案例06：从三鹿集团破产看企业内部控制思想转变的必要性

1 从三鹿集团破产事件 看企业内部控制思想转变的必要性从三鹿集团破产事件 看企业内部控制思想转变的必要性 从内部牵制到内部会计控制到内部控制 从内部控制 的三要素到五要素到八要素 内部控制从理论到飞速发展 2008 年 6 月 28 日 财政部等五部委联合发布了 企业内部 控制基本规范 简称 新规范 并于 2009 年 7 月 1 日 首先上市公司中执行 并鼓励非上市公司参照执行 新规 范 与 2001 年 6 月财政部发布的 内部会计控制规范 基本规范 试行 简称 旧规范 有什么区别 变化 企业应该如何把握这些变化 转变内部控制思想 做好企 业内部控制工作 本文将提出相应的建议 一 为什么要用一 为什么要用 新规范新规范 代替代替 旧规范旧规范 一 内部控制涵盖会计控制和管理控制 一 内部控制涵盖会计控制和管理控制 内部牵制理念已有几千年的历史 上升到内部控制层 面是 19 世纪 30 40 年代 1934 年美国 证券交易法 首先提出了 内部会计控制 Internal Accounting Control System 的概念 要求证券发行人应设计并维护一套能为 授权 报表编制 资产安全完整等目的提供合理保证的内 部会计控制系统 到 1936 年美国注册会计师协会发布的 注册会计师对 财务报表的审查 文告 以及 1947 年 评审准则暂行公告 2 TSAS 出于改进评审方式的需要 提出了以内部控制 Internal Control 为基础的评审程序 但什么是内部控 制 主要包括哪些内容 没有一个权威解释 直至 1949 年 评审程序委员会下属的内部控制专门委员会经过两年研究 于 1949 年发表了题为 内部控制 协调系统诸要素及其 对管理部门和注册会计师的重要性 的专题报告 对内部 控制首次做出了如下权威定义 内部控制是企业所制定 的旨在保护资产 保证会计资料可靠性和准确性 提高经 营效率 推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的 组织计划和相互配套的各种方法及措施 此定义强调 内 部控制不只限于与会计和财务部门直接有关的控制方面 它还包括预算控制 成本控制 定期报告经营情况 进行 统计分析并将统计报告送交有关部门 制订培训计划以培 训有关人员使其能够履行职责 以及设立内部评审部门以 保证管理部门所制定的各种程序的准确性 并保证其得到 贯彻执行等内容 可是内部控制这个定义 其内容过于宽 泛 以至包括了评审人员对审查内部控制所不愿 也不可 能承担的职责 于是 该委员会于是将内部控制划分为 会计控制 和 管理控制 两大类 将与前两个目标即保护资产和 保证会计资料可靠性和准确性有关的控制划分为 内部会 计控制 而将与后两个目标即提高经营效率 保证管理部 3 门所制定的各项政策得到贯彻执行有关的控制归人 内部 管理控制 会计控制一般对财务记录产生直接的 重要的 影响 评审人员必须对它做出评价 即独立评审人员应主 要检查会计控制 管理控制通常只对财务记录产生间接的 影响 因此 评审人员可以不对其作评价 但是 如果评 审人员认为 某些管理控制对财务记录的可靠性产生重要 的影响 那么他要视情况对它们进行评价 从上述划分过程不难看出 仅仅是为了减轻注册会计 师评审工作量和责任而设计 虽为独立评审界认可 却屡 屡遭到管理人员代言人的攻击 这些定义把精力过多地放 在纠错防弊上 过于消极和狭窄 直至 1988 年 4 月 美国 注册会计师协会发布的 评审准则公告第 55 号 首次以 内部控制结构 Internal Control Structure 一词取代原 有的 内部控制 一词 并定义为 企业的内部控制结 构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策 和程序 并且明确了内部控制结构涵盖控制环境 会计系 统和控制程序等三方面内容 即著名的内部控制三要素理 论 后来 COSO 委员会发展成五要素 八要素 财政部等 五部委颁布的 新规范 采用的是 COSO 委员会颁布的内 部控制整体框架 即五要素 综合内部会计控制与内部管理控制思想提出 二 内部会计控制代替不了管理控制 二 内部会计控制代替不了管理控制 4 三鹿集团破产案例告诉我们 仅仅做好企业内部会计 控制是不够的 内部会计控制代替不了内部化管理控制 三鹿集团具有形成良好的公司治理结构 2002 年三鹿集团 成功改制 政府全身而退 其 96 左右的股份由 900 多名 老职工拥有 2006 年新西兰恒天然集团以 8 64 亿元的现金 获得 43 的股权 成为第二大股东 截止 2007 年底总资产 为 16 19 亿元 总负债为 3 95 亿元 净资产为 12 24 亿元 资产负债率仅为 24 三鹿集团成为各家银行竞相追逐放 贷的优质客户 从 三鹿 事件可以看出 该公司没有在 内部会计控制方面出现大的问题 没有财务造假 没有偷 税漏税 没有到期偿还不了的债务 且国企改制非常成功 职工持股 外资介入 正在谋求 A 股上市 所以良好的公 司治理结构代替不了公司治理机制 仅仅内部会计控制没 有问题 还可能存在信用缺失 重大风险预警机制失效及 突发事件应急处理机制运行不当等诸多问题 也摆脱不了 企业的破产的厄运 因此用 新规范 取代 旧规范 是内部控制思想的 转变 是内部控制质的飞跃 二 二 新规范新规范 相对相对 旧规范旧规范 的主要变化的主要变化 一 范围加大权威性增强 一 范围加大权威性增强 旧规范 为我国企事业单位实施内部控制起到一定 的推动作用 但相对而言效果并不理想 究其原因主要在 5 于 加了 会计 烙印 本来属于自下而上的内部控制体 系 造成内部控制是财务会计的职责 使得企业内部控制 难以推进 新规范 用 企业 替代了 会计 在层次 上涵盖了企业董事会 管理层和全体员工 在对象上覆盖 了企业各项业务和管理活动 在流程上渗透到决策 执行 监督 反馈等各个环节 成为自上而下的内部控制体系 其名称上的变化带来的是全员的参与 全社会的关注 因 此才有财政部等 五部委 联合行动 增强其权威性 二 制定依据不同 二 制定依据不同 旧规范 的第一条 为了促进各单位内部会计控制 建设 加强内部会计监督 维护社会主义市场经济秩序 根据 中华人民共和国会计法 等法律法规 制定本规范 而 新规范 的第一条 为了加强和规范企业内部控制 提高企业经营管理水平和风险防范能力 促进企业可持续 发展 维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益 根据 中华人民共和国公司法 中华人民共和国证券法 中华人民共和国会计法 和其他有关法律法规 制定本 规范 新规范 的制订不仅仅依据会计法 同时也明确了 根据公司法和证券法 这又进一步强调了企业内部控制不 仅仅是会计的职责 而是应以企业为主体 以政府监管为 促进 以中介机构审计为重要组成部分的实施机制 6 三 控制目标的变化 三 控制目标的变化 旧规范 的目标主要围绕会计控制展开的一系列目 标制定 强调报告目标和合规性目标 而 新规范 则主 要强调围绕经营管理和风险控制 并将内部控制上升到企 业战略的高度 从而扩展到战略目标和经营目标 体现了 将关注企业长远发展 可持续发展 规避风险作为企业内 部控制的基本目标 随着市场经济的发展和企业环境的变 化 单纯依赖会计控制已难以应对企业面对的市场风险 会计控制必须向风险控制发展 强调以提高企业内部控制 与经营管理水平为准绳 四 实施的责任主体变化 四 实施的责任主体变化 旧规范 指出由单位负责人对本单位内部会计控制 的建立健全及有效实施负责 新规范 是由企业董事会 监事会 经理层和全体员工实施的 旨在实现控制目标的 过程 内部控制的责任主体向上扩展到治理层 董事会 向 下扩展到全体员工 三 三 新规范新规范 的重点的重点 原规范 六章三十一条 新规范 七章五十条 并 在结构上和内容上重点突出和强调了公司治理 内部环境 风险控制等内容 一 控制环境 一 控制环境 是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称 7 控制环境的好坏直接决定着企业控制的建立和实施 它代 表不同因素的综合影响 反映了董事会 管理阶层 所有 者及其它人认为内部控制是否重要的整体态度 认识和行 动 控制环境规定单位的基调与架构 影响经营管理目标 的制定 塑造单位文化氛围并影响员工的控制意识 是其 他内部控制组成要素的基础 1 单位整体的风险意识和 风险管理理念 2 董事会或类似决策机构职能的发挥 比如董事会与管理层之间的适当分离 董事会成员的道德 经验和才干 董事会对经营管理重大决策的参与和监督力 度等 3 经理层的诚信和道德价值观 包括其对投资者 董事会 员工 客户的诚信等 4 员工的职业道德和工 作胜任能力 以及管理层为提升员工操守和胜任能力所做 出的努力 5 单位的组织结构设计 尽管没有统一模式 但所采用的组织结构应当有利于提升管理效能 并保证信 息通畅流动 6 权力和职责的分配 强调对于组织内的 全部活动要合理有效地分配职责和权限 并为执行任务和 承担职责的组织成员特别是关键岗位的人员 提供和配备 所需的资源并确保他们的经验和知识与职责权限相匹配 要使所有员工知道 他们的工作行为 以及职责担负形式 和认可方式 与达成组织目标的联系 内部人控制 责任作秀和信用缺失是三鹿集团控制环 境方面的主要问题 早在 2008 年 3 月就接到消费者反映 8 但直到 2008 年 8 月三鹿集团已经秘密召回部分问题奶粉之 时 却仍然没有将事件真相及可能产生的后果公之于众 有媒体称这种做法直接导致此后的一个多月里又有一批婴 儿食用了三鹿集团问题奶粉 显然此次事件在某种程度上 检验了三鹿集团决策层的诚信与道德观 事实上除了三鹿 集团外 向牛奶中添加三聚氰胺的耿氏兄弟等不法分子 告知这些不法分子通过添加三聚氰胺可通过检测的技术人 员 销售给不法分子三聚氰胺化工原料的人员 都存在着 只顾利益不顾消费者健康的问题 而这种环境因素也许才 是真正导致此次事件的罪魁祸首 二 风险评估 二 风险评估 风险是指一个潜在事项的发生对目标实现产生影响的 可能性 主要是指负面影响 风险评估是指分析和辨认实 现有关目标可能发生的负面风险 以便形成确定应该如何 对它们进行管理的依据 如确定什么地方可能出现何种错 误 可能造成哪些影响 影响程度有多大 重大风险预警机制失效 突发事件应急处理机制运行 不当是三鹿集团在风险评估与控制方面问题 三鹿奶粉的 原料需要从分散农户采购 而每个农户的奶牛喂养过程 原料奶的加工 储存和运输过程等都可能存在不同的风险 这就给原料奶的质量检验带来了挑战 然而 企业内部控 制都是针对常规事项进行设计的 而对例外事项则重视不 9 足 三鹿集团对奶粉的营养成分是否达标等给予高度重视 但对添加三聚氰胺使营养成分检测达到标准等例外事项 及对最可能产生风险的环节设立应对措施等问题 未能制 定严格内部控制制度程序 三鹿集团应该针对生产的奶粉 原料中可能会含有哪些有害物质 原料提供者添加这些物 质的可能性以及消费者食用这些物质的后果严重性等进行 评价 排序 并从原料采购 产成品的检测验收等方面设 定有针对性的指标 以提高内部控制的效率和效果 三 控制活动 三 控制活动 控制活动是指单位管理层制定和实施政策与程序 以 帮助管理层所选择的风险应对措施得以有效实施 常见的 控制活动有 授权批准 实物控制 职责分离 预算控制 会计系统控制 信息系统控制 审核批准控制 内部报告 控制 经济活动分析控制 绩效考评控制等 企业根据风 险评估结果 采取相应的控制措施来将风险控制在可接受 的程度之内 业务流程不守 质量控制不严导致 毒奶粉 蔓延 三聚氰胺尽管对普通消费者而言还非常陌生 但在食品行 业并非首次出现 美国食品和药品管理局曾通报我国部分 企业在出口的用于制造宠物食品的小麦蛋白 大米蛋白及 麸皮等植物源性蛋白中违规添加三聚氰胺 三鹿奶粉事件 主犯耿某 早在 2007 年底前向三鹿集团销售的牛奶就屡次 10 因检验不合格而被拒收 从中也说明该企业拥有较严格的 采购验收制度 只是没有坚决有效执行 四 信息与沟通 四 信息与沟通 信息与沟通是指单位为了提高管理效能 促进员工全 面正确履行职责而搜集 识别 交流各种内部和外部信息 包括确认和记录有效的经济业务 采用恰当揭示等 以保 证管理层与企业内部 与利益相关者 监管部门 注册会 计师 供应商等外部的顺畅沟通 早在 2008 年 3 月三鹿集团就已经接到消费者的投诉 6 月份反映的人越来越多 但直到 2008 年 8 月 2 日 三鹿 集团才将相关信息上报给石家庄市政府 石家庄市政府直 到 9 月 8 日才将有关情况的书面报告提交给河北省政府 国家重大食品安全事故应急预案 规定 发生重大食品 安全事故在 2 小时内报告至省 区 市 人民政府 也可 以直接向国务院和食品药品监管局及相关部门报告 而三 鹿集团信息收集传递迟缓 正常信息处理程序被经验和侥 幸心理主导 欺上瞒下 严重的信息与沟通不及时 不全 面 在一定程度上加大了毒奶粉的危害后果 五 内部监督 五 内部监督 监控是由适当的人员对内部控制建立与实施情况进行 监督检查 评价内部控制的有效性 发现内部控制缺陷 应当及时加以改进的过程企业的监控活动中 除了日常的 11 监控活动外 还应该有一些专项的 非常规的监控活动 从而达到发现控制缺陷的目的 大干快上 跨越发展过程 中的日常监督和专项监督无人重视是三鹿集团兵败 滑铁 卢的主因 但除了三鹿产品 还有其他被发现存在问题的 圣元 伊利等品牌奶粉等都被授予 免检产品 称号 这 意味着上述产品在获取了免检证书后可以在有效期内不受 各地质检部门的监督检查 这显然也不符合内部控制的持 续监控原则 从三鹿奶粉事件的表面看 主要的风险因素来自原料 采购控制环节 但从事件的产生 发展来分析 则无疑牵 涉到监管环境 行业特征 内部控制等多个层面 四 关于落实四 关于落实 新规范新规范 的几点建议的几点建议 一 加强董事会的管理职能 一 加强董事会的管理职能 从目前上市公司董事会结构来看 明确存在四大委员会 战略委员会 薪酬委员会 审计委员会 提名委员会 的上市公司总计 563 家 约占上市公司样本总数的 44 这 在一定程度上限制了董事会作用的发挥 新规范 将内部 控制的责任从单位负责人层次提高到董事会层次 因而董事 会对企业内部控制的建立健全和有效执行起着核心指导和 监督作用 加强董事会的管理职能从完善董事会结构 明 确董事会职责和发挥独立董事作用 提高董事会的独立性 等方面进行 首先建立专门委员会 对内部控制至关重要的 12 内外审计 薪酬激励机制 投资融资决策等进行有效的监 督 使经营者和所有者之间信息尽可能对称 减少经营者的 逆向选择和道德风险发生的机会 二 企业文化与内部控制环境有机结合 二 企业文化与内部控制环境有机结合 优秀的企业文化会引导企业成员自觉地做出符合企业 价值观的行为选择 但从调查了解到的情况来看 有七成以 上的公司对企业文化建设的重视不足 上市公司可以通过 树立风险意识 强化以人为本和社会责任观等 培育优良的 风险管理文化 调动广大员工的积极性 提高公司知名度 以促 进内部控制与企业文化的融合 发挥企业文化在内部控制中 的作用 三 完善风险管理体系 三 完善风险管理体系 目前有近半数的上市公司风险防范意识淡薄或没有建 立完善的风险管理程序 因此在提高风险管理水平过程中 建立一套全面的风险管理体系来防范风险和实现企业战略 目标是十分必要的 更是企业风险管理发展的趋势和风险管 理水平提高的表现 具体表现为 明确设定风险管理目标 合理协调各目标之间的关系 建立事项识别流程 合理运 用定性定量风险评估技术 提高风险评估水平 树立科学的 风险管理观 建立风险应急系统以提高风险应对效果 四 建立内部控制程序 四 建立内部控制程序 在对 2007 年的上市公司整改活动中 大量的上市公司指 13 出了内部控制制度执行力度不足的问题 控制活动的重点 是加强公司业务循环的内部控制 因为内部控制许多方式是 体现在业务层次上的 从业务层次中入手设计内部控制有利 于加速提高企业内部控制整体水平 因此 通过业务循环程 序建立和完善的控制活动 有利于我国上市公司内部控制水 准的提高 保证内部控制制度的贯彻执行 五 强化内部控制的监督与评价 五 强化内部控制的监督与评价 通过调查发现 目前内部控制机构的管理模式大致有 四种 内部控制机构由财务总监或公司财务负责人主管 由 公司总经理主管 由董事会下设的审计委员会主管 由监 事会主管 在不同的管理模式下 内部控制机构的服务对象 和功能作用亦不一样 从统计情况来看 目前仍有近五成的 上市公司对内部控制机构的设立不明确 有的虽然设立了内 部控制机构 但其受控于总经理 说明了内部控制机构的独立