浅谈销售和应收账款循环的内部控制

摘要在现代市场经济中, 企业为了使自己在激烈的竞争中取胜, 扩大企业的商品销售, 提高企业经济效益,采取赊销, 形成应收账款。目前，商品与劳务的赊销与赊供已成为当代经济的一个基本特征。实行赊销一方面可以扩大产品销路，增加销售收入和利润；另一方面又形成了一定的应收账款，增加企业营运资金在应收账款上的呆滞和占用，增加了公司的经营风险和信用成本，从而降低企业的资金利用效率。因此，应收账款的管理对企业有着重要的意义。本文通过应收账款对企业的影响及内部控制存在的问题, 提出如何加强应收账款内部控制的建议。关键词： 销货；应收账款；内部控制；弊端 ；策略AbstractIn the modern market economy, enterprises in order to make their win in the fierce competition, expand the companys merchandising, and improving economic efficiency, to take credit, the formation of accounts receivable.Currently, goods and services of credit and credit for the economy has become an essential feature of the contemporary.One can expand the implementation of credit product sales, increase sales revenue and profits; the other hand, the formation of certain accounts receivable, increase their working capital in accounts receivable and take on the dull, increasing the companys business risks andcredit costs, thereby reducing the efficiency of fund utilization.Therefore, the accounts receivable management of the enterprise has an important significance.In this paper, the impact of corporate accounts receivable and internal control problems, propose how to strengthen internal control of accounts receivable recommendations.Key words：sales；accounts receivable；internal control ；disadvantage ； strategy浅谈销售和应收账款循环的内部控制一、应收账款内部控制的概论内部控制是单位为提高会计信息质量，保护资产的安全和完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。应收账款是企业资金链上的重要环节之一， 回收不及时， 将影响到实物资产价值补偿的实现，增加企业运营成本， 影响企业潜在的投融资活动， 使企业现金流转受阻， 影响正常生产经营，及至资金链断裂，导致赤字破产。在2008年金融危机中，很多企业因为账款不能收回、又不能及时筹集到所需资金，而使资金链已接近“ 休克” 状态。究其原因， 主要是企业存在风险管理不到位，内部控制缺失或失效。本文从建立应收账款内部控制体系入手，重点关注应收账款内部控制目标的确定、面临的风险、不相容职务分离与授权批准、运行环节的控制、内部监督和保障机制等问题，以充分发挥应收账款内部控制的作用，提高企业风险防范能力。应收账款是企业的一项资金投放, 是企业为了扩大销售和增加赢利而进行的投资。作为企业营运资金管理的一项重要内容, 应收账款管理直接影响企业营运资金的周转和经济效益。如何监控应收账款发生以及如何处理企业的不良债权等问题, 已经成为企业管理中不容回避的一个重大课题。多年来, 应收账款问题一直是企业投资者、管理者、债权人乃至政府部门关注的焦点。随着市场竞争的加剧和企业规模的不断扩大, 现代企业已经把应收账款的内部控制作为公司治理的一个重要方面, 完善的应收账款管理制度已经成为保全法人资产的必要手段。不仅企业内部日益重视应收账款内部控制问题, 同时相关专业机构对应收账款内部控制也作出相应的规定。COSO (反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会的英文缩写) 委员会提出的内部控制整体框架中对内部控制作了如下的描述: 内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的, 为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。1、内部控制演变与发展（一）内部控制在20世纪80年代的控制理论自20世纪80年代以来，内部控制的理论研究有了新的发展，人们对内部控制的研究重点逐步从一般含义专项具体内容。其标志是美国注册会计师协会于1988年发布的审计准则公告第55号（SAS55）。在这份公告中，“内部控制结构”的概念取代了“内部控制制度”。公告指出：“企业内部控制包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。”公告认为内部控制结构由下列三个要素组成： 控制环境。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策与程序的效率有重大影响的各种因素，包括管理者的思想和经营作风，组织结构，董事会及所属委员会，特别是审计委员会发挥的职能，等等。 会计制度。会计制度是指为认定、分析、归类、记录、编报各项经济业务，明确资产与负债的经营责任而规定的各种方法，包括认定和登记一切合法的经业务，对各项业务俺是党的货币计价，等等。 控制程序。控制程序是指企业为保证目标的实现而建立的政策和程序，如经济业务和经济活动的适当授权，明确各个人员的职责分工，账簿和凭证的设置、记录与使用，等等。 （二）内部控制在90年代之后的研究成果 90年代以后，对于内部控制的研究进入了一个新的阶段。1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”（即Treadway委员会）下属的由美国会计学会（AAA）、注册会计师协会（AICPA）、国际内部审计人员协会（IIA）、财务经理协会（FEI）和管理会计学会（IMA）等组织参与的“发起组织委员会（Committee of Sponsoring Organization，简称COSO）”发布报告“内部控制整体框架（Integrated Framework）”，即“COSO报告”，该报告具有广泛的应用性。 1996年美国注册会计师协会发布审计准则公告第78号（SAS78），全面接受COSO报告的内容，并从1997年1月起取代了审计准则公告第55号（SAS55）。该准则将内部控制结构划分为五部分，分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监控。控制环境。控制环境是指构成一个单位的控制氛围，是影响内部控其他成分的基础。包括：员工的诚信和道德观；员工的胜任能力；董事会或审计委员会；管理理念和经营方式；组织结构；授予责任和权利的方式；人力资源政策和实施。风险评估。风险评估指管理层识别和分析对经营、财务报告、符合性目标有影响的内部或外部风险，包括风险识别和风险分析。 控制活动。控制活动是指所确认的风险采取必要的措施，以保证单位目标得以实现的政策和程序。控制活动形式包括：业绩评价；信息处理；实物控制；职责分离。 信息与沟通。信息与沟通是指保证业务在信息系统中正确、完全和经授权处理的活动。信息处理可分为两类：一般控制和应用控制。 内部监控。内部监控是指评价内部控制质量的进程，即对内部控制运行及改进活动评价。包括内部审计和单位外部人员、团体进行交流。2、内部控制的作用与局限（一）内部控制的作用建立和实施内部控制可发挥如下作用：保护财产安全，通过内部控制程序加强对现金、有价证券和存货等流动性资产的保护，以防止出现舞弊和无意过失；保护会计记录的可靠，要提供可靠的财务报告，必须保证具有可靠的会计记录。通过严格的内部控制，保证各项经济业务被真实、完整无误地记录下来，并且经过审核以得到可靠的会计记录；减少和避免无意识的风险，企业经济活动不能消除所有风险，但管理部门可采取内部控制措施有意识的减少和避免面临的风险；预防、查核和纠正错误和弊端，一是在设计内部控制时，尽量从业务本身的循环特性出发，找出可能出现错误和弊端的风险以便设置相应控制要点加以控制；二是在实施内部控制时，及时发现错误和弊端，采取必要的措施予以纠正。除此之外还有保证正确履行所授予的职责、减少费用增加盈利等等作用。 （二）内部控制的局限 我们必须清醒的认识到：任何制度在发挥其作用的同时也存在其固有的局限性，内部控制也是如此。由于以下几点原因，内部控制的作用会受到一定程度的影响：“成本效益原则”，即要求一个内部控制程序的实施成本不得超过预期的效益。但是由于主观判断的失误会使得必要的控制未能实施而造成更大的损失，或者某些控制成本超过预期收益，致使控制程序得不偿失；有些出现的异常活动可能超出控制设计的范围，从而导致控制失效；内部控制执行人员责任感不强也会影响内部控制的成效；管理者滥予授权使控制形同虚设。3、内部控制建立的原则 （1）合法性原则，各种内部控制，必须符合国家和监管部门的规章，必须具有高度的权威性，成为所有员工严格遵守的行动指南。 （2）有效性原则，有效的内部控制在企业的经营过程中能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其为提高经营效果、提供可靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证的目标，内部控制必须适用于公司的治理结构以及内部各部门和单位的特点，必须能够发现和化解企业生产经营所遭遇的风险。 （3）谨慎性原则，内部控制的目的是有效防范各种风险，任何制度的建立都要以防范风险、审慎经营为出发点。 （4）全面性原则，内部控制的全面性包括两层含义：一方面是指企业根据生产经营的需要，应该设置的内部控制都有：另一方面是经营的全过程进行自始至终的控制。除此之外还有及时性原则、独立性原则、成本效益原则，等等。二、销售和应收账款的内部控制 1、销售和应收账款的内容（主要业务活动）销售是企业的主要经营业务之一，指决定经营收入的重要环节。一个企业的收入通常由提供商品或劳务及收款等业务构成。赊销现销 接受客户订单批准赊销信用 按销售单供货按销售单装运货物控制要点：避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品向客户开具账单控制要点：（1）在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；（2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；（3）独立检查销售发票记价和计算的正确性；（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。 记录销售控制要点： （1）控制所有事先连续编号的销售发票；（2）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录的一致性；（3）记录销售的与处理销售交易的其他功能相分离；（4）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生；（5）定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。等等办理和记录现金、银行存款收入其他后续情况：办理和记录销售退回、销售折让与折扣；注销坏账；提取坏账准备等2、销售的内部控制制度2、1职务分离制度在销售和应收账款各业务环节上必须分工明确，相互牵制。（1）接受客户订单的人不能同时是负责最后审核付款条件的人。付款条件必须同时得到销售部门和专门追踪和分析客户信用情况的信用部门的批准。（2）主营业务收入账不能由记录应收账款的人员登记，并由另外一位不负责账簿记录的人员定期调节总账和明细账。（3）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员书面批准。（4）企业在销售合同订立前，应当制定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户谈判。等等。2、2订单的证实和审核制度客户提出的购货订单是卖方企业销售的起点。销货部门收到客户的购货订单首先应被送到企业的信用部门办理批准手续。提出购货订单的客户有两种，一种是先前与其有成交记录的客户，一种是新客户。对先前与其有成交记录的客户，如果在过去的成交记录中有良好的支付信誉的话，信用部门主要是检查本次购货订单的数量。如果购货订单所需数量基本同过去的数量相同，即可办理批准手续。如果所定数量大大超过了历史记录，在办理批准手续前，必须要求客户提供近期的财务报表，并通过对财务报表的审查来判断客户近期的财务状况，然后决定是否接受订单。对于新客户提出的购货订单，信用部门必须要求其同时提供能够证明其资信情况的资料和财务报表。通过分析其资信情况决定是否接受购货订单，以及允许的信贷限额。2、3折扣和折让政策制定和审核制度折扣和折让应该采用不同的控制程序来进行，对于多数企业来讲，给予客户一定数量的折扣是相当普遍的销售行为，因此企业应当制定出较为详细的折扣政策或规定。企业可事先印制反映授权、批准、享受折扣的品种、数量和金额等内容的表单。任何折扣政策必须得到最高管理当局的批准。销售折让通常是偶尔发生的，它往往缺乏共同特征。对销售折让应采用另一种控制程序来进行。当客户提出折让要求时，企业应对其提出的理由加以记录，并派人核实这些理由，最后由一个被授权人来复核客户客户的理由和商业调查的结果，并决定在特定情况下给予客户特定这让的金额。任何折扣和折让的批准文件应记录在事先连续编号的折扣、折让事项备忘录上，并由专门的职员定期检查这一备忘录。对遗缺的备忘录应通过调查来说明原因。2、4发运单编制和证实制度发运单必须在事先进行连续编号，并有能反映出个销售环节控制作用的统一格式。它在执行后应当归档管理，并由专门的职员对其进行定期检查。2、5销货业务执行制度在发货通知单编制和证实后，对它的执行就是存货的提取、包装和发运工作。企业仓储部门的基本职责是，只有得到一定的授权才能发货。这一授权是取得由销售部门编制和气负责人签字认可的发货通知单来获得的，实际发火的品种和数量应记录在账册和发货通知单付联上，并将其中一联交会计部门登账，如果包装业务也由仓储部门执行，则它还应该填制包装联表，记录其完成的工作量。2、6销货发票控制制度在会计上，销售发票是销售业务的正式记录。如果在发票向客户开出账单方面缺乏有效的控制，会导致企业财务状况的反映不实和舞弊行为的发生。对填制发票的控制，是通过对发票的授权来进行的。而这一授权应以适当的附件为依据，这些附件包括客户的购货订单、发货通知单等等。当这些附件得到后，开单人就自动的得到了授权，并可以开出发票。对发票开列的数据和其他内容的控制可从以下几个方面来进行：（1）核对开票依据发货通知单等上的连续编号，以保证所有发出货物均已开单。（2）发票上的数量必须以发货通知单上载明的实际发运的货物数量记录或完成的劳务数量记录为依据，并应受到非记录发运数量人的检查。（3）发票上的价格必须以信贷部门和销售部门批准的金额或商品价目表为依据，并应受到独立于销售职能的其他人员的检查。 3、应收账款的内部控制制度3、1收款交易的控制制度在收款阶段主要控制目标是完整地记录各种现金收入，并将这些收入加以保护。公司在应收账款的日常管理工作中,可以从以下几个方面做好应收账款的日常管理工作：（1）做好基础记录工作。了解用户付款的及时程度,目前尚欠款数额以及用户信用等级变化等,企业只有掌握这些信息,才能及时采取相应的对策。（2）检查用户是否突破信用额度企业对用户提供的每一笔赊销业务,都要检查是否有超过信用期限的记录,并注意检验用户所欠债务总额是否突破了信用额度。（3）掌握用户过去信用期限的债务密切监控用户到期债务的增减动态,以便及时采取措施提醒其尽快付款。（4）分析应收账款周转率和平均收账期 分析应收账款周转率和平均收账期看流动资金是否出于正常水平,企业可通过该项指标,与以前实际、现在计划及同行业相比,借以评价应收账款管理中的成绩与不足,并修正信用条件。（5）考察拒付情况 考察应收账款被拒付的百分比,即坏账损失率,以决定企业信用政策是否应改变,如实际坏账损失率大于或低于预计坏账损失率,企业需要查看信用标准是否过于严格或太松,从而修正信用标准。3、2应收账款的控制制度在销售大量采用赊销形式下，应收账款在企业的资产中占有相当大的比例。由于应收账款是一种记录在账上的债权而不是一种存在于公司中的实物性资产，它较容易被不法职员用来掩盖其贪污或挪用公司财产的行为，同时应收账款是否可收回对公司的真实财务状况影响很大。所以，对应收账款的控制是销售环节中的一个控制重点，对其控制的方法有：（1）应收账款的记录必须以经销售部门核准的销售发票和发运等为依据，以防止不存在的应收账款被虚列。（2）根据应收账款明细账户定期编制应收账款余额核对表，并将该表寄至客户请其认可。编制表的职员不能同时担任记录或者调整应收账款的工作。（3）有信用部门定期应收账款的账龄分析表，从中分析是否有序列的应收账款或不能收回的应收账款。（4）指定专人对应收账款账龄较长的客户进行催收和索取贷款，以保证公司的债权得以收回。3、3对计提坏账准备的控制制度坏账难备主要来源于应收账款的存在。因此准确核算应收账款是正确计算坏账准备的前提。应重点关注:应收账款核算范围正确与否、核算内容真实与否、核算是否准确规范以及其他应收款的多少及其合法性。有的企业将不是应收款内容列入应收款，造成人为的“坏账”，如无偿提供赞助资金、援助的物资，发生时就应作为营业外支出。还有的企业为了达到某种目的，虚开销售收入，形成一笔假的应收账款，又不及时清理，挂账3 年以上，名义上形成坏账损失。三、销售和应收账款循环内部控制的弊端与应对策略 1、销售和应收账款业务中常见弊端在我国, 应收账款的内部控制还不够成熟, 相应的经验和制度完善还远远不够。根据有关部门调查, 我国企业应收账款占流动资金的比重为50%以上, 远远高于发达国家20%的水平。企业之间尤其是国有企业之间相互拖欠货款, 造成逾期应收账款居高不下, 已成为经济运行中的一大顽症。据专业机构统计分析, 在发达市场经济中,企业逾期应收账款总额一般不高于10% , 而在我国这一比率高达60%以上。近两年, 我国企业应收账款管理状况有了一些改善,根据商业信息服务机构华夏邓白氏完成的2008年中国企业财务及应收账款状况调查研究报告对10个行业的近千家企业的信用与应收账款管理状况进行的调查结果表明, 中国企业的信用管理及应收账款状况得到了明显改善, 中国企业延期30 天以上付款比重在3 年间下降了1515%。该报告同时指出, 中国企业在信用风险管理体系的健全与规范方面还存在很大的改进空间。特别是在当前不容乐观的经济环境中, 依靠主观判断或单一的手段去加强客户风险及应收账款的管理是远远不够的。企业缺乏风险意识所调查的数十家企业中, 60%以上的企业没有建立一套完善的赊销制度, 对形成的逾期应收账款能否收回、收回多少没有底数。不对应收账款进行风险评价, 为了抢占市场扩大销售, 在事先未对付款人资信度作深入调查、对应收账款风险进行正确评估的情况下, 通过赊销吸引客户, 虽产生了较高的账面利润, 但忽视了流动资金不能及时收回的问题。（1）内部控制机制不健全片面追求销售量, 忽视回收货款在被调查的部分企业中, 为了调动销售人员的积极性, 往往只将薪酬与销售任务挂钩, 而忽略了产生坏账的可能性。因此销售人员为了个人利益, 只关心销售任务的完成, 采取赊销、回扣等手段促成交易, 导致有可能产生坏账的应收账款大幅度上升。而对这部分应收账款, 企业也没有采取有效措施审核并监督经销人员全权负责追款,应收账款大量沉积, 给企业经营背上了沉重的包袱。（2）应收账款管理中权责不够明确有部分企业没有具体的岗位管理应收账款, 没有严格的管理办法, 缺少必要的内部控制制度, 从而使应收账款无法收回给企业带来损失, 却最终无法追究责任。（3）没有明确的应收账款目标有部分企业片面追求利润, 没有树立正确的应收账款管理目标, 忽视了单位的现金流量。究其原因就是外界对一个企业、对企业管理者的考核过于片面强调利润指标,而忽视了“应收账款回收率”这个指标。（4）应收账款的会计监督相当薄弱监督是管理者确保经济活动按设计的目标有效运行的重要手段。首先, 没有建立应收账款台账管理制度对应收账款进行辅助管理或按账龄进行辅助管理。其次, 财务部门没有专岗负责对应收账款定期、定向的清欠, 没有建立应收账款定期清查制度。（5）应收账款内部控制的联动体系缺失销售部门和财务部门之间信息无反馈, 销售人员重视的是销售额, 而对公司的发展而言销售额是已经实现的,市场信息才决定着企业今后的销售业绩。然而, 许多企业既没有向业务员提出过收集信息的要求, 也没有建立一套业务报告系统。销售部门和财务部门之间信息沟通贫乏,业务联系脱节。 2、加强企业销货与应收账款循环内部控制的对策（1）增强风险防范意识上至企业的股东、董事会成员, 中至企业的经营管理层, 下至企业普通员工, 都应树立风险意识, 有效地对各类应收账款进行风险评价。销售人员及领导人员不能凭个人情感随意放款。提高企业人员素质, 特别是企业领导者的素质。正确决策, 科学管理, 是降低和杜绝企业资金风险的核心。（2）明确销售人员回收货款的职责与权限应收账款是由企业的赊销产生的, 要有效地控制应收账款必须从其产生的源头即从企业的销售环节抓起。销售部门主动掌握客户的资料、客户的其他供应商情况、网络数据和其他公开的信息以供企业专业信用管理部门使用。对每一笔应收账款业务都明确到相关责任人, 不同级别的人员给予不同金额的审批权限, 经办人员只能在自己权限范围内办理审批, 超过限额范围须报上级领导审批, 金额特别巨大的须报企业最高领导批准, 不要越权审批, 以免给企业造成坏账损失。同时各经办人经办的业务应自己负责, 要保证回款率, 企业可将货款回笼作为考核销售人员业绩的主要依据, 这样可使销售人员明确风险意识, 加强货款的回收。（3）设立专门的部门或岗位管理应收账款设立一个专门的信用部门(独立于销售部门) 或在财务部门中设立“信用管理员”岗位对赊销进行管理,目的是防患于未然。信用管理部门负责收集客户信用状况的资料, 这些资料来自销售部门掌握的客户资料、客户的其他供应商情况、网络数据和其他公开的信息, 信息管理部门从获取的资料中重点了解客户的规模、财务状况、发展前景、经济效益、以往信誉、管理水平等, 通过这些信息建立客户信用等级档案, 采用“5C”评估法、信用评估等方法对已获取资料进行分析, 然后决定是否给予赊销。（4）明确应收账款内部控制的目标制定年度预算的同时, 明确下年应收账款内部控制目标, 即做到保证应收账款业务会计核算资料准确可靠; 保证应收账款及时回收