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安永会计师事务所 中国新会计准则 表外业务海南省农村信用社联合社 二零一零年十二月 概念 表外业务是指各行 社 从事的不列入资产负债表且不影响资产和负债总额的经营活动 它虽然不产生利息收入 但是它依靠各行 社 信誉 要付出一定的人力 物力 工具和承担一定的经济责任来收取手续费和佣金 以改变当期损益和营运成本 提高各行 社 赢利水平 概念 续 广义表外业务无风险的表外业务 主要包括信托与咨询服务 支付与结算 代理服务 与贷款有关的服务 如贷款组织 贷款审批等 及进出口服务 如代理行服务 贸易报单 代理保险业务等 或有风险的表外业务 主要包括承诺类和担保类业务或有收益的表外业务 主要包括应收未收利息狭义表外业务即广义的表外业务中的第二类 存在或有风险的表外业务 表外业务的种类 银行承兑汇票 银行承兑汇票是付款人签发的 由银行承兑 并于到期日向收款人或持票人支付款项的票据 银行保函 是银行应委托人的请求 向受益人出具的 在一定条件下和一定期限内 担保被保证人履行某项义务或承诺经济赔偿责任的书面凭证 商业信用证 指进口商 开证申请人 请求当地银行 开证行 开出的一种证书 授权出口商所在地的另一家银行通知出口商 在符合信用证规定的条件下 愿意承兑或付款承购出口商交来的汇票单据 备用信用证 是指开证行根据开证申请人的请求 对申请人开立的承诺承担某种义务的凭证 贷款承诺 贷款承诺是银行与借款客户达成的一种具有法律约束力的正式契约 银行将在有效承诺期内 按照双方约定的金额 利率 随时准备应客户需要提供贷款 银行则收取一定的费用作为提供这种保证的补偿 表外业务转化为表内业务 表外业务在其特定的可能事项成为现实时 转化为表内业务 此时 应由表外核算转换到表内核算 例如 开出信用证 在 申请人未能按合同付款 这一特定可能事项的出现 在经营租赁下 承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益 租金每期支付会计分录如下 借 业务及管理费 专项费用 租赁费贷 现金 其他现金 其他人民币现金等科目一次性支付多期租金会计分录如下 支付租金时 借 长期待摊费用 租金贷 现金 其他现金 其他人民币现金等科目以后各期按直线法分摊时 借 业务及管理费 专项费用 租赁费贷 长期待摊费用 租金 经营租赁业务处理及核算实例 承租人 租金的处理 初始直接费用和或有租金的处理 对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用 应计入当期损益 会计分录如下 借 业务及管理费贷 现金 其他现金 其他人民币现金等科目在经营租赁下 承租人在或有租金实际发生时计入当期损益 借 业务及管理费 专项费用 租赁费贷 现金 其他现金 其他人民币现金等科目 出租人提供免租期的 承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内 按直线法进行分摊 免租期内应当确认租金费用及相应的负债 出租人承担了承租人某些费用的 承租人应将该费用从租金费用总额中扣除 按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊 经营租赁业务处理及核算实例 承租人 续 出租人提供激励措施的处理 经营租入固定组产改良支出的处理 经营租入固定资产的改良支出作为长期待摊费用 在剩余的租赁期内和下次改良之前二者孰短的期间内按直线法进行摊销 会计分录如下 改良支出发生时 借 长期待摊费用 经营租赁资产改良支出贷 现金 其他现金 其他人民币现金等科目分摊时 借 业务及管理费 专项费用 长期待摊费用摊销贷 长期待摊费用 经营租赁资产改良支出 核算实例 甲信用社在20 9年5月向申请人A公司开出一张票面金额为10万元的银行承兑汇票 期限3个月 开证手续费0 5 A公司同时缴纳了60 的保证金 在20 9年6月30日 A公司出现经营困难 甲信用社预计A公司不能按时支付剩余的40 款项 在20 9年7月票据到期时 A公司未能支付票款 甲信用社垫付了10万元 在20 9年9月 甲信用社对该笔垫款进行了减值测试 认为可回收率为75 20 9年5月开出银行承兑汇票时 借 银行承兑汇票应收款100 000贷 银行承兑汇票应付款100 000收取保证金时 借 单位活期存款60 000贷 保证金存款 银行承兑汇票保证金60 000 经营租赁业务处理及核算实例 承租人 续 初始确认 在交易日各行 社 与客户签订承诺或担保合同 且向客户收取手续费佣金及保证金 各行 社 按照承诺或担保的合同金额表外核算或有资产和或有负债 会计分录如下 借 或有资产贷 或有负债向客户收取保证金的会计分录为 借 单位活期存款 单位活期存款等科目贷 保证金存款 xx保证金如申请人提供抵 质押物 以抵 质押物的公允价值进行表外登记 收记 抵押 质押物品价值 抵押 质押物品价值 核算实例 甲信用社在20 9年5月向申请人A公司开出一张票面金额为10万元的银行承兑汇票 期限3个月 开证手续费0 5 A公司同时缴纳了60 的保证金 在20 9年6月30日 A公司出现经营困难 甲信用社预计A公司不能按时支付剩余的40 款项 在20 9年7月票据到期时 A公司未能支付票款 甲信用社垫付了10万元 在20 9年9月 甲信用社对该笔垫款进行了减值测试 认为可回收率为75 收取手续费时 借 单位活期存款500贷 递延收益 中间业务递延收益50020 9年5月底 按照直线法摊销确认手续费收入 500 3 167借 递延收益 中间业务递延收益167贷 手续费及佣金收入167 经营租赁业务处理及核算实例 承租人 续 后续计量 根据 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 规定 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同 或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺 应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量 1 按照 企业会计准则第13号 或有事项 确定的金额 2 初始确认金额扣除按照 企业会计准则第14号 收入 的原则确定的累计摊销额后的余额 各行 社 应按照上述方法对担保类及承诺类表外业务进行后续计量 并按照权责发生制计算表外业务的收益 表外业务收取的手续费及佣金收入应当采用权责发生制在合同存续期间按直线法摊销 余额记入 递延收益 科目 核算实例 甲信用社在20 9年5月向申请人A公司开出一张票面金额为10万元的银行承兑汇票 期限3个月 开证手续费0 5 A公司同时缴纳了60 的保证金 在20 9年6月30日 A公司出现经营困难 甲信用社预计A公司不能按时支付剩余的40 款项 在20 9年7月票据到期时 A公司未能支付票款 甲信用社垫付了10万元 在20 9年9月 甲信用社对该笔垫款进行了减值测试 认为可回收率为75 20 9年6月底 按照直线法摊销确认手续费收入 借 递延收益 中间业务递延收益167贷 手续费及佣金收入16720 9年6月底 预计不能回收的风险敞口为开票金额扣除相应的保证金部分 10 10 60 4 借 营业外支出40 000贷 预计负债 对外提供担保40 00020 9年7月底 按照直线法摊销确认手续费收入 借 递延收益 中间业务递延收益166贷 手续费及佣金收入166 经营租赁业务处理及核算实例 承租人 续 后续计量 续 表外信贷资产分类日 各行 社 对表外信贷资产进行分类 同时根据分类结果 对划分为次级 可疑和损失类的承诺或担保业务 根据其敞口 预计最佳估计数 确认预计负债 会计分录为 借 营业外支出贷 预计负债 对外提供担保 经营租赁业务处理及核算实例 承租人 续 终止确认 正常到期 未确认过预计负债的的业务 各行 社 的会计处理为归还保证金存款 同时销记表外核算科目 会计分录为 借 保证金存款贷 单位活期存款 单位活期存款等科目销记表外核算科目 借 或有负债贷 或有资产同时 对于申请人提供抵 质押物 付记 抵押 质押物品价值 抵押 质押物品价值 到期日前客户主动解除担保手续 未确认过预计负债的业务 各行 社 的会计处理为将剩余递延收入一次性记入手续费佣金收入 同时销记或有事项及保证金等核算科目 终止确认 续 客户正常履约 已经确认预计负债的业务 各行 社 会计处理为将预计负债全额冲回 同时销记或有事项及保证金等核算科目 会计分录为 借 预计负债 对外提供担保贷 营业外支出销记表外核算科目 借 或有负债贷 或有资产借 保证金存款贷 单位活期存款同时 对于申请人提供抵 质押物 付记 抵押 质押物品价值 抵押 质押物品价值 经营租赁业务处理及核算实例 承租人 续 终止确认 续 申请人违约 各行 社 对外垫付资金 表外业务转化到表内 作为资产业务核算 同时各行 社 对该项业务进行减值测试 根据减值测试的结果 确认贷款减值准备 发生垫款时的会计分录 借 垫款 正常xx垫款贷 单位活期存款 单位活期存款等科目将申请人的保证金存款冲减垫款金额 借 保证金存款贷 垫款 正常xx垫款借 或有负债贷 或有资产 终止确认 续 对垫款业务进行减值测试 根据减值测试的结果 确认贷款减值准备 借 垫款 已减值xx垫款贷 垫款 正常xx垫款借 资产减值损失 贷款减值损失贷 贷款损失准备 其他贷款减值准备垫款之前已确认预计负债的业务 首先冲回已确认的营业外支出 然后按照上述过程进行相应的后续处理 已减值垫款参照 信贷资产 会计核算办法进行后续计量和终止确认 核算实例 甲信用社在20 9年5月向申请人A公司开出一张票面金额为10万元的银行承兑汇票 期限3个月 开证手续费0 5 A公司同时缴纳了60 的保证金 在20 9年6月30日 A公司出现经营困难 甲信用社预计A公司不能按时支付剩余的40 款项 在20 9年7月票据到期时 A公司未能支付票款 甲信用社垫付了10万元 在20 9年9月 甲信用社对该笔垫款进行了减值测试 认为可回收率为75 20 9年7月底 将开票人保证金存款冲减垫款 借 保证金存款60 000贷 垫款 正常银行承兑汇票垫款60 00020 9年7月底 票据到期垫款后 销记表外的银行承兑汇票业务 借 银行承兑汇票应付款100 000贷 银行承兑汇票应收款100 00020 9年9月底 对垫款进行减值测试 确认减值损失金额为 10 6 25 1 借 资产减值损失 贷款减值损失10 000贷 贷款损失准备10 000 经营租赁业务处理及核算实例 承租人 续 核算实例 甲信用社在20 9年5月向申请人A公司开出一张票面金额为10万元的银行承兑汇票 期限3个月 开证手续费0 5 A公司同时缴纳了60 的保证金 在20 9年6月30日 A公司出现经营困难 甲信用社预计A公司