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纳税筹划的特征 资料来源 梁文涛 税务筹划 清华大学出版社 北京交通大学出版社黄桦 蔡昌 纳税筹划 北京大学出版社 1 1 不违法性 不违法性主要是针对广义的税务筹划来说的 是指税务筹划不能违反法律规定 不违反法律规定是税务筹划的前提条件 是税务筹划最基本的要求 也是税务筹划与偷税 逃税 抗税 骗税的根本区别 2 2 事先性 事先性是指企业在从事经营活动或投资活动之前 就把税收作为影响最终成果的一个重要因素来设计和安排 一方面 纳税义务通常具有滞后性 企业在交易行为发生之后才有纳税义务 决定了企业可以对自身应税经营行为进行事前的安排 另一方面 税务筹划要在应税行为发生之前进行 一旦业务已经发生 事实已经存在 纳税义务已经形成 此时便无法筹划了 3 3 目的性 目的性是指税务筹划有明确的目的即追求企业价值最大化 也就是说 税务筹划以减轻税负为初级目的 而以实现企业价值最大化为终极目的 当两者矛盾时 一般情况下 应当选择能实现企业价值最大化的税务筹划方案 4 4 协作性 协作性是指由于复杂的税务筹划涉及的经营活动关系到企业的生产 经营 投资 理财 营销等所有活动 因此它不是由某个部门或某个人单独进行操作就能够完成的工作 它需要有规范的经营管理 并且在企业领导重视的前提下 财务部门和其他部门的密切配合充分协作才能顺利进行 5 5 全面性 全面性是指税务筹划应该从战略的角度去考虑和把握 也就是说 企业进行税务筹划应当用全面 发展的眼光看问题 企业不能只盯着个别税种的筹划 而应着眼于各种税种的筹划 同时 企业不能仅仅局限于短期目标的实现 而应考虑企业的长远发展目标 最终能够增加企业长期整体的收益 6 6 专业性 一方面 税务筹划是一门涉及税收学 管理学 财务学 会计学 法学等的综合性学问 这需要跨学科的专门人才来从事这项工作 另一方面 随着经济的飞速发展 世界市场的逐渐扩大 以及各国税制的日益复杂化和税收法律法规的不断更新和变化 单凭某一个人自己的努力就可以短时间设计一项复杂的税务筹划方案 已经越来越不可能 这不仅促使企业开始建立从事税务筹划的部门 而且也促进了作为第三产业的税务代理行业的发展 7 7 时效性 世界各国的税收法律 法规都不是固定不变的 而总是随着国际 国内的经济环境的变化而不断修订 变革和完善 这就要求企业一方面要抓住时机 及时充分地利用好法律法规的优惠政策 另一方面 必须密切关注税收法律 法规的发展变化 对原先已经制定或实行的税务筹划的方案进行及时的修订 调整或更正 8 8 风险性 由于税收法律 法规的不断调整和变化 企业外界环境因素 企业内部成员因素及其他因素的影响 使得税务筹划结果存在着不确定性 不可能有百分之百的成功率 而有的税务筹划是立足于长期规划 长期性则蕴涵着更大的风险性 此外 税务筹划的预期收益往往是一个估值 因此 税务筹划具有显著的风险性 9 开展税务筹划的意义 1 有利于贯彻国家的宏观政策企业按照税收政策进行合法 合理的税务筹划 既使得国家宏观经济在产业结构 区域结构等结构方面得到合理优化 又能促进资本的有效流动和资源的合理配置 如果企业对税收优惠政策漠不关心 国家产业政策 宏观调控目标就会落空 因此 税务筹划对于贯彻国家宏观经济政策具有重要的意义 10 2 有利于提高纳税人的纳税意识通过税务筹划减轻税收负担是纳税人维护自身合法权益的正当行为 也是纳税人依法纳税意识提高的一种表现 因此 设立完善 规范的财会制度和正确进行会计处理是企业进行税务筹划的基础和前提 而依法建账是企业依法纳税的基本要求和重要特征 11 3 有利于促进社会中介服务的发展税务筹划需要综合的专业知识 大型税务筹划方案需要专门人才进行综合设计 对于多数企业来讲 开展复杂的税务筹划会显得力不从心 需要税务代理咨询机构提供税务筹划服务 从而促进了注册会计师 注册税务师等社会中介服务事业的发展 12 税务筹划与偷税 骗税 欠税 避税的异同 偷税是指纳税人以不缴或者少缴税款为目的 采取各种不公开的手段 隐瞒真实情况 欺骗税务机关的行为 按照新 税收征管法 第六十三条的规定 偷税的手段主要有以下几种 一是伪造 设立虚假的账簿 记账凭证 变造 对账簿 记账凭证进行挖补 涂改等 隐匿和擅自销毁账簿 记账凭证 二是在账簿上多列支出 以冲抵或减少实际收入 或者不列 少列收入 三是不按照规定办理纳税申报 经税务机关通知申报仍然拒不申报 四是进行虚假的纳税申报 即在纳税申报过程中制造虚假情况 比如不如实填写或者提供纳税申报表 财务会计报表及其他的纳税资料等 对偷税行为 税务机关一经发现 应当追缴其不缴或者少缴的税款和滞纳金 并依照本法的有关规定追究其相应的法律责任 构成偷税罪的 应当依法追究刑事责任 13 欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为 一般将欠税分为主观欠税和客观欠税两大类 若是主观原因造成的欠税 属于故意欠税 如纳税人 扣缴义务人有意多头开户 用现金进行货款结算 资金进行银行体外循环 并非真正没有钱 而是有钱不想按时缴 足额缴 甚至根本不想缴 但不论何种原因欠税 都属于违法行为 14 骗税 指以假报出口或者其他欺骗手段 骗取国家出口退税款的行为 避税是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上 在不直接触犯税法的前提下 通过对筹资活动 投资活动 经营活动等巧妙安排 达到规避或减轻税负的行为 顺法避税 就是纳税人的避税行为及其产生的结果符合税收的立法意图 要予以支持和鼓励 逆法避税 指纳税人的避税行为及其产生的后果与税法立法意图相违背 即纳税人利用税法的不完善或税收漏洞进行避税 必须反对和防止 必要时还要给予处罚 15 相同点 1 主体相同 偷欠骗避税与税务筹划都是纳税人的主观经济行为 2 目的相同 纳税人无论是偷欠骗避税 还是进行税务筹划 都是为了减少纳税义务 3 外部环境相同 都处在同一个税收征管环境中和同一个税收法规环境中 16 不同点 1 性质不同税务筹划是在正确履行纳税义务的前提下进行的 它的特点是合法或不违法 而偷欠骗税通过非法手段将应税行为变成非应税行为 从而直接逃避纳税人自身的应税责任 是一种违法甚至犯罪行为 应该受到法律的制裁 2 使用手段不同税务筹划采取公开或相对公开的手段 不需要进行修饰和掩盖 以理财为手段来实现企业的财务目标 偷欠骗税采用隐蔽的手段达到少交税款的目的 具有欺诈性 17 3 承担责任不同税务筹划既然是一种合法或不违法行为 原则上不会承担法律责任 并理应受到国家法律的保护和认可 偷欠骗是一种违法行为 一经查实 除要给予一定比例的经济处罚外 还要视情节轻重 决定是否追究刑事责任 4 政府的态度不同偷欠骗税行为具有故意性 欺诈性 违法性等特征 使国家税收遭受严重损失 政府对其持坚决反对和抵制的态度 并对此类行为有专门的处罚规定 而对税务筹划 政府一般持鼓励和支持态度 虽然对于避税筹划 政府持不提倡态度 但是相对于偷欠骗抗税行为来说 政府对其态度要宽松很多 18 纳税筹划产生的原因 一 纳税筹划产生的主观原因纳税筹划是市场经济的必然产物 在市场经济环境下 企业作为独立的利益主体 是市场的基本细胞 企业以盈利为目标 纳税无论在理论上对维护国家利益多么重要 税制无论制定的多么公平合理 但对每个企业而言 都是一种既得利益的流出 因此 企业总会站到自身利益角度考虑 尽量减轻其所承担的税收负担 经济利益的驱动是纳税筹划最根本的内在动力 19 现代企业目标是股东财富最大化 要实现这一目标 企业不仅要受到内部管理决策的制约 还要受到外部环境的影响 外部环境是企业的内部管理决策难以改变的 但企业的财务管理活动是可以主动去适应其要求及变化的 企业经营者在其财务管理中 可以根据税收法规的规定 通过对企业筹资 投资 经营和股利分配等财务活动的安排 使企业避开某些特定条款 尽可能地减轻税收负担 利用国家的税收优惠等特殊政策 尽量争取税收利益等 以实现企业税后利益最大化这一目标 于是 纳税筹划就应运而生了 20 二 纳税筹划产生的客观原因 一 市场竞争的压力为了在市场竞争中处于有利地位 企业必须增收节支 提高企业的盈利能力 市场竞争客观上要求企业达到或者超过社会平均获利水平 在决定企业获利水平的因素中 可以看出 提高商品的销售价格会受到众多客观因素的限制 特别是供给者众多的情况下 提高商品售价显然会使一部分消费者放弃对本企业商品的购买 导致企业的盈利水平的下降 为此 企业往往需要通过降低成本 费用 提高边际贡献率的办法提高盈利水平 而在制造成本 管理费用的降低空间越来越小的情况下 降低税收支出就成为企业提高经济效益的重要途径 企业通过合法的途径降低了纳税成本 在市场竞争中就占据了有利地位 形成未战先胜的态势 21 二 税法本身存在纳税人进行筹划的空间无论是企业的经济利益驱动的内在动力 还是市场竞争的外在压力 都不能保证企业节税目标的实现 要想使纳税筹划变成现实 还必须具备一些客观条件 国家的税收法律制度建立的基本原则是公平 它为企业公平竞争提供了平台 但是作为宏观调控的重要手段 国家税收政策又需根据不同时期经济 社会发展的需要做出调整 体现鼓励或者限制的政策意图 为此 税收法律制度对纳税人的不同行为又有明显的差别 22 1 税种的税负弹性所谓税负弹性 是指某一具体税种的税负伸缩性大小 一般来讲 某一税种的税负弹性取决于税源的大小和税种的要素构成 税源大的税种 其税负弹性也大 税种的要素指的是税基 税率 扣除额等 即税基越宽 税率越高 税负就越重 各税种内在各要素弹性的大小决定了该税种的税负弹性 或者说 某一税种的税负弹性是构成该税种各要素的弹性的综合体现 一般来讲 流转税类的各种税负弹性较小 因为流转税是以纳税人的应税收入为课税对象的 决定收入的因素比较简单 故作为计税依据的 应税收入 确定也比较直观 纳税人筹划的空间较小 但是作为流转税特定形式的增值税 其计税依据的确定不仅需要考虑销售额 还要考虑可抵扣 与不得抵扣 的进项税额的大小 因此其税负弹性就比较大 企业所得税和个人所得税的税负弹性比较大 因为税法不论对税基宽窄 税率高低还是扣除数额的多少都做了不同的规定 各要素都有一定的弹性幅度 23 2 纳税人身份的可转换性税收制度还存在一定程度的纳税人身份的可转换性 这主要体现在以下方面 第一 该纳税人确实转变了经营业务 所涉及的税种自然也发生变化 例如 某企业原来从事商品的批发与零售业务 此时 应就其销售的商品缴纳增值税 是增值税纳税人 如果该企业调整了业务内容 改为以收取代理费的方式为他人代销货物 那么 它就应该按收取的代销手续费计算缴纳营业税 成为营业税的纳税人 第二 纳税人通过事先筹划 使自己避免成为某种税的纳税人或设法使自己符合低税负税种 税目的的纳税人 就可以节约应缴税款 例如 某投资人准备投资新建企业时 经分析看到 由于预计企业未来经营中的增值率比较高 作为增值税一般纳税人会比小规模纳税人税负重 因此将新建企业的规模设计符合小规模纳税人的要求 使自己成为适应较低税负的纳税人 第三 纳税人通过合法手段转换自身性质 从而无须再缴纳某种税 例如 子公司转化为分公司 则不必单独缴纳企业所得税 24 3 税基的可调整性不同的课税对象负担着不同的纳税义务 而同一课税对象也存在税基的可调整性 这为税收筹划方案设计提供了空间 以企业所得税为例 其税基按以下公式计算 税基 收入总额 免税收入 不征税收入 各项准予扣除项目收入总额可以通过业务进行调节 也可以合理推迟实现 准予扣除项目名目繁多 税法规定了不同的扣除限额 存在着极大的节税空间 所以 企业所得税的税基就存在较大的调整空间 25 4 税率的差异性不同的税率之间大多存在一定的差异 即使是同一税种 适用税率也会因税基分布或区域不同而有所差异 一般情况下 税率低 应纳税额少 税后利润就多 所以 这就诱发了纳税人寻找低税率的行为 一税一率 一目一率 所导致的税率的普遍差异 为税收筹划方案的设计提供了绝好的机会 所得税中的累进税率对纳税人具有特别的刺激 因为累进税率中边际税率的骤变对纳税人具有磁石般的吸引力 利用边际税率设计税收筹划方案已经成为一种有效的节税模式 26 5 货币的时间价值货币的时间价值主要体现在递延纳税方面 实现递延纳税也是税收筹划的目标之一 因此 应尽量推迟纳税时间 从现金流角度考虑以下两个方面 一是提高应计现金流入量的收现速度和有效比重 二是在不违法法律法规和不损害企业信誉的前提下尽可能延迟现金支付的时间和速度 控制现金支出的比重 27 6 税收优惠政策的存在税收优惠政策是税收制度的重要组成部分 是政府为达到一定的政治 经济和社会目的对纳税人实行的税收鼓励 税收优惠通过政策导向影响纳税人的消费偏好和投资行为 从而达到调控经济的目的 税收优惠对节税潜力的影响表现为 税收优惠的范围越广 差别越大 方式越多 内容越丰富 则纳税人的税收筹划空间越广阔 节税的潜力也就越大 各国的税制中都有较多的减免税收优惠 这对人们进行税收筹划既是条件又是激励 税收优惠的形式包括税额减免 税基扣除 低税率 起征点 免征额等 这些都对税收筹划具有诱导作用 28 税收筹划的分类 一 按税收筹划服务对象分类按税收筹划的服务对象是企业还是个人 税收筹划可以分为企业税收筹划与个人税收筹划两类 企业税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的企业投资 经营或其他活动的税务计划 即凡以企业税收为筹划对象的税收筹划为企业税收筹划 个人税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的个人投资 经营或其他活动的税务计划 即凡以个人税收为筹划对象的税收筹划为个人税收筹划 29 二 按税收筹划地区是否跨国分类按税收筹划地区是否跨国分类 税收筹划可以分为国内税收筹划和国际税收筹划 国内税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的纳税人国内投资 经营或其他国内活动的税务计划 即凡一国范围之内税收的税收筹划为国内税收筹划 国际税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的纳税人跨国投资 经营或其他跨国活动的税务计划 即凡全球范围税收的税收筹划为国内税收筹划 30 三 按税收筹划是否仅针对特别税务事件分类按税收筹划是否仅针对特别税务事件分类 税收筹划可分为一般税收筹划与特别税收筹划 一般税收筹划是指在一般情况下制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资 经营或其他活动的税务计划 特别税收筹划是指仅针对特别税务事件制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资 经营或其他活动的税务计划 特别税务事件是指企业合并 企业收购 企业解散 个人财产捐赠 个人财产遗赠等 31 四 按税收筹划采用的技术方法分类按税收筹划采用的技术方法分类 税收筹划可分为技术派和实用派的税收筹划 技术派税收筹划是指广泛地采用财务分析技术 包括复杂的现代财务原理和技术来制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资 经营或其他活动的税务计划 实用派税收筹划是指采用简单 直观 实用的方法来制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资 经营或其他活动的税务计划 实用派反对使用复杂的财务技术 32 五 按税收筹划采用减轻纳税人税负的手段分类按税收筹划采用减轻纳税人税负的手段分类 税收筹划可分为政策派与漏洞派税收筹划 现在各国的税收筹划 通过逃税手段来减少纳税人税负的相对来说都比较少 一般都会通过 合法 手段 政策派税收筹划又称为节税派税收筹划 认为税收筹划要遵循税法和合理地运用国家政策 其实质是通过节税手段减少纳税人总纳税义务 漏洞派税收筹划也称为避税派税收筹划 认为利用税法漏洞不违法即 合法 只要遵循不违法这个游戏规则 税收筹划是与政论玩老鼠戏猫的游戏 政论补这个漏洞 税收筹划可以钻那个漏洞 其实质是通过节税和避税两种手段来减少纳税人总纳税义务 33 实施税收筹划时应注意的问题 一 注意培养正确的纳税意识 建立合法的税收筹划观念 以合法的税收筹划方式 合理安排经营活动 同时 应深入研究掌握税法规定和充分领会立法精神 使税收筹划活动遵循立法精神 以避免避税之嫌 34 二 全面了解与投资 经营 筹资活动相关的税收法规 其他法规以及处理惯例 既然税收筹划方案主要来自不同的投资 经营 筹资方式下的税收规定的比较 因此 对与投资 经营 筹资活动相关的税收法规 其他法规以及处理惯例的全面了解 就成为税收筹划的基础环节 有了这种全面了解 才能预测出不同的纳税方案 并进行比较 优化选择 进而做出对纳税人最有利的投资决策 经营决策或筹资决策 反之 如果对有关政策 法规不了解 就无法预测多种纳税方案 税收筹划活动就无法进行 35 三 具体问题具体分析 不能照搬他人套路 现实生活中 税收筹划没有固定的套路或模式 税收筹划的手段及形式也是多样的 所以针对不同的问题 因地制宜 具体问题具体分析 税收筹划方案及结果随纳税人具体情况的不同而不同 随着国家有关政策的变化而变化 对他人适用的方案 对自己不一定适用 此时适用的方案 按时不一定适用 36 四 注意税收与非税收因素 综合衡量税收筹划方案 处理好局部利益与整体利益的关系 首先 不能仅仅盯住个别税种的税负高低 要着眼于整体税负的轻重 其次 要用长远的眼光来选择税收筹划方案 第三 企业还应考虑企业所处外部环境条件的变迁 未来经济环境的发展趋势 国家政策的变动 税法与税率的可能变动趋势 国家规定的非税收的奖励等非税收因素对企业经营活动的影响 综合衡量税收筹划方案 处理好局部利益与整体利益的关系 为企业增加效益 37 五 注意保持账证完整 就企业税收筹划而言 保持账证完整是最基本且最重要的原则 税收筹划是否合法 首先必须通过纳税检查 而检查的依据就是企业的会计凭证和记录 如果企业不能依法取得并保全会计凭证或记录就健全 税收筹划的结果可能无效或打折扣 38 税务筹划的方法 1 降低计税依据计税依据 又称税基 是指计算纳税人应纳税额的依据 在税率既定的情况下 减少计税依据就意味着减少纳税人的应纳税额 降低计税依据是节税的最基本方法 由于各税种的计税依据各不相同 因此 应当根据各税种计税依据的具体情况通过各种方法减少计税依据 从而减轻纳税人的税收负担 39 2 降低适用税率这是在存在不同税率的情况下 通过各种筹划方法使用相对较低的税率从而减少应纳税额的方法 采用该方法的前提是存在税率差异 税率差异是指同一税种对不同的纳税人或者对不同征税对象采用不同的税率 这主要包括四种情况 一是税法根据不同纳税人或者征税对象具体情况的不同制定不同的税率 二是减免税 包括免税和减税 免税是指税法规定对某些纳税人和征税对象免征某种税收各种税款的规定 三是优惠税率 是指税法在规定某一税种基本税率的基础上 为照顾某些特殊纳税人和征税对象 规定一个或若干个低于基本税率的税率 四是累进税率 是指根据计税金额大小规定不同的税率 金额越大税率越高 40 3 增加可抵扣税额在税率和计税依据既定的情况下 增加抵扣税额就意味着纳税人实际缴纳税额的减少 增加的抵扣税额包括税法规定纳税人在计算缴纳税款时 对于以前环节缴纳的税款准予扣除的部分 税法规定纳税人在计算缴纳所得税时 准许纳税人在某一年度发生的亏损及企业所得税法规定纳税人来源于境外的所得 其在境外已经缴纳的税款准予在合并纳税时予以扣除的部分等 41 4 直接减免税款这主要是指企业通过利用相关减免税的税收优惠政策 直接对企业税负进行减免 例如 农业生产者销售自产的初级农产品免征增值税 42 5 推迟纳税时间这是一种相对节税的方法 推迟税款缴纳的方法有很多 但基本思路可以归结为 一是推迟收入的确认 二是费用应当尽早确认 43 6 规避或转换纳税义务这主要是指企业通过改变生产流程或经营方向 一方面可以规避纳税义务 如若生产化妆品 则缴纳消费税 而若生产护肤护发品 非高档 则不必缴纳消费税 另一方面 可以转换纳税义务 如本来应缴增值税的业务通过合理转换 有可能以缴纳营业税来代替 44 7 防范纳税风险企业纳税风险最小化是税务筹划的目标之一 通过税务筹划 合理合法地纳税 尽最大努力遵守税收法律法规的规定 从而最大限度地降低纳税风险 使企业平稳健康的发展 有利于建立和谐的税收征纳义务 达到企业与国家的双赢 45 影响税务筹划的因素 1 特定税收政策因素特定的税收政策影响税收发生变化 在税收筹划过程中 如果能够找到特定的税收政策 进行系统的分析和安排 就能够找到税收筹划的空间 可以为税收筹划所利用的特定的税收政策有其本身的特征 可以被分为三类 差异性政策 选择性政策和鼓励性政策 46 差异性政策 差异性政策指对不同纳税主体规定不同纳税方法的税收政策 或者指对同一纳税主体在不同条件下规定不同纳税方法的税收政策 比如相关税法规定 房地产开发企业代收的款项要并入到价外费用营业额中 企业要缴纳营业税 而物业公司代收的款项可以不并入到营业额 企业也不需要交纳营业税 同样是关于代收款项 税法对于不同的纳税主体规定了不同的税收政策 此外 外资企业可以享受税收优惠 而内资企业不能享受 这同样是差异性政策 47 选择性政策 选择性政策指就同一事项为纳税人提供了两种不同纳税方法的税收政策 在税法制定的过程中 其中制定的许多税收政策都为纳税人提供了有选择的纳税方法 比如纳税人销售旧