特种商品，每个客户在规格、型号、样式、装修等方面的需求都是不同的，如果客户撤销合同或变更合同都会给制造商带来一定损失，在此，履约保证金只起到一种保证作用，制造商有可能对保证金进行全部或部分的没收，作为对损失的补偿，而不再转化为电梯销售或安装的款项。在此，将履约保证金计入“预收账款”容易给报表使用者，特别是税务部门造成误解，可能引起不必要的争议。其次，预收款的收取有两种情况，一种是电梯制造商收取预收款，不提供相应的票据或仅提供普通的收款收据；另一种是电梯制造商在收取预收款时，客户要求提供发票。由于电梯制造商在收取预收款时，客户要求生产企业提供发票，其增值税的纳税义务已经发生，在规定的时间应及时申报增值税。企业会计准则收入确认原则为“企业销售商品时，如同时符合4个条件，而预收款不符合收入确认原则中的“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方”的条件，无法在会计角度确认收入，只能仍作为预收款进行处理。那么有必要在会计上对这两种预收款的处理加以区分，可以将“预收账款”下设两个二级科目，一个为“未开发票”另一个为“已开发票”。相应的会计处理分别为：第一种情况，即电梯制造商收取预收款，不提供相应的票据或仅提供普通的收据的会计处理为：借：银行存款或库存现金 贷：预收账款未开发票客户第二种是电梯制造商在收取预收款时，客户要求提供发票的；相应的会计处理是：借：银行存款或库存现金 贷：预收账款已开发票客户 贷：应交税金-应交增值税（销项税额）这样电梯制造商可以及时掌握预收账款中尚未开具发票金额和开具了发票金额，避免重复开票，从而保证增值税的准确计缴和申报。第三，电梯制造商发出电梯后，还需要安装检验，因此尚不具备会计上的收入确认条件，此时应将电梯从“产成品”转至“发出商品”即：借：发出商品 贷：产成品第四，电梯安装调试完成，并经有关政府管理部门检验合格后，电梯制造商便与客户结算款项，此时已符合企业会计准则关于收入确认原则的要求，应将电梯销售收入和安装费收入同步确认收入，同时一般电梯销售合同都规定原先客户支付履约保证金应转为货款一并予以结算，故应作如下分录：借：预收账款（或应收账款等）其他应付款（履约保证金） 贷：主营业务收入 贷：应交税金-应交增值税（销项税额）该笔分录中对于应交增值税（销项税额）需根据预收账款是否已开具增值税发票分别确定，若是预收账款已经开具增值税发票，则应交增值税（销项税额）仅需根据转为货款的其他应付款（履约保证金）开具发票，并计交销项税额；若预收账款尚未开具发票，则根据销售电梯金额开具发票并计交销项税额。安装收入则根据在安装开具安装费发票单独确认收入。此外，电梯安装检验完成后双方按合同进行结算，一般合同中都规定客户暂扣5%至10%作为质量保证金，此时电梯制造商应将上述质量保证金转入“其他应收款”从而可以在账面上反映尚有多少是货款，多少是保证金，会计处理为：借：其他应收款质量保证金客户 贷：预收账款（或应收账款等）综上，电梯制造商应在取得相关