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财务会计信息质量摘要：财务会计信息质量的研究主要围绕两个方面的内容:一是对会计信息质量揭示标准进行定义,也就是通常所讲的会计信息质量要求。反映在各国会计准则对财务报告的信息质量所提出的明确要求。但由于受各国财务报告目标差异的影响,财务报告的信息质量要求也有一定的差异和不同的侧重点,同时会计信息质量之间如何权衡也是需要研究的问题。关键词：财务会计信息质量特征、可靠性、相关性一、会计信息质量特征的研究(一)国外对会计信息质量特征的研究美国财务会计准则委员会FABS第2号财务会计概念说明书的观点，在对这个问题的研究上,美国FASB成为这方面研究的集大成者,他们认为会计目标一决策有用性的实现是通过相关性、可靠性、可比性、可理解性、效益性及重要性等不同层次的若干个质量属性来保证的,并由此构建了会计信息质量特征的层次结构。美国财务会计准则委员会(AFSB)认为,“会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的成份,它们是在进行会计选择时所应追求的质量标志”。因此,会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位,它是连接财务报告目标和其他概念公告之间的“桥梁”。,其他一些国家如英国、加拿大、澳大利亚等的会计准则组织对会计信息质量特征的认定,也是沿用了美国AFSB的思路甚至结论。总之,确立会计信息质量特征的基本思路是:会计信息质量特征的具体构建,要从会计目标出发,以会计目标的要求为逻辑起点,会计信息质量和其他财务会计的基本概念,都应服从目标并以会计目标的实现为财务会计(报告)的最终目的,以相应的法律制度环境和会计实践的可操作性为约束条件。简言之,就是会计信息质量特征要在会计目标的指引下进行确定并与会计目标保持一致性。英国的会计准则委员会(ASB)于1999年2月发表了类似于AFSB财务会计概念框架的公告,称为“财务报告原则公告”。在这份公告中,财务信息的质量特征主要可分为两类:一类是与财务报表中的信息的内容有关,主要包括:相关性和可靠性两个质量。其中,可靠性又包括了如实反映、稳健性、完整性、中立性和公允披露等次要质量。而另一类则与财务报表中信息的“表述”有关。主要包括:可理解性、披露、可比性、一致性和及时性等。英国注册会计师协会和国际会计准则委员会对会计信息质量特征的要求，英国会计准则委员会于将信息质量分为三大部分:(1)与内容有关的质量。主要是相关性和可靠性,相关性又包括预测价值和证实价值;可靠性又包括如实表述、实质性、中立性、谨慎性、完整性等;(2)与(报表)表述有关的质量。分为可比性和可理解性。(3)对信息质量的约束。具体内容包括质量标准权衡、及时性、效益大于成木等。还有作为先决质量的重要性,以及真实与公允性,所涉及的信息、质量标准共计二十条。LASC在财务会计概念结构中提出四项主要会计信息质量:可理解性、相关性、可靠性和可比性,其中,相关性包括了重要性,可靠性包括如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性。另外,还提出两项有关可靠和相关信息的约束条件:及时性和效益大于成本。 (二)我国对会计信息质量特征的研究迄今为止,我国没有一套完整的会计信息质量特征体系,与之关系最紧密的是我国财政部1992年发布的企业会计准则),共列示了十二项会计一般原则,其中九项是对会计信息质量特征的要求,它包括:真实性或如实反映、有用性、可比性、一致性、及时性、清晰性、谨慎性、完整性和重要性。我国有关会计信息质量特征的划分存在着以下不足:它是从会计准则的角度来论述的,是对会计核算提出的要求,各个会计信息质量特征是彼此孤立的,没有形成一个严密而完整的体系。由于上述信息质量特征在企业会计准则中大多是以“会计核算应”来表述的,因此,这就把会计信息质量特征的作用局限于会计信息的处理环节,而在会计准则的制定、会计信息的报告和利用方面不能发挥作用。没有突出相关性和可靠性这两个核心的会计信息质量特征。虽然有类似于相关性和可靠性特征的表述,但其内在含义却是不同的或是不完整的。吴水澎教授认为,会计信息质量特征体系由约束条件、基础质量特征、总体质量特征、关键质量特征及其构成内容等部分组成。指出“收益成本”是会计信息质量特征的约束条件;可理解性是会计信息的基础质量特征;有用性是会计信息的总体质量特征;可靠性、充分性、相关性和可比性是会计信息的主要质量特征,可靠性包括可验证性、实质重于形式、谨慎、中立性等次级质量特征,充分性包括完整性和重要性两方面的内容,相关性包括及时性;可靠性是相关性和可比性的基础,可靠性和相关性是可比性的前提条件。葛家澎教授在深入研究与综合分析美国最新研究成果的基础上,提出了自己独到的见解,指出评价企业财务报告质量的标准应包括:财务信息内容的质量和财务报表表述的质量两个部分,第一部分可主要根据AFSB的模式S(AFCN0.2),后一部分则主要依据SEC模式。他认为,决策有用性与保护投资人是相互关联的,在根本上是一致的,只是各有侧重;决策有用性是由相关性与可靠性两个主要质量以及重要性与可比性两个次要质量所构成,保护投资人的主要质量是透明度,透明度则由中立性、清晰性、完整性、充分披露、实质重于形式以及可比性构成;同时,透明度是建立在决策有用性的各项质量特征的基础上的。二、我国现阶段会计信息质量特征体系的构成要素说明(1)约束条件一收益成本任何一项活动,只有当其收益大于成本时才是可行的,某项会计信息是否值得提供,首先就必须满足这个约束条件。(2)总体质量特征一有用性会计信息能否满足使用者的需要,从总体上看,取决于会计信息是否具有有用性。会计信息的有用性是一切会计信息质量的本质。(3)限制性标准一重要性如果某项会计信息的省略或误报会影响到使用者据以作出的经济决策,它就具有重要性,而且重要性取决于需作判断的项目的大小或在出现省略或发生误报的特定情况下,所导致差错的大小。(4)关键质量特征之可靠性及其次级质量特征中立性、合法性、客现性、可靠性在我国的会计信息质量特征体系中,不仅是关键质量特征,其重要性更是居丁首位。笔者认为依我国目前的状况,将可靠性分解为中立性、合法性、客观性是有其现实意义的,也是较为合理的。(5)关键质量特征之相关性及其次级质量特征及时性、充分性、预测性、明晰性、相关性是体现会计信息使用者需求的属性简单地说,就是供应者提供的会计信息与其使用者所作决策的关系,或者是会计信息对其使用者所作决策的影响程度。(6)次要质量特征之可比性及其次级质量特征一贯性与一致性可比性是能够使会计信息使用者从两种或两种以上的经济业务的情况中发现其异同的质量特征,是一种适于比较的、具有充分相同特征的性能或状态。它包括一贯性和一致性两层含义。会计信息质量特征的进一步探讨可靠性与相关性、可靠性与相关性是会计信息最基本的质量特征，事实上，FASB发布关于信息质量特征的第2号概念公告之后，学术界、准则制定机构等展开的一系列关于会计信息质量特征的规范和经验研究(experimental research)也大都支持了这一观点。研究更多地是侧重于如何在可靠性与相关性之间进行权衡，也就是说在这两者之间，哪一个质量特征更重要、更应优先考虑。按照FASB的SFAC No.2，可靠性是确保信息合理地免于差错、偏见，并能忠实地反映其意欲反映的事项的信息质量。计量的可靠性，依赖于它反映其意欲反映的情况的忠实性，而且还应通过验证，为使用者提供它具有某种反映质量的保证(SFAC No.2, par.59)。FASB认为可靠性的构成要素包括：如实反映(representational faithfulness)、可验证性(verifiability)和中立性(neutrality)。在讨论如实反映的特性时，还包括了完整性(completeness)和不偏不倚(free from bias)。IASB则认为：“信息要有用，还必须可靠。当其没有重要差错或偏向，并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。”(IASB Framework, par.31)。根据IASB Framework，可靠性的构成要素包括：真实反映(faithful representation)、实质重于形式(substance over form)、中立性(neutrality)、谨慎性(prudence)和完整性(completeness)。FASB和IASB成立的概念框架联合改进项目工作组在研究信息质量特征时，把各种可靠性的构成要素归纳为三个方面： 如实反映，包括完整性和实质重于形式； 可验证性，包括精确性(precision)和不确定性(uncertainty)；中立性，包括不偏不倚和稳健性。与可靠性一样，相关性是财务会计信息的另一个最基本特征。按照FASB的概念框架，相关性和可靠性共同构成会计信息的有用性。FASB这一论断的形成实际上是和第1号概念公告一脉相承的。SFAC No.1将财务报告目标地位为向现在和潜在的投资者、债权人及其他用户提供有助于他们作出合理的投资、信贷和类似决策方面的有用信息。对于于企业和经济具有合理程度的知识，而又愿意用合理的精力去研究信息的人士，信息应当是可以理解的。这一目标的定位与会计目标研究由早期的受托责任观向决策有用观的转移是分不开的。从财务会计目标研究的现有文献来看，大致可以归纳出两个代表性流派的轨迹，即受托责任学派和决策有用学派。早期以受托责任观为典型代表。美国会计学家伯恩伯格认为受托责任的发展经历了四个阶段：纯粹保管时期；传统保管时期；资产有效利用时期和全过程时期(the open-end period)。根据FASB的SFAC No.2的论述，要使信息对于投资者、债权人和其他进行类似决策的人士相关，会计信息必须能够帮助用户预测过去、现在和将来事项的结局，或者去纠正先前的预期，从而具有影响决策的能力。为此，相关性的基本构成要素应包括预测价值、反馈价值和及时性。IASB Framework则认为，信息要成为有用的信息，就必须与使用者的决策需要相关联。当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的时间或通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。与FASB不同，IASB的相关性的构成要素包括预测价值、确证价值、财务信息的性质及其重要性。英国的原则公告对相关性做了如下表述：相关性时一种被用作财务报告各个阶段的选择标准的通行质量。如果财务信息能够影响使用者的决策，并在最影响那些决策的时刻被提供，那它具备相关性。英国ASB也没有明确单列各构成要素，从其内容看主要包括预测价值和确证价值。概括而言，对于投资者、债权人和其他财务信息使用者来说，财务信息要成为相关的信息，必须能够帮助这些用户评判过去、分析现在、预测未来，从而确证或纠正过去的判断或预期，而且能够基于相关性使财务报告信息与使用者决策相关联，并能帮助使用者在合适的时间里评估过去、现在或未来的时间或通过确证或纠正使用者过去的评价、判断，并最终影响使用者决策的质量属性。也许FASB和IASB趋同框架的基本观点更为精炼：能够导致决策的差别。三、相关性和可靠性的两难选择美国注册会计师协会理事会在1991 年4 月成立了一个特别委员会, 对会计信息质量问题进行广泛深入的研究, 完成了一份综合报告改进企业报告着眼于用户, 在国际上引起很大反响。随着这份研究报告中一些观点和建议逐渐被人们认同和被某些组织采纳, 现行企业报告可能出现某种程度的改进。但是, 人们在对信息的有用性的不断追求上正面临着相关性和可靠性的两难选择。相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量特征, 有用的信息一要可靠二要相关早已成为信息使用者和信息提供者的共识。然而, 如果说信息的有用性是其相关性和可靠性的函数的话, 那末相关性和可靠性之间就不一定是互为函数的关系。在某种情况下, 有的信息相关性很好, 但可靠性较差;有的信息可靠性很好, 但相关性却较差。相关性与可靠性并非总是在同一方向上影响信息的有用性。但是又必须尽可能统一于信息有用性原则之下。如果信息相关性失去了可靠性的支持, 那就会降低甚至失去相关性, 它们会对使用者产生误导作用。如果信息虽然真实可靠, 但就是与使用者的需求相去甚远,也会因不具备相关性而失去可靠性的存在意义。可见, 相关性和可靠性是紧密联系在一起的, 既不能离开可靠性去谈论相关性, 也不能离开相关性去谈可靠性, 它们总是同时在影响或决定着信息的有用性。明确相关性和可靠性是信息有用性的同等重要的两大质量特征是重要的, 其意义在于为我们研究改进现行企业财务报告提供一个基本的指导思路。我们必须对这两者予以相同程度的重视, 提高信息相关性的举措, 绝不能以降低或失去可靠性为代价, 而任何强化可靠性的做法, 也绝不能离开相关性的导向。片面强调其中任何一方的改进或改革, 都极有可能给信息有用性带来严重的后果。但是我们还应承认, 对这一问题的实际处理, 其难度明显地大于理论探讨。由于财务会计本身的缺陷, 相关性和可靠性的选择犹如鱼和熊掌的选择, 很多时候都是不可兼得的。因此要根据情况而有所取舍, 在某一时期突出对相关性的要求, 而在另一时期则突出对可靠性的要求。这种交替现象曾经存在过。例如, 会计准则最初就是出于信息使用者对会计信息可靠性的要求而制定。在1929 至1933 年的世界性经济危机中, 许多企业的管理当局为了追求高额利润不惜牺牲会计信息的可靠性向使用者提供过分失真的会计信息。这种状况既遭到投资人和贷款人的强烈批评, 又受到一些国家政府的高度关注。随着美国政府开始对自由市场经济实施干预, 1933 年和1934 年相继颁行了证券法和证券交易法。在这两部重要法律中, 都规定有上市公司的会计报告必须经过审计和必须按规定格式和内容编制的条款, 并进而导致在1939 年美国正式出现现代意义的会计准则。因此也可以说, 会计准则首先是会计信息可靠性要求的产物, 人们当时主要关注的是可靠性而不是相关性。整个资本主义世界都曾经历过会计信息比较虚假的历史阶段, 我国50 、60 年代许多会计著述曾批判过资本主义会计的虚伪性, 这也大约符合曾经有过的实际情况。根据我国某些会计学家的看法, 美国会计信息可靠性的问题在60 年代前后已经基本解决, 美国进入了“ 确立一切问题都须遵守的权威性实务时期” (E .S .Hendriksen , 1977)。从1973年开始, FASB 逐步确立了在会计准则制定方面的权威, 并以财务会计概念公告和财务会计准则公告影响着美国会计的实务和理论。关于会计信息质量, FASB 的第2 号财务会计概念公告中已将相关性与可靠性并列为决策有用性的两大主要质量特征, 这足以说明从70 年代后期到80 年代初期人们对相关性已有相当明确的追求。对相关性的更高要求则产生于80 年代末期, 当时美国各方对现行企业报告提出了批评, 而作为一种回应, 改进企业报告着眼于用户更为强调信息的相关性, 并使其成为贯穿这份综合报告的主线, 而可靠性的内容只有短短的两段。这是否意味着美国的财务会计信息质量会以弱化可靠性为代价去换取相关性, 过一时期又转而强调可靠性, 我们尚难断定, 只能拭目以待, 但是可以看出美国现在也面临相关性和可靠性的两难选择。我国现阶段的会计信息在相关性和可靠性方面仍存在较多问题。但是, 在我国企业经济决策主要不是依据会计信息的情况下, 或者说信息使用者目前对会计信息的相关性要求并不很高时, 会计信息的可靠性问题更为突出。我国会计信息的可靠性一直是衡量会计信息质量的最重要标准, 而多年来的会计信息失真问题总在困扰着各方面的信息使用者。我国现行财务报告的改进应以提高可靠性为主,与美国在信息可靠性问题大体已获解决前提下更注重相关性有很大不同。四、案例在安然、世通等美国公司财务舞弊丑闻曝光之后，包括美国国会、证券交易委员会(SEC)在内的社会各界纷纷把矛头指向了 FASB 以规则为导向的会计准则体系，认为会计准则的制度缺陷是导致美国企业财务舞弊案件丛生的主要原因之一。其中，FASB 的财务会计概念框架更是成了首当其冲的指责对象。2002 年，美国国会通过了萨班斯奥克斯利法案(Sarbanes-Oxley Act)这部乱世重典。该法案在第 108 节第 4 小节明确责令 SEC 限期研究美国会计准则体系向以原则为基础的会计准则体系转轨的可行性。在这样的大背景下，作为对 Sarbanes-Oxley Act 的回应，2002 年 10 月 21 日，FASB 发表了一份建议稿：以原则为基础的美国准则制定 (Proposal: Principles-Based Approach to U.S. Standard Setting)，对以原则为基础的准则制定方式提出了初步建议。在该建议稿中，FASB 认为，以原则为基础制定的会计准则将有助于提高财务报告的质量和透明度，而且这种准则制定模式与 IASB 的准则制定模式相近，也更有利于会计准则的国际协调。此外，FASB 还特别强调了财务会计概念框架在以原则为基础制定准则中的基础性作用，明确指出“一套完善的、内在一致的概念框架将是以原则为基础的准则制定方式所必须的。”值得一提的是，虽然在这份建议稿中 FASB 仍然坚称现有的概念框架已经包含了所谓的原则，而FASB 也正是基于这些原则来制定会计准则，但它还是坦率地承认了现有概念存在的若干缺陷：例如： FASB 第 2 号概念公告会计信息的质量特征，没有提出对相关性与可靠性、可比性与一致性等质量特征进行权衡(trade off)时所必需的概念性指引(conceptual guidance)。 出于发布准则所必需折衷的考虑，FASB 第 5 号概念公告企业财务报表的确认和计量中的指引对当时的实务进行了描述，但在分析和解决确认、计量的有争议问题上几乎没有提出任何概念性基础。在其他问题上，第 5 号概念公告也没有就判断一些项目是否应以公允价值计量、如果应以公允价值计量那么何时计量(涉及初始计量、后续计量)、以何种综合水平计量、以及如何计量等问题提出必须的工具。 第 5 号概念公告中的收入确认指引在某些方面与概念框架其他部分的指引不一致，尤其是与 FASB 第 6 号概念公告财务报表要素中资产和负债的定义不一致。并且，第 6 号概念公告中所表述的要素定义本身也缺乏明晰性。 概念框架中没有包括建立披露规范的概念框架分析：作为对 FASB 建议的回应，SEC 首席会计师办公室和经济分析办公室的工作人员于 2003 年 7 月提出了一份研究报告对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究（以下简称SEC Staff Report），认为符合 Sarbanes-Oxley Act 的要旨在于通过加强对投资者信心至关重要的相互制衡机制来改进财务报告体系。SEC Staff Report 指出：准则的制定既不能单纯以原则为基础，也不能单纯以规则为基础。若单纯以原则为基础，则对编表者和审计师的职业判断提供很少的指南，将使准则遭遇“执行的困难”；而若单纯以规则为基础，又会不可避免地给别有用心者提供规避准则意图的手段。因此，在 SEC Staff Report 中建议准则制定应当以目标为导向、以原则为基础。这样的会计准则应包括对实质性原则的阐述；会计目标是准则的组成部分并以详细的方式包含在准则之中；应很少有例外或不一致的概念；避免界限测试；可包括适当数量的行动指南；最重要的是，这样的准则来源于连贯的、内在一致的、经过改进的财务会计概念框架并与其保持一致。 概括起来，以目标为导向的准则应具备以下几个特征： (1) 以经改进并得到一致应用的概念框架为基础； (2) 明确指出准则的会计目标； (3) 提供充分的细节和结构，使准则能够得以一致地实施和应用； (4) 尽量减少准则中的例外情况； (5) 避免使用使得会计人员能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”。 鉴于一个清晰一致的概念框架对美国会计准则体系从规则导向向以目标为导向的准则体系转变的必要性和重要性，SEC Staff Report 还建议 FASB 应该致力于从以下三个方面改进它的概念框架： (1) 更清楚地表述应当如何在相关性、可靠性及可比性之间进行权衡(trade-off)； SEC Staff Report 认为，尽管 FASB 在 SFAC No.2 中申明需要在信息相关性、可靠性和可比性的质量特征之间进行权衡，但就目前的架构来看，概念框架没能就如何进行这些权衡提供一个有用的架构和指南。 (2) 消除有关盈利过程的论述和财务报表要素定义之间不一致之处； SEC Staff Report 还认为，资产负债观对 FASB 在制定准则中利用概念框架的能力而言是很重要的，但是资产负债观和确认收入的“盈利过程”的历史观点并不完全一致。 (3) 为从可能的计量属性中进行选择建立范例(paradigm)。 SEC Staff Report 认为，既然计量问题是所有会计准则的关键问题，那么 FASB会继续向目标导向体系的转变应当通过对应用不同计量属性的“概念”问题进行阐述而大大得到改进，这就要求对 SFAC No.5 甚至 SFAC No.7 进行重大的修订。目标和质量特征”主要涉及财务报告的目标和财务报告信息的质量特征，主要考虑相关性、如实反映(faithful representation)、可理解性和可比性（包括一致性）以及质量特征之间的权衡和它们与重大性、成本效益原则等概念的联系。作为这一阶段的重要成果，FASB 和 IASB 于 2006 年 7 月 6 日发布了一份“基本观点：财务报告概念框架财务报告目标与决策有用财务报告信息的质量特征”(Preliminary views: Conceptual Framework for Financial Reporting: Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-Useful Financial Reporting Information)。在这份文献中，FASB 和 IASB 表达了它们关于财务报告目标与财务报告信息质量特征的基本观点及其形成结论的依据。其中，关于财务报告的目标是这样表述的：“通用目的的对外财务报告的目标是向现实的和潜在的投资和债权人以及其他方在制定投资、信贷以及类似资源配置决策中有用的信息。为了达到这一目标，财务报告应提供有助于使用者评估主体未来现金流量的数额、时间和不确定性的信息；而为了帮助使用者评估主体产生净现金流量的能力，财务报告应提供有关主体经济资源（资产）和对这些资源要求权（负债和权益）的信息。”在这一财务报告目标下，决策有用的财务报告信息的质量是相关性(relevance)、如实反映(faithful representation)、可比性(comparability)和可理解性(understandability)。这些质量有两个约束条件：重大性(materiality)和效益高于成本(benefits that justify costs)。相关性(relevance)。相关性仍然作为会计信息的一个基本特征存在。但趋同的框架将采用“导致差别的能力”而不是“能够被现成使用”来定义相关性。它包括如下 3 个子特征：预测价值(predictive value)；证实价值(confirmatory value) ，证实价值将取代 FASB 现行概念框架中 “ 反馈价值”(feedback value)的提法；及时性(timelines