公司分立的那些事儿——分立税会详解

公司分立的那些事儿 分立税会详解 分立 是指一家企业 以下称为被分立企业 将部分或全 部资产分离转让给现存或新设的企业 以下称为分立企业 被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付 实现 企业的依法分立 公司分立业务的经济主体包括被分立企业 分立企业和被 分立企业的股东 本文分别讨论三方的税务及会计处理 分立业务的类型 一 按照分立后组织形式的变化 可分为存续分立和新设分 立 1 存续分立 又称派生分立 是指一个公司将一部分财产或营业依法分出 成立两个或 两个以上公司的行为 在存续分立中 原公司继续存在 原公司的债权债务可由原公司与新公司分别承担 也可按 协议由原公司独立承担 新公司取得法人资格 原公司也 继续保留法人资格 存续分立可表示为 甲公司 变更 甲公司 变更后的甲 公司 乙公司 新设 2 新设分立 又称解散分立 指一个公司将其全部财产分割 解散原公司 并分别归入 两个或两个以上新公司中的行为 在新设分立中 原公司 的财产按照各个新成立的公司的性质 宗旨 业务范围进 行重新分配组合 同时原公司解散 债权 债务由新设立 的公司分别承受 新设分立 是以原有公司的法人资格消 灭为前提 成立新公司 新设分立可表示为 甲公司 注销 乙公司 新设 丙公司 新设 二 按照分立后股权结构的变化 可分为让产分权式分立 让产赎权式分立 让产扩股式分立 股权分割式分立 1 让产分权式分立 是指公司将没有法人资格的部分营业分立出去成立新公司 将新公司的股权按比例分配给被分立企业的全部股东 分 立企业的股权结构 股权人数及股权比例 与被分立企业相同 让产分权式分立可表示为 甲 A B C D 甲 A B C D 乙 A B C D 2 让产赎权式分立 是指公司将没有法人资格的部分营业分立出去成立新公司 将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东 换回其在 被分立企业的股份 从而这部分股东不再持有被分立企业 的股份 让产赎权式分立可表示为 甲 A B C D 甲 A B 乙 C D 3 让产扩权式分立 是指公司将没有法人资格的部分营业分立出去成立新公司 新公司的股权可能是按照比例分配给被分立企业的全体股 东 也可能是分配给被分立企业的部分股东 但不管是哪 种形式 分立后的企业同时还吸收部分新股东的投资 让 产扩权式分立常见的方式有 甲 A B C D 甲 A B C D 乙 A B C D E 甲 A B C D 甲 A B 乙 C D E 4 股权分割式分立 是指公司分割组成两家以上的新公司 原公司解散 这种 分立方式实质上就是新设分立 解散分立 其表现形式也有 两种 分立企业的股权结构与被分立企业相同或不同 即 甲 A B C D 乙 A B C D 丙 A B C D E 甲 A B C D 乙 A B 丙 C D 纵观以上各种分立方式 它们有一个共同的特点 那就是 由一个法人分立为两个或两个以上的法人 分立业务的税务处理 一 分立业务的企业所得税处理 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财 税 2009 59 号 以下简称 通知 规定 分立业务的税 务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊 性税务处理规定 1 特殊重组 特殊重组应同时满足下列基本条件 1 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳 税款为主要目的 2 企业分立后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质 性经营活动 3 企业分立中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续 12 个月内 不得转让所取得的股权 公司分立符合上述基本条件 被分立企业所有股东按原持 股比例取得分立企业的股权 分立企业和被分立企业均不 改变原来的实质经营活动 且被分立企业股东在该企业分 立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85 可以选择按下列方法进行税务处理 1 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础 以被 分立企业的原有计税基础确定 2 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企 业承继 3 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产 占全部资产的比例进行分配 由分立企业继续弥补 4 被分立企业的股东取得分立企业的股权 以下简称 新股 如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权 以下简 称 旧股 新股 的计税基础应以放弃 旧股 的计税 基础确定 如不需放弃 旧股 则其取得 新股 的计税 基础可从以下两种方法中选择确定 直接将 新股 的计 税基础确定为零 或者以被分立企业分立出去的净资产占被 分立企业全部净资产的比例先调减原持有的 旧股 的计 税基础 再将调减的计税基础平均分配到 新股 上 5 特殊重组交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得 或损失的 其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产 转让所得或损失 并调整相应资产的计税基础 非股权支付对应的资产转让所得或损失 被转让资产的公允 价值 被转让资产的计税基础 非股权支付金额 被转让 资产的公允价值 由此可见 特殊重组除需满足 合理的商业目的 经营 连续 权益连续 三个条件外 还要求分立企业股东取 得的股权支付额达到整体交易支付总额的 85 存续分立中的交易支付总额是指所剥离的净资产 资产 负债 的 公允价值 包括股权支付额和非股权支付额 其中 股权 支付额是指被分立企业的股东持有分立企业股权的公允价 值 非股权支付额是指被分立企业的股东从被分立企业直 接取得的现金和非现金资产的公允价值 新设分立 解散分 立 中的交易支付总额实际就是被分立企业净资产的公允价 值 其中股权支付额是指被分立企业的股东持有各个分立 企业股权的公允价值 被分立企业的股东取得的除股权支 付额之外的现金和非现金资产为非股权支付额 案例 1 甲公司由 A B 股东投资组建 注册资本 1000 万元 A 公司 出资 700 万元 B 公司出资 300 万元 股权比例分别为 70 30 分立基准日 资产负债表显示资产总额 3000 万元 公允价 3800 万元 负债 2000 万元 公允价 2000 万元 净资产 1000 万元 公允价 1800 万元 甲公司将 1200 万元 资产 公允价 1400 万元 负债 300 万元 公允价 300 万元 剥 离成立乙公司 也可以理解为甲公司将所剥离的净资产支 付给 A B 股东 再由 A B 股东出资成立乙公司 如果 A B 将所取得的净资产 资产 负债 全部用于设立乙公司 从而持有乙公司股权 说明股权支付额占整体交易总额的 比例为 100 可适用特殊性税务处理办法 乙公司账面反映资产总额 1400 万元 负债 300 万元 实收 资本 1100 万元 A B 股东的股权比例仍为 70 30 假 设实收资本确定为 500 万元 则资本溢价为 600 万元 1 甲公司所剥离的资产不确认资产转让所得 相应地 乙 公司取得资产的计税基础只能以原有计税基础确定 2 甲公司以前年度的亏损 应纳税所得额 可以按照分立资产 公允价 占分立前总资产 公允价 的比例划分 由分立企业 和被分立企业在剩余的年限内继续弥补 3 A 公司和 B 公司不视同转让旧股 购买新股处理 新股 和旧股的计税基础按下列方法确定 由于 A B 公司未放弃 旧股 则 A B 股东对乙公司投 资的计税基础可确定为零 A B 股东对甲公司投资的计税 基础不变 或者按下列方法确定新股和旧股的计税基础 A 持有新股的计税基础 剥离净资产 总净资产 旧股计税基 础 1100 1800 700 427 78 万元 调整后 A 持有旧股的计税基础 700 427 78 272 22 万元 B 持有新股的计税基础 剥离净资产 总净资产 旧股计税基 础 1100 1800 300 183 33 万元 调整后 B 持有旧股的计税基础 300 183 33 116 67 万元 案例 2 仍引用例 1 资料 如果 A B 将所取得资产中的现金 100 万 元留下 A 公司 70 万元 B 公司 30 万元 其余资产 负债 用于成立乙公司 则留下的现金为非股权支付额 A B 持 有乙公司的股权的公允价为股权支付额 股权支付额 交易总额 100 乙公司净资产公允价 剥离净 资产公允价 100 1000 1100 100 90 91 85 仍 然符合特殊重组的条件 1 A 公司 B 公司不视同转让旧股 购买新股处理 但必 须确认非股权支付额所蕴含的应纳税所得额 A 公司应确认非股权支付对应的股权转让所得 被剥离资产 的公允价值 被剥离资产的计税基础 非股权支付金额 被转让资产的公允价值 1400 1200 70 1100 12 73 万元 或 1100 900 70 1100 12 73 万元 B 公司应确认非股权支付对应的股权转让所得 1400 1200 30 1100 5 45 万元 或 1100 900 30 1100 5 45 万元 2 新股和旧股的计税基础的确定 由于 A B 公司未放弃 旧股 则 A B 股东对乙公司投 资的计税基础可确定为零 A B 股东对甲公司投资的计税 基础不变 或者按下列方法确定新股和旧股的计税基础 A 持有旧股的计税基础应调减数 1100 1800 700 427 78 万 元 调整后 A 持有旧股的计税基础 700 427 78 272 22 万元 A 持有新股的计税基础 旧股计税基础调减数 收到的非股权 支付额 非股权支付额所蕴含的股权转让所得 427 78 70 12 73 370 51 万元 同理 B 持有旧股的计税基础应调减数 1100 1800 300 183 33 万元 调整后 B 持有旧股的计税基础 300 183 33 116 67 万元 B 持有新股的计税基础 183 33 30 5 45 158 78 万元 分立业务的税务处理 一 分立业务的企业所得税处理 2 一般重组 在分立重组实务中 通常很少出现被分立企业的股东取得 非股权支付额的情形 因此一般均符合特殊重组的条件 除符合适用特殊性税务处理规定的外 企业分立 当事各 方应按下列规定处理 1 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让 所得或损失 2 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础 3 被分立企业继续存在时 其股东取得的对价应视同被分 立企业分配进行处理 4 被分立企业不再继续存在时 被分立企业及其股东都应 按清算进行所得税处理 5 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补 分立业务适用一般重组政策时相对简单 但需注意下列问 题 存续分立下 被分立企业的股东取得的对价视同被分立企 业分配处理 对价包括股权支付额 分立企业净资产的公允 价值 和其他非股权支付额 现金 非现金资产公允价 该 分配额不超过被分立企业留存收益份额的部分 属于股息 性所得 免征企业所得税 超过股息所得的部分 视同投 资成本的回收 相应冲减旧股 存续企业 的计税基础 新股 的计税基础按照分立企业净资产公允价值的份额确定 新设分立下 被分立企业需计算清算所得 被分立企业的 股东视同转让旧股 解散企业 购买新股 分立企业 处理 取得的全部对价 分立企业净资产公允价值份额 非股权支 付额的公允价值 扣除被分立企业留存收益份额 1 和投资计 税基础后的差额 确认股息所得或损失 如果留存收益为 负数 按零计算 取得新股的计税基础按照公允价值确定 分立企业净资产公允价值份额 3 其他问题 1 一般重组分立各方税收优惠政策的衔接 企业重组业务企业所得税管理办法 第十五条规定 企 业分立适用一般重组处理办法的 分立企业涉及享受 税 法 第五十七条规定中就企业整体 即全部生产经营所得 享 受的税收优惠过渡政策尚未期满的 仅就存续企业未享受 完的税收优惠 按照 通知 第九条的规定执行 即 在 企业存续分立中 分立后的存续企业性质及适用税收优惠 的条件未发生改变的 可以继续享受分立前该企业剩余期 限的税收优惠 其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税 所得额 亏损计为零 乘以分立后存续企业资产占分立前该企 业全部资产的比例计算 注销的被分立企业未享受完的税收优惠 不再由存续企业 承继 分立而新设的企业也不得再承继或重新享受上述优惠 被分立企业和分立企业按照 税法 的税收优惠规定和税 收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的 税收优惠承继问题 按照 实施条例 第八十九条规定执 行 2 特殊重组分立各方税收优惠政策的衔接 根据 通知 第六条第 五 项第 2 目规定 企业分立 已分 立资产相应的所得税事项由分立企业承继 这些事项包括 尚未确认的资产损失 分期确认收入的处理以及尚未享受 期满的税收优惠政策承继处理问题等 其中 对税收优惠 政策承继处理问题 凡属于依照 税法 第五十七条规定 中就企业整体 即全部生产经营所得 享受税收优惠过渡政策 的分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的 可以继续享受分立前被分立企业剩余期限的税收优惠 分 立前被分立企业按照 税法 的税收优惠规定以及税收优 惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承 继处理问题 按照 实施条例 第八十九条规定执行 3 公司分立适用特殊重组处理办法的 企业在重组发生前 后连续 12 个月内分步对其资产 股权进行交易 应根据实 质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处 理 4 企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊 性税务处理的 当事各方应在该重组业务完成当年企业所 得税年度申报时 向主管税务机关提交书面备案资料 证 明其符合各类特殊性重组规定的条件 企业未按规定书面 备案的 一律不得按特殊重组业务进行税务处理 二 其他税种的处理 1 增值税 根据 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题 的公告 国家税务总局公告 2011 年第 13 号 纳税人在 资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 负债和 劳动力一并转让给其他单位和个人 不属于增值税的征税 范围 其中涉及的货物转让 不征收增值税 国家税务 总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税 务总局公告 2013 年第 66 号 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实 物资产以及与其相关联的债权 负债经多次转让后 最终 的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的 仍适用 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公 告 国家税务总局公告 2011 年第 13 号 的相关规定 其中 货物的多次转让行为均不征收增值税 2 营业税 国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公 告 国家税务总局公告 2011 年第 51 号 规定 纳税人在 资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 债务和 劳动力一并转让给其他单位和个人的行为 不属于营业税 征收范围 其中涉及的不动产 土地使用权转