中级会计实务课程讲义2.doc

2012年中级会计资格考试辅导 中级会计实务 第五章讲解第五章长期股权投资一、基础内容1.长期股权投资的初始计量（1）控 制（2）对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响，公允价值不能可靠计量成本法；（3）对被投资企业有共同控制或重大影响权益法同一控制下企业合并成本法非同一控制下企业合并成本法按被合并方净资产的账面价值母公司%按公允价值2.长期股权投资的后续计量成本法权益法（1）对初始投资成本的调整借：长期股权投资成本贷：营业外收入（2）被投资企业实现净利润借：长期股权投资损益调整【调整后的净利润持股比例】贷：投资收益 （3）被投资单位宣告现金股利借：应收股利贷：投资收益 借：应收股利贷：长期股权投资损益调整等 （4）被投资单位发生的净亏损借：投资收益贷：长期股权投资损益调整 长期应收款 预计负债 （5）投资企业所有者权益的其他变动借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积 二、同一控制下企业合并的处理1.同一控制下企业合并的处理原则（1）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 （2）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。2.同一控制下控股合并的会计处理借：长期股权投资【被合并方所有者权益账面价值投资企业持股比例】贷：银行存款、股本资本公积股本溢价（或借记“资本公积股本溢价”等） 三、一般情况下的非同一控制下企业合并会计处理1.个别报表企业合并成本支付的现金或非现金资产的公允价值发行或承担债务的公允价值发行的权益性证券的公允价值 借：长期股权投资 【公允价值】贷：银行存款等2.合并报表（1）购买日合并商誉企业合并成本取得被购买方可辨认净资产公允价值母公司持股比例（2）资产负债表日合并财务报表调整分录的编制 第一年末第二年末将子公司的账面价值调整为公允价值借：存货固定资产 无形资产 贷：应收账款【评估减值】资本公积借：未分配利润固定资产 无形资产 贷：未分配利润 资本公积【假定存货已全部对外销售】期末调整： 借：营业成本 贷：存货 【已经全部对外销售】 或合并：借：营业成本 应收账款管理费用贷：存货 资产价值损失固定资产 无形资产 借：未分配利润 未分配利润未分配利润未分配利润贷：未分配利润固定资产 无形资产 借：管理费用贷：固定资产 无形资产 借：应收账款 贷：资产价值损失【按照评估减值的金额收回】借：管理费用贷：固定资产 无形资产 【补提折旧、推销】成本法转为权益法借：长期股权投资贷：投资收益 【调整后的净利润母公司%】资本公积借：长期股权投资贷：未分配利润资本公积其他同左抵销长期股权投资借：股本 【年初】资本公积 【年初评估增值本年增加额】盈余公积 【年初本年计提】 未分配利润【年初调整后净利润提盈股利】商誉 贷：长期股权投资 【调整后的权益法】少数股东权益 同左 抵销投资收益借：投资收益少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末 同左 四、因追加投资导致持股比例上升，长期股权投资成本法转换为权益法【强调：需要追溯调整；不涉及合并报表的处理】例如:6% 26% （1） 原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：（2）对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额： 进行上述调整时，应当综合开考虑原持有投资和追加投资相关商誉或负商誉的金额。（3）对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分： （4）属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额。借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积【包括除净利润（已扣除现金股利）以外的两点之间所有的差额】 五、丧失控制权因处置部分投资导致的持股比例下降、或处置全部投资【强调：需要追溯调整；涉及合并报表的处理】1.个别报表（1）处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（个别报表需要追溯调整）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：60%20%对于原取得投资后至处置投资时点之间被投资单位实现净损益中应享有的份额（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额。借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积【仅包括净利润（已扣除现金股利）和其他综合收益的调整，不得调整其他差额】2.合并报表对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。合并报表当期的处置投资收益（处置股权取得的对价剩余股权公允价值）原有子公司自购买日开始持续计算的净资产原持股比例商誉其他综合收益原持股比例【例题】（1）2010年1月1日，A公司以银行存款15000万元投资于B公司，取得B公司60%的股权，采用成本法核算。当日B公司可辨认净资产的账面价值为19900万元（股本为900万元、资本公积为9000万元、盈余公积1000万元、未分配利润为9000万元），公允价值为20000万元（包含一项存货评估增值200万元，至第一年末全部对外销售；固定资产评估增值400万元，预计剩余使用年限10年，采用直线法计提折旧；应收账款评估减值500万元，至年末已经按评估后的金额收回，确认坏账损失）。不考虑所得税因素。答疑编号3254020101正确答案个别报表：长期股权投资初始投资成本为15000万元；合并报表：合并商誉150002000060%3000万元（2）B公司2010年实现净利润1100万元，提取盈余公积110万元，分配现金股利200万元，因可供出售金融资产公允价值变动增加200万元。B公司2011年实现净利润800万元，提取盈余公积80万元。假定A、B公司间未发生任何内部交易。答疑编号3254020102正确答案合并报表：2010年2011年借：存货 200固定资产 400贷：应收账款 500资本公积 100借：营业成本 200应收账款 500管理费用 40贷：存货 200资产减值损失 500固定资产 400/1040 借：未分配利润 200固定资产400贷：未分配利润 500资本公积 100借：未分配利润 200未分配利润 100未分配利润 40贷：未分配利润200未分配利润100固定资产400/1040借：管理费用 40贷：固定资产 400/1040调整后的净利润1100200405001360（万元）借：长期股权投资 816贷：投资收益 696【（1360现金股利200）60%696】资本公积 20060%120调整后的净利润80040760（万元）借：长期股权投资 816贷：未分配利润 696资本公积 120借：长期股权投资 456贷：投资收益76060%456 借：股本 900资本公积 90001002009300盈余公积 10001101110 未分配利润 9000136020011010050商誉 158162136060%3000 贷：长期股权投资 1500081615816少数股东权益2136040%8544 借：股本 900资本公积 9300盈余公积 1110801190 未分配利润 100507608010730商誉 162722212060%3000 贷：长期股权投资1581645616272少数股东权益 2212040%8848 借：投资收益 136060%少数股东损益 136040% 未分配利润年初 9000 贷：提取盈余公积 110对所有者（或股东）的分配200未分配利润年末 10050 借：投资收益 76060%少数股东损益 76040% 未分配利润年初 10050 贷：提取盈余公积 80对所有者（或股东）的分配 0未分配利润年末 10730 （3）2012年1月1日，A公司出售B公司40%的股权，出售价款12000万元。在出售40%的股权后，A公司对B公司的持股比例为20%，对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。剩余20%的股权其公允价值为6000万元。答疑编号3254020103【答案】个别报表的处理：2012年1月1日处置投资借：银行存款 12000 贷：长期股权投资 1500040%/60% 10000投资收益 2000由于剩余投资成本（1500010000）2000020%，不需要调整初始投资成本。调整原账面价值“损益调整”调整后净利润（1100800）存货200折旧400/102资产减值损失500）20%现金股利20020%（2120200）20%384（万元）“其他权益变动”20020%40（万元）借：长期股权投资损益调整 384其他权益变动40贷：盈余公积 38410% 利润分配未分配利润 38490% 资本公积其他资本公积 40个别报表的长期股权投资的账面价值1500010000384405424（万元）合并报表的处理：按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产购买日可辨认净公允价值20000调整后的净利润2120子公司现金股利200其他综合收益20022 120（万元）A公司应在其合并财务报表中确认的处置损益（120006000）2212060%）300020060%1848（万元） 【拓展】2012年1月1日，A公司出售B公司60%的股权，出售价款18000万元。个别报表的处理：借：银行存款 18000 贷：长期股权投资 15000 投资收益 3000合并报表的处理：A公司应在其合并财务报表中确认的处置损益（180002212060%）300020060%1848（万元） 六、不丧失控制权处置子公司投资的处理企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：1.个别报表从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。2.合并财务报表母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。 【例题】接上例，假定2012年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司6%的股权对外出售，取得价款1800万元。该项交易后，甲公司持有乙公司54%的股权，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。答疑编号3254020104正确答案【个别报表】借：银行存款 1800 贷：长期股权投资 1500（150006%/60%）投资收益 300【合并报表】在甲公司合并工作底稿中,出售股权交易日，出售股权取得的价款1800万元与所处置股权相对应乙公司净资产1327.2万元（221206%）之间的差额为472.8万元应当调增合并资产负债表中的资本公积。七、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理:1.个别财务报表母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。2.合并财务报表在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。【例题】接上题。 2012年1月1日，甲公司从其他股东处购入乙公司6%的股权，支付价款1800万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。答疑编号3254020201正确答案【个别报表】编制甲公司2012年1月1日购买乙公司股权的会计分录。 借：长期股权投资 1800贷：银行存款 1800【合并报表】甲公司在进一步取得乙公司6%的少数股权时，不形成企业合并。商誉仍然是3000万元。因购买6%股权减少的资本公积新增加的长期股权投资成本1800万元与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额1327.2万元（221206%），即合并资产负债表资本公积18001327.2472.8（万元）。八、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并【强调：不需要追溯调整；涉及合并报表的处理】企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：1.个别财务报表（1）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。2.合并财务报表（1）对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。（2）合并成本合并财务报表中的合并成本购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值购买日新购入股权所支付对价的公允价值 （3）合并商誉购买日的合并商誉按上述计算的合并成本被购买方可辨认净资产公允价值母公司%（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【例题】A公司有关投资业务如下：（1）2009年1月1日，A公司以银行存款1000万元投资于B公司，持股比例为10%。 （2）2009年1月1日至2010年12月31日，B公司实现净利润800万元，其他综合收益增值200万元。（3）2011年1月1日，A公司以银行存款10000万元，从B公司其他股东处购买了B公司的60%的股权。2011年1月1日B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元（其中股本为2000万元、资本公积为3200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5220万元），公允价值为11700万元（一项固定资产评估增值700万元）。（4）原持有10%的股权投资的公允价值为2000万元。计算可供出售金融资产公允价值变动时，原持有10%的股权投资的按照收盘价格计算的公允价值为1900万元答疑编号3254020202正确答案 第一种情况无控制的成本法具有控制的成本法账面价值:1000第二种情况金融资产具有控制的成本法账面价值1900：成本1000、公允价值变动900第三种情况：权益法具有控制的成本法账面价值1100;成本1000、损益调整80、其他权益变动20（1）个别报表 （1）个别报表 （1）个别报表 2011年1月1日：借：长期股权投资10000贷：银行存款10000借：长期股权投资 1900贷：可供出售金融资产成本 1000公允价值变动 900借：长期股权投资1100贷：长期股权投资 成本 1000损益调整 80其他权益变动 20初始投资成本10001000011000（万元）初始投资成本19001000011900（万元） 初始投资成本11001000011100（万元）（2）合并财务报表（2）合并财务报表（2）合并财务报表 合并成本20001000012000合并商誉120001170070%3810（万元）对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值（2000万元）进行重新计量20001000 1000（万元）借：长期股权投资1000贷：投资收益 1000对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值（200万元）进行重新计量20001900100（万元） 借：长期股权投资 100贷：投资收益 100对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量20001100 900（万元）借：长期股权投资 900贷：投资收益 900 购买日之前持有的被购买方的股权不涉及其他综合收益。 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益900万元计入当期投资收益。借：资本公积 900贷：投资收益 900购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益20万元计入当期投资收益。借：资本公积 20贷：投资收益 20购买日调整、抵销分录借：固定资产 700贷：资本公积 700借：股本 2000资本公积32007003900 盈余公积580 未分配利润5220商誉3810贷：长期股权投资 12000少数股东权益1170030%3510 九、合并报表内部交易的抵消【例题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。答疑编号3254020203正确答案 （1）2010年A公司向B公司销售甲产品1000件，每件价款为2万元，成本为1.6万元，至2010年末已对外销售甲产品800件。（2）2011年A公司向B公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元；至2011年末已对外销售甲产品100件。借：营业收入2 000（10002）贷：营业成本2 000 借：营业成本80200（21.6）贷：存货80 借：未分配利润年初80200（21.6）贷：营业成本80 借：营业收入2 700（9003）贷：营业成本2 700 借：营业成本940100（21.6）900（32） 贷：存货940 合并报表列报：存货：2001.6320（万元）验算：个别报表（2002）合并报表（80）320（万元）合并报表列报：存货：90021001.61960（万元）验算：个别报表（90031002）合并报表（940）1960（万元）借：递延所得税资产20（8025%）贷：所得税费用20 借：递延所得税资产208025%贷：未分配利润年初20 借：递延所得税资产215（94025%20）贷：所得税费用215 【例题】2010年6月30日母公司以3 000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为2 500万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，当日达到预定可以使用状态。假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。答疑编号325420204正确答案 2010年2011年借：营业收入3 000贷：营业成本2 500 固定资产原价500 借：未分配利润年初500贷：固定资产原价500 借：固定资产累计折旧50（500