20163非货币性资产交易会计准则

出售万套成品课题 支持定制课题 咨询 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及现金或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。非货币性 资产交换是指交易双方通过存货，固定资产，无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。随着经济体制改革纵深进行，我国证券市场得到了迅速的发展，企业经营方式也发生重大变化，非货币性资产交易业务越来越多，正确核算非货币性资产交换业务已成为建立现代企业制度中的突出问题。由于非货币性资产交换的会计核算有其自身的特征，为此有必要在理解相关概念知识和特征的基础上，对非货币性资产交换及其会计处理等新问题进行探究分析。 非货币性资产交换会计研究无论在宏观经济层面上，还是微观经济领域中，都具有重要的理论价值和实践意义。非货 币资产交换会计研究有利于建立适合自身发展模式的现代企业制度，非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是：其在将来为企业带来的经历利益，即货币金额是不固定的或不确定的。在建立现代企业制度过程中，上市公司进行公司并购、债务重组、用非现金资产投资时常常伴随一些特殊非货币性资产交换，由此可见，非货币性资产交换准则对于国家经济影响的重要性。非货币性资产交换对上市公司和整个金融行业的影响尤其严肃，涉及这些行业内部交易的各个方面。 1 2国内外研究现状 由于非货币性资产与货币性资产具有较大的差异性 ，企业会计准则 非货币性资产交换为更好地满足企业利益相关者的需求，在公允价值、非货币性资产交换类型的划分、损益的确认与计量等方面做了较大改动，为规范非货币性资产交换行为，提高会计信息质量。按照市场经济与对外经济发展的要求， 2006年 2月 15日财政部颁布了企业会计准则第 7号 非货币性资产交换，修订后的基本会计准则将满足投资者决策需求的相关性作为会计信息质量特征的核心要素来对待。修订后的准则会对会计信息质量的提高产生十分积极的作用。其目的是为了规范企业非货币性资产交易事项的会计核算和相关信息的纰漏，从而 提高会计信息的质量。 市场经济条件下，交易伴随着等价交换的问题，伴随着交易双方一方收到商品，另外一方出售商品的问题。就会计准则而言，必须要涉及到资产、收人、成本与利润确认与计算的问题。但是，根据国内一些关于非货币性资产调查研究报告显示中非货币性资产置换时不确认非货币性资产出让方的收人、成本与利润，非货币性资产的受让方也不按照等价原则以现行市价为基础确认取得资产的成本，非商品性质的交换用了“交易”这个概念，有交易无损益的会计处理原则在理论与实务上都说不通。我认为我国要正确认识公允价值，积极倡导与引导公允价值这 一计量属性的正确使用，从而顺应国际化潮流。 最早的非货币性资产性交换准则发源与美国。美国准则规定：对不同类非货币性资产交换，未涉及补价的，其换人资产的入账价值以换出资产的公允价值来计量，换出资产的账面价值与公允价值的差额确认为当期损益。如支付补价的，以换出资产的公允价值加补价金额作为换人资产的入账价值，以换出资产的公允价值和账面价值的差额，确认为本期损益。发生收取补价时，以换出资产公允价值减去收取补价后的差额，作为换入资产的入账价值，换出资产账面价值与公允价值差额确认为当期损益。由此 可见，中美对不同类非货币性资产交换的处理是不同的，根本差别在于换人资产的计价上。我国优先以换人资产的公允价值作为换人资产的入账价值，而美国优先以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。之所以有这样的差别，是因为两国准则基于的理论基础不同。我国准则规定的理论基础在于，不同类非货币性资产相交换，交换的盈利过程已经完成，所以交易应视为资产出售，于是换入资产应按照本身的公允价值入账。美国准则规定的理论基础在于，不同类非货币性交易既然其盈利过程已经结束，它就应该与货币性交易采用同样的计价基础，即换人资产的入账价值都 应该以换出资产的价值来计算，因为货币性交易是按售出资产价值来计价的，因此不同类非货币性交易也应按照换出资产产的公允价值对换人资产进行计价。两国准则的处理方法各有其合理性，美国准则能反映客观经济业务的实质，我国准则则更体现信息的相关性。在不同的制度环境下，会计盈余信息作为一种度量标准，影响企业内部的契约结构。 2非货币性资产交换的确认 2 1非货币性资产交换的含义及特点 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。它是一 种交易行为，同时也在一定程度上减少货币性资产的流出。非货币性资产交换准则不涉及如下交易和事项：一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。 非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。交换对象主要是非货币性资产，有时也可能涉及少量的货币性资产。 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成 本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益： （ 1）该项交换具有商业实质； （ 2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。 付补价方和收到补价方应当分别情况处理： （ 1）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本 ；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。 （ 2）收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价 ，均不确认损益。发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理： （ 1）支付补价方：应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；不确认损益。 （ 2）收到补价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本；不确认损益。 非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理： （ 1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的 比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 （ 2）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 3财务会计的公允价值计量 3 1公允价值计量在应用中存在的问题 公允价值的概念公允价值指的是买卖双方在熟悉市场情况、公平交易以及自愿的情况下所确定的价格。所以，在进行公允价值的计量时，资产和负债是按照公平交易的原则，在熟悉市场情况的条件下 交易的双方通过自愿而进行的一种资产交换和债务清偿的金额计算。此外，还应该注意的是，购买企业是在交易中进行合并业务记录的时候，运用带公允价值的信息，但是在实务中，则由资产评估机构对其净资产进行评估。以上概念表明，公允价值是否生效主要有以下三种依据：第一，要看交易双方之间是都存在着一定的关联；第二，交易是否在双方自愿的前提下进行；第三，交易市场是否为双方都熟知的、公平的交易活动。只有满足这三点，才能说明所采取的是公允价值计量。 采用公允价值计量的意义首先，公允价值量不仅可以反映出市场交易的真实本质，还可以帮助企 业准确地评估市场投射在金融工具中的未来现金流量的净现值，进一步促进相关金融要素以及金融机构的发展。其次，公允价值计量还可以为投资者和债权人显示正确的会计信息走向，从而指导投资者和债权人进行合理的投资。这样一来，不仅为会计信息的使用者提供了保障，在保护信息会计使用者合法权益的基础上，为其营造一个公平、公正的交易平台。 公允价值计量缺乏操作性和可靠性。不管是在技术上还是在对人才的运用方面都不同于传统的成本计量模式，其对技术和人才综合素质的要求更高，在市场经济比较落后的时候表现更为突出。因为此时更需要具有过硬专业 知识的人员对整个会计信息进行评估和分析。但是，从我国现阶段的公允价值计量工作的实施现状来看，会计信息评估人员的素质较低，不能满足公允价值计量的要求；还有一些人员对公允价值计量的使用不熟练，这就导致公允价值计量不能顺利地实施。而在我国的新会计准则中，强调公允价值应该在交易双方都熟悉的市场环境下、在公平、公正的原则下进行资产的交换或清偿活动，这一规定影响了从业人员对公允价值以及真实价值的判断，从而使得公允价值缺乏可操作性。此外，我国现在的市场如生产资料市场、交易市场等的发展还不够成熟，这就使得价格难以反映出价值 来，从而导致大多数资产难以获得公允价值。影响上述问题的原因主要是因为公允价值的可靠性无法得到保证。公允价值计量应用范围小随着我国综合国力的增强，我国的经济发展速度较快，但是我国的市场经济体制还有许多不完善的地方。比如，受市场经济的影响，生产要素市场的发展落后，市场间的竞争难以开展，从而使得公允价值在市场中的发展缺少条件，缩小了公允价值的应用范围。此外，由于我国产权关系比较复杂，界线设定比较模糊，所以，在交易的过程中普遍存在利用关联方来操控利润的现象，这就为公允价值公平、公正市场环境的形成产生了阻碍作用。 公 允价值计量不利于企业盈余管理如果将公允价值的变动计入到当期的损益中去，就会使得传统的收益观发生改变，不仅会导致当期损益的增值，也会导致当期损益的减值。而企业为了提高账面的利润，则会采取盈余管理的方法。因为，就现阶段的发展来看，采取盈余管理不仅可以确定公允价值，同时这也是一个难点，而大多数企业只是利用估计的结果，这样一来就为企业提高利润而进行非法操作提供了便利。 公允价值的确定性易受主观因素的影响会计人员对会计信息的判断直接影响着公允价值的确认，而一个会计人员是否能够准确地评估和判断会计信息，则主要看这些人员 的职业素养，所以，会计人员在操作的过程中，容易受到主观因素的影响而做出错误的判断。现有的会计人员存在的问题主要表现为：首先，会计人员的职业道德不高，他们容易受金钱的利诱而在工作中弄虚作假，从而影响了会计工作的准确性和质量；其次，会计人员的职业素养较低，主要表现为其业务能力较低，会计从业人员不能很好地把握公允价值的使用，对公允价值的判断能力弱等，都会降低公允价值的准确性以及可靠性。 3 2优化财务会计的公允价值计量的措施 为公允价值计量提供有利的发展环境企业的计量基础是会计决策中所规定的，但是在财务报表准则中 ，只有美欧对其附注的列举做出了专门的说明，这样就阻碍了公允价值信息的规范性应用。所以，在实际操作的过程中，应该将公允价值的确定方法当作一项重要的会计政策来实施。对于那些要用到公允价值计量的资产，则可以在阐述清楚其使用原因的同时，对公允价值的计算方法进行介绍，并为公允价值的评估提供可靠的会计信息。此外，在实施的过程中，还应该使公允价值确定方法体现出其透明性。在合理利用公允价值的同时，杜绝因操作不当而造成的操作非法利润现象的出现。 完善公允价值计量准则虽然我国在公允价值出现以及发展的过程中制定了许多准则，但是，这些准则从总体来看比较零散，难以形成一个较为系统的管理准则。此外，随着我国资本市场的成熟和金融事业的发展，传统的历史成本已经不能满足会计行业的现代化发展，所以公允价值计量模式将逐渐成为我国乃至整个世界所推行的计量模式。而企业在输入值的选择上，要尽量选择那些容易观测的数值，防止出现利用企业的公允价值进行利润操控的现象，从而提高其可靠性。 增强会计从业人员的职业判断力由于公允价值的实施会对上市企业的利润造成一定的影响，所以在我国市场经济体系和公允价值计量模式还不发达的今天，人为的操纵以及经济的波动都会造成公允价 值的降低。所以，金融管理部门应该制订出一些指导性的文件，为投资者和债权人在不良的市场环境下提供合理的意见，让其能够更加深入地去解读会计信息中的重要部分。由于我国现阶段的市场经济发展还不完善，这就导致公允价值在运用的过程中会受到很多不利因素的影响，而对其进行合理的规划不仅能够促进我国会计行业又好又快的发展，还能够在一定时期内促进我国经济的发展。从现阶段公允价值计量的发展来看，随着社会主义市场经济的不断发展和完善，公允价值的局限性也获得了突破性的进展，相信在以后的财务会计中，公允价值计量会得到越来越广泛的应用。 4非货币性资产交换存在的问题及改善建议 4 1非货币性资产交换的认定问题 从会计准则的实施效果看，我国会计人员学历层次不高会计人员的职业道德水准直接影响到会计工作质量。目前，我国会计专业教育对会计道德教育重视不够，许多会计人员在营私舞弊、投机倒把前不闻不问，听之任之，甚至积极参与到伪造账表、弄虚作假、通同作弊之中。有些注册会计师缺乏应有的诚信水平，违背职业道德。主要表现为：一是不遵守独立审计准则，在实施审计程序时存在重大过失 ;二是没有保持应有的职业谨慎，对客户出现的舞弊迹象没有高度重视 ;三是缺乏独立性，担 任客户的常年财务顾问又同时提供审计服务 ;四是不具备专业胜任能力，缺乏审计客户的知识 ;五是明知客户做假，而故意出具虚假业务报告。这些违反职业道德所造成的危害相当严重，对社会而言，虚假信息得不到揭露，将对社会公众利益造成损害 ;对行业而言，败坏行业形象，使行业公信力降低。揭开会计学面纱，通过会计学不仅可以反映政治还可以反射出社会环境和社会实践的现实。与隐瞒真实财务状况和收益水平的历史成本会计相比较，公允价值会计更具有价值相关性。公允价值会计并入一般公认会计准则里对会计领域并且对管理哲学都有深刻的意义。 4 2公允 价值的判断标准 会计职业判断是指会计人员依据国家相关法律、法规和财税政策等，结合所核算主体自身的理财环境和经营特点，运用所掌握的会计知识和从业经验，对会计主体发生的会计事项和交易做出合理地选择、估计或判断的思维活动过程。首先，会计职业判断的依据是国家的相关法律、法规及财税政策等，这是会计进行职业判断的标准和准绳，决定了会计职业判断结果的合理性和合法性 ;其次，会计职业判断的主体是会计人员，判断结果的合理性和合法性，与会计人员的职业操守、相关业务能力及判断、辨析的水平有着很大的关系 ;再次，会计职业判断的客体为会 计主体发生的会计事项和交易，贯穿于会计确认、计量、记录、报告等各个会计工作环节 ;最后，会计职业判断属于会计人员的思维活动过程，其大量工作需要相关人员进行充分的思考、分析、判断，最终才能得到一个接近客观实际的判断结果。 4 3提高公允价值计量中会计职业判断能力的策略 优化会计职业判断的外部环境。会计职业判断在一定程度上具有主观性，会计人员的判断结果往往会受到所处环境的影响，因此会计人员在进行会计职业判断时，必须考虑所处的外部环境，其中对职业判断的结果影响较大的外部环境主要是会计法规体系和会计监督体系。 完善职 业判断的会计法规体系。会计法律、法规、制度是保证会计工作有序运行的基础，是规范会计行为、进行会计职业判断的依据和准绳。如果法律体系不完善，必然影响到会计工作的顺利进行，加大会计职业判断的难度。目前，我国已初步建立了以会计法为核心，以行政法规和部门规章为支撑的会计法规体系。但是，我国的会计法规体系还不完善，存在立法滞后及相关法规不统一等问题。那么，当会计人员在工作中遇到这些问题时，只能依靠自己的专业知识和从业经验对经济业务的处理作出最佳的选择和判断，这无疑加大了会计职业判断的难度。因此，要进一步完善会计法 规体系，为会计