《中级会计实务》资产减值.doc

此文档收集于网络，如有侵权，请联系网站删除第 九 章资产减值本章属于2007年教材新增内容，在2007年考题中考查了一道综合题，分值15分。本章重点、难点：1.可收回金额的确定2.资产组的减值处理3.总部资产的减值及处理4.商誉的减值处理第一节资产可能发生减值的认定一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。存货的减值确定，用存货的账面价值与可变现净值比较。金融资产的减值确定，用金融资产的账面价值与未来现金流量现值比较。资产减值准则主要涉及到七项资产（所计提的减值准备都不允许转回）：1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；注意：第四类长期股权投资（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）的减值执行企业会计准则第22号金融工具的确认和计量准则，计提的减值也不允许转回。2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；3）固定资产；4）生产性生物资产；注意：消耗性生物资产执行存货准则。5）无形资产； 6）商誉；7）探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。二、资产减值的认定（一）期末必须进行减值测试的资产1.因企业合并形成的商誉；2.使用寿命不确定的无形资产。对于这两类资产，无论是否存在减值迹象都应至少于每年年度终了进行减值测试；除此外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。（二）减值迹象的判断资产可能发生减值的迹象主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面判断。1.外部因素：从企业外部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。（1）如果出现了资产的市价在大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）如果企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（3）如果市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。2.内部因素：从企业内部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。（1）如果企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（2）如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（3）如果企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定本节内容总体理解：资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额。资产在出现减值迹象时，并不是都需要估计可收回金额计提减值损失的，在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求：1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的。一、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计（一）公允价值的判断要注意三个层次：1.公平交易中资产的销售协议价格；2.在资产不存在销售协议但存在活跃市场时，根据该资产的市场价格确定；3.在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格估计资产的公允价值。（二）处置费用的含义处置费用：指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置相关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，间接费用不包含在内。 财务费用和所得税费用都不包括在内。二、资产预计未来现金流量的现值的估计预计资产未来现金流量的现值时需要考虑的因素：1.预计未来的现金流量；2.使用寿命；可以遵循固定资产准则或无形资产准则来确定。3.折现率。（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础应是单位经过批准的财务预算的数据。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。 如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。该增长率通常不能超过该企业所生产的产品或该企业所在的行业（或地区或国家）的平均增长率，若这个平均增长率无法确定，则也可以以所处的市场的长期平均增长率作为现金流量预计的增长率。增长率可能是负数也可能是零。2.预计资产未来现金流量应当包括的内容1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。注意：企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内。正常的维护性费用也应包括在内。2）预计资产未来现金流量是税前的现金流量，不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。4）内部转移价格应当予以调整：应以市场交易价格为基础来确定。4.预计资产未来现金流量的方法1）单一现金流量法：应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。2）期望现金流量法：在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。【例91】甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第l年100万元；第2年50万元；第3年10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。【例9-2】沿用【例9-1】，假定A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表9-1表9-1产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第1年15010050第2年805020第3年20100在本例中，企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量及其发生概率加总计算。因此，按照表9-1提供的信息，企业计算资产每年预计未来现金流量如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）15030%10060%5010%110（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）8030%5060%2010%56（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）2030%1060%010%12（万元）（二）折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，是税前的利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。【例93】某航运公司于200年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为l.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于205年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出l 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。为计算船舶在200年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的200年年末的该船舶预计未来现金流量见表92：年份预计未来现金流量（不包括改良影响）预计未来现金流（包括改良影响）20125002022460203238020423602052390206247032902072500328020825103300企业在200年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此尽管205年船舶发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在200年年末对其进行减值测试时不应将其包括在内。即在200年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体见表9-3：表93 单位：万元年份预计未来现金流（不包括改良影响）折现系数（l5%）预计未来现金流的现值2012 5000.86962 1742022 4600.75611 8602032 3800.65751 5652042 3600.57181 3492052 3900.49721 1882062 4700.43231 0682072 5000.37599402082 5100.326982l合计10 965 由于在200年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16 000万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失16 00010 9655 035（万元）假定在201204年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无须计算其可收回金额。205年发生了1 500 万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于我国企业会计规定不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下不必计算其可收回金额。（四）外币未来现金流量及其现值的预计企业未来现金流为外币的应按下列顺序确定资产未来现金流的现值：首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。比如是以美元为结算外币的，则应先按照美元计算预计未来现金流量并折现。其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。比如将上步中计算的美元现值按照折算当日的即期汇率折算成记账本位币（假设为人民币）现值。最后，在该现值基础将其与资产公允价值减去处置费用后的净额比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。比如将上例中的人民币现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比确定可收回金额，再将可收回金额与资产人民币账面价值比较确定减值损失。三、资产减值损失的确定与会计处理（一）资产减值损失的确定总原则：企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。计提减值准备之后，如果资产属于固定资产，则固定资产未来的折旧额应重新计算，如果是无形资产，则无形资产未来的摊销额应重新计算。未来的折旧或摊销应以计提完减值准备之后的账面价值作为计提折旧或摊销的基础。会计处理：借：资产减值损失贷：减值准备（如固定资产减值准备、商誉减值准备等）【例94】沿用【例93】，根据航运公司船舶减值测试结果，在200年末，船舶的账面价值为16000万元，可收回金额为10 965万元，可收回金额低于其账面价值5 035万元，企业应当确认相应的减值损失。账务处理如下：借：资产减值损失固定资产减值损失 50 350 000贷：固定资产减值准备 50 350 000资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。如本例中，计提完减值后，假定固定资产尚可使用15年，采用直线法计提折旧，无净残值。则以后每年应计提的折旧额为（109 650 000/15）元。典型例题一、单选题1.下列资产所计提的减值准备，可以在以后期间转回的有（）。A.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产B.商誉C.存货D.无形资产2.下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（）。A.固定资产 B.长期股权投资C.使用寿命有限的无形资产 D.使用寿命不确定的无形资产3.企业对资产未来现金流量的预计，应建立在企业管理层批准的最近财务预算或者预测基础上，但一般情况下预算涵盖的期间最多不超过（）年。A.3B.4C.5D.104.某公司采用期望现金流量法估计未来现金流量，2008年A设备在不同的经营情况下产生的现金流量分别为：该公司经营好的可能性是50%，产生的现金流量为60万元；经营一般的可能性是30%，产生的现金流量是50万元，经营差的可能性是20%，产生的现金流量是40万元，则该公司A设备2008年预计的现金流量为（）万元。A.30B.53C.15D.85.2007年12月15日，甲公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1 888万元。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为88万元，采用年限平均法计提折旧。2011年12月31日，经过检查，该设备的可收回金额为1 160万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。2012年度该设备应计提的折旧额为（）万元。A.180B.228C.232D.214.4二、多选题1.下面关于资产未来现金流量现值计算中所使用的折现率说法正确的是（）。A.可以选用加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率B.优先选择该资产的市场利率为依据C.如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率D.应是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率第三节资产组的认定及减值处理 一、资产组的认定 （一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。【例95】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。（二）认定资产组应当考虑的因素1.以能否产生独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据：企业内部可能有不同的分公司或生产线，如果其中某个分公司或生产线能够产生独立的现金流量，则该分公司或生产线就可以判断为一个资产组；反之，如果该分公司或生产线不能产生独立的现金流量，其必须和其他的分公司或生产线组合才能产生独立的现金流量的，应和其他分公司或生产组一起认定为一个资产组。2.应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；3.应考虑企业管理层对资产的持续使用的方式；4.应考虑资产处置的决策方式。（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作相应说明。二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。确定资产组的账面价值时应考虑的因素：1.包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值；如将总部资产分摊至资产组。2.通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。如果在确定可收回金额时包含了负债的价值。因为有时在确定某项资产的公允价值减去处置费用或资产的未来现金流量现值时，如果不考虑预计负债，可收回金额就无法确定。比如已经承诺的重组事项，在确定未来现金流量时要考虑，这种情况下确定的可收回金额就可能是包含了负债的金额，则根据一致性要求，在确定账面价值时也应包括该部分负债金额。【例题1】下列各项中应计入资产组账面价值的有（）。A.可直接归属于资产组与可以合理和一致的分摊至资产组的账面价值B.已确认负债的账面价值C.对资产组可收回金额的确定起决定性作用的负债的账面价值D.可以合理和一致的分摊到资产组的资产的公允价值三、资产组减值测试如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；要注意，有两个资产是需要分摊至资产组或资产组组合的账面价值中的。一个是总部资产，另一个是商誉。商誉是企业在合并过程中所形成的一种企业的超额获利的能力。商誉每期都需要作减值测试，具体测试时需分摊至资产组或资产组组合中。2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。如一项资产组账面价值100万元，其中含商誉20万元，资产组可收回金额为70万元，则应计提减值30万元，按照上面思路先抵减商誉20万元，剩余10万元再在资产组其他各项资产中按照各项资产账面价值比例进行分摊。需要注意约束条件：抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。假设A资产的公允价值减去处置费用后的净额为80万元，则A资产最多可以减少至80万元。如果知道的是A资产的未来现金流量现值，则A资产最多也是减少至该资产的未来现金流量现值。如果此两者都不确定，则减值后的资产账面价值不能低于0。【例98】XYZ公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2007年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，在2007年12月31日对该生产线进行减值测试。整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。2007年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。鉴于在2007年12月31日，该生产线的账面价值为100万元，可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。具体分摊过程见表94表94 单位：元机器A机器B机器C整条生产线（资产组）账面价值200 000300 000500 0001 000 000可收回金额600 000减值损失400 000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失50 000120 000200 000370 000分摊后账面价值150 000180 000300 000尚未分摊的减值损失30 000二次分摊减值损失11 25018 75030 000二次分摊后应确认减值损失总额131 250218 750二次分摊后账面价值168 750281 250按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元（4020%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后净额15万元，因此机器A最多只能确认减值损失5万元（2015），未能分摊的减值损失3万元（85）应当在机器B和机器C之间进行再二次分摊。根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务处理如下：借：资产减值损失机器A 50 000机器B131 250机器C 218 750贷：固定资产减值准备机器A50 000机器B 131 250机器C 218 750总结：资产组的减值损失处理思路：1.确定资产组的账面价值和可收回金额；资产组的可收回金额低于账面价值的部分作为资产组的总共的减值金额。2.再将资产组的减值总额按照各单项资产占资产组账面价值的比例分摊，分摊中要注意一个约束条件，即分摊后的资产的账面价值不得低于三者（该资产的公允价值减去处置费用后的净额、预计未来现金流量的现值和零）中的较高者。3.将尚未摊销的减值金额再进行二次分摊或三次分摊等。四、总部资产减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。总部资产的减值一定要分摊至下面的资产组或资产组组合中来考虑。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。下面一个简单的资料来说明总部资产的减值测试思路：假设资产A、B；C、D；E、F分别构成了某总公司的三个资产组。其中，A、B、C、D、E和F分别是单个设备。总部资产包括一栋办公楼和一个研发中心。办公楼的账面价值可以按照合理、一致的基础分摊至资产组，但是研发中心的账面价值难以按照合理一致的基础分摊至资产组。减值测试总体思路分为两个步骤：第一步，将办公楼的账面价值按照合理一致的基础分摊至三个资产组中。则资产组AB、CD和EF的账面价值除了其自身的账面价值外，还应加上分摊来的总部资产办公楼的账面价值。如果各资产组的使用年限不一致，则应考虑以使用寿命计算的权数来调整资产组的账面价值。用调整后的资产组（假设以资产组AB为例）的账面价值（已经过权数调整并含有分配来的总部资产账面价值）和其可收回金额比较确定资产组AB的减值损失。作为一个单独的资产组，它一定能够产生独立的现金流，所以其可收回金额一定是可以确定出来的（具体要看题目中给出的资料）。确定上述的资产组AB的减值损失金额后，再在AB资产组和总部资产办公楼之间进行分配。资产组CD、EF的减值测试思路相同。每一个资产组加上总部资产办公楼都可能要计提减值，扣除相关的减值损失之后就可以得出各个资产组新的账面价值，用新的账面价值总额加上研发中心的账面价值作为整个资产组组合的账面价值。第二步，用上面确定的资产组组合的账面价值和资料中给出的整个资产组组合（通常指整个公司）的可收回金额相比较确定减值损失金额。将该减值损失金额再按照各个资产的账面价值比例在各个资产之间进行分配。【例99】ABC公司系高科技企业，其拥有A、B和C三个资产组，在2000年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于2000年年末对各资产组进行减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体表95：表95 单位：万元资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值200300400900各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值2006008001 600办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）12.5%37.5%50%100%办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额37.5112.5150300包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值237.5412.55501 200企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即ABC整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程见表96：表96 单位：万元 资产组A资产组B资产组C包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC公司）年份未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值136321816201878682624632244030144108374484832684421013848448583488502561465944864321025028614261044466281124831013471104268261204432412281103670221264233210891063070201303633496109624701813232338841172161322826456127014132242625013701213222262421466101301825636156081241624430165261201223024174441141021620183621028194161928286617012202027041428现值合计3983285421 440根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组A不需计提减值准备，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元（412.5328）和8万元（550542）减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05万元（84.5112.5412.5），导致资产组B中所包括资产发生减值61.45万元（84.5300412.5）；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2万元（8150550），导致资产组C中所包括资产发生减值6万元（8400550）。经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元（30061.45）、394万元（4006）和274.95万元（30023.052）。研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为1 207.50万元（200238.55394274.95100），但其可收回金额为1 440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。会计处理：借：资产减值损失资产组B 61.45资产组C 6总部办公楼 25.05贷：固定资产减值准备资产组B 61.45资产组C 6总部办公楼 25.05【例题2】企业对于资产组的减值损失，应先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，但抵减后的各资产的账面价值不得低于以下（）中的最高者。A.该资产的公允价值B.该资产的公允价值减去处置费用后的净额C.该资产预计未来现金流量的现值D.零【例题3】下列各项中，在预计资产未来现金流量的现值时，应当综合考虑的有（）。A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入B.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出C.资产的使用寿命D.折现率【例题4】企业在对资产组减值损失总额进行分摊时，先冲减该资产组中商誉的账面价值，然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的公允价值所占总的可辨认资产公允价值之和的比例抵减其他各项资产的账面价值。（）第四节商誉减值的处理一、商誉减值测试的基本要求1.商誉应于每年年末进行减值测试企业如果拥有因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。注意：因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。2.商誉的减值测试思路商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路同总部资产的分摊思路，按照账面价值的比例来进行分配。用分摊完的资产组的账面价值和其可收回金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商誉。3.如果企业因为重组改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，应按合理的分摊方法将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生。有可能出现在一个合并企业的个别报表中（如吸收合并），也可能出现在一个控股合并的合并报表中。二、商誉减值测试的方法与会计处理（一）商誉减值测试的方法应当按照下列步骤处理：第一步，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。（这是在有关的资产组或资产组组合已经出现了减值迹象情况下的处理）第二步，将商誉按照各个单项资产或资产组的账面价值的比例分摊计入各个单项资产或资产组的账面价值中。分