注册会计师会计资产减值复习资料.doc

第八章资产减值前 言本章的知识点综合性很强，难度比较大，尤其是资产组减值和商誉减值。并且，本章与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容联系密切，常常结合起来出综合题。本章基本上每年必考。本章2008年和2009年新制度均考了计算题，2010年一道综合题涉及减值内容，可见，本章很重要。近4年考情分析单选题多选题计算题总分2011年1题2分资产组认定及减值处理2分2010年1题1.5分现金流量的范围1.5分2009年新1题9分外币现金流量现值的计算9分2009年原0分2008年1题10分总资产和商誉的减值10分知识点1：资产减值概述第一节资产减值概述一、资产减值的范围 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产发生减值时，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。教材列举了适应资产减值准则的7种资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。补充两种：在建工程、工程物资。9种不可转回的减值资产减值准则（即本章）规范以下9种资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资长期股权投资减值准备；（无重大影响的投资，适应金融工具准则，也不得转回）（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产减值准备（比照固定资产减值准备）；（3）固定资产固定资产减值准备；（4）生产性生物资产生产性生物资产减值准备（比照固定资产减值准备）； （5）无形资产无形资产减值准备；（6）商誉商誉减值准备（比照无形资产减值准备）；（7）油气资产油气资产减值准备。（8）在建工程在建工程减值准备（比照固定资产减值准备）； （9）工程物资工程物资减值准备（比照固定资产减值准备）。可转回的减值其他章节规范的资产减值：（1）应收账款、其他应收款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、长期应收款、应收分保账款、应收代位追偿款坏账准备（可转回）； （2）存货存货跌价准备（可转回）； （3）持有至到期投资持有至到期投资减值准备（可转回）；（4）可供出售金融资产可供出售金融资产（可转回）； （5）贷款贷款损失准备（可转回）； （6）未担保余值未担保余值减值准备（可转回）。（7）消耗性生物资产消耗性生物资产跌价准备（比照存货跌价准备）；（8）抵债资产抵债资产跌价准备（比照存货跌价准备）；（9）损余物资损余物资跌价准备（比照存货跌价准备）。二、资产减值的迹象与测试（一）减值迹象1. 外部信息来源（1）资产市价大幅下跌；（2）环境或市场发生重大不利变化；（3）市场利率等的大幅提高。2.内部信息来源（1）资产已陈旧或损坏；（2）资产被终止使用；（3）资产的经济绩效低于预期。（二）减值的测试一般而言，只有存在资产减值迹象时才需要测试。但是，商誉、使用寿命不确定的无形资产和尚未达到可使用状态的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应测试。根据重要性原则，资产存在下列情况时可以不测试：（1）以前期间资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项。（2）以前期间表明资产对减值迹象不敏感，本期不需因为上述减值迹象而重新估计该资产的可收回金额。知识点2：资产可回收金额的计量第二节资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法减值账面价值可收回金额资产的可收回金额，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。应注意：1.只要二者之一超过了账面价值，则无需测试另一项。2.没有证据表明后者显著高于前者的，则将前者视为可收回金额。3.前者无法可靠估计的，则按后者作为可收回金额。二、公允价值减去处置费用后净额的估计处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。公允价值的确定：第一，销售协议价；第二，市价；第三，最佳信息。注意：公允价值的三个级次：（1）市场价格； （2）参照价格；（3）估值技术。三、未来现金流量现值的估计预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：一是资产的预计未来现金流量；二是资产的使用寿命；三是折现率。（一）资产未来现金流量的预计（二）折现率的预计（三）未来现金流量现值的预计（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础一般而言，预计现金流量最多涵盖5年。2. 未来现金流量的内容（1）使用过程中的预计现金流入。（2）使用过程中的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）处置资产时的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素 （1）以资产的当前状况为基础。在预计未来现金流量时，对于企业已经做出承诺的重组（即业务重组），其对未来现金流量的影响应考虑在内；对于企业尚未做出承诺的重组，则不应予以考虑。在预计未来现金流量时，不考虑未来可能发生的资产改良对现金流的影响。在预计未来现金流量时，应当考虑未来资产正常的运转支出。（2）不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。筹资活动影响的现金流量与资产正常运转无关；计算现值的折现率是所得税之前的，预计现金流量也应是税前的。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。在考虑通货膨胀的影响时，预计现金流量和确定折现率应保持一致，同时考虑或同时不考虑。（4）内部转移价格应当予以调整。若某资产生产的产品按内部转移价格计量，在预计未来现金流量，应将其调整为“最佳未来价格”（接近于公允价值）。【例题1单选题】（2010年）企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（ ） 。A.为维持资产正常运转发生的现金流出B.资产持续使用过程中产生的现金流入C.未来年度为改良资产发生的现金流出D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出【解析】，预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。企业为了预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。【答案】C4.预计未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用单一的预计现金流量和单一的折现率来预计现值。情况带有很大不确定性时，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量，即按各种情况的概率加权预计未来现金流量。如【例题2】每年的预计现金流量，都是根据好中差三种情况的概率加权计算，也就是所谓的期望现金流量。【例题2计算分析题】，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表81所示。表81各年现金流量概率分布及发生情况 年份产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性） 第1年15010050第2年805020第3年20100正确答案企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）：15030%+10060%+5010%=110（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）：8030%+5060%+2010%=56（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）：2030%+1060%+010%=12（万元） （二）折现率的预计折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。是企业的必要报酬率。确定折现率时，按先后顺序：首先依据资产的市场利率；其次考虑替代利率。估计替代利率时，可以以企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率为依据，并适当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险、有关政治风险、货币风险和价格风险等，以及资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等。折现率一般只用一个，特殊情况下各期可以不同。（三）未来现金流量现值的预计资产未来现金流量现值的计算公式如下：资产未来现金流量的现值（PV） 第t年预计资产未来现金流量（NCFt）（1+折现率R）t注：这个现值的计算公式与金融资产处相同。【例题3计算分析题】XYZ航运公司于200年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为l5%，公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于205年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在200年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的200年末的该船舶预计未来现金流量如表82所示。表82未来现金流量预计表单位：万元 年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）2012 5002022 4602032 3802042 3602052 3902062 4703 2902072 5003 2802082 5103 300表83现值的计算金额单位：万元 年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）以折现率为15%的折现系数预计未来现金流量的现值2012 5000.86962 1742022 4600.75611 8602032 3800.65751 565 2042 3600.57181 3492052 3900.49721 1882062 4700.43231 0682072 5000.37599402082 5100.3269821合计10 965正确答案由于在200年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16 000万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：16 000-10 965=5 035（万元）。借：资产减值损失 5 035贷:固定资产减值准备5 035 【例题3】中，20062008年的预计现金流量，不应该采用改良影响之后的金额，因为，预计现金流量应考虑的因素有这条：“以资产的当前状况为基础预计现金流量” ，当前是2000年末，而改良是5年后会发生的事情。（四）外币未来现金流量及其现值的预计首先，计算外币未来现金流量现值。如将未来的美元收入，按照美元的折现率，计算现值。其次，将该外币现值按照当日的即期汇率折算为记账本位币。如把美元的现值，乘以人民币汇率，计算出人民币现值。注意：先折现，后折算，顺序不能颠倒。最后，与资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值比较，以确定减值。【例题4计算题】（2009年新）甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于208年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值为5%。208年12月31日，货轮的账面原价为人民币38 000万元，已计提折旧为人民币27 075万元，账面价值为人民币10 925万元。货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。单位：万美元年份业务好时（20%的可能性）业务一般时（60%的可能性）业务差时（20%的可能性）第1年500400200第2年480360150第3年450350120第4年480380150第5年480400180（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下：（PS，10%，1）=0.9091；（PS，12%，1）=0.8929（PS，10%，2）=0.8264；（PS，12%，2）=0.7972（PS，10%，3）=0.7513；（PS，12%，3）=0.7118（PS，10%，4）=0.6830：（PS，12%，4）=0.6355（PS，10%，5）=0.6209：（PS，12%，5）=0.5674（6）208年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年末为1美元=6.65元人民币；第5年末为1美元=6.60元人民币。要求：（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。（4）计算货轮209年应计提的折旧，并编制相关会计分录。【答案】（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。 第1年的现金流量50020%40060%20020%380（万美元）第2年的现金流量48020%36060%15020%342（万美元）第3年的现金流量45020%35060%12020%324（万美元）第4年的现金流量48020%38060%15020%354（万美元）第5年的现金流量48020%40060%18020%372（万美元）（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。根据教材及讲义：外币未来现金流量及其现值的预计。首先，计算外币未来现金流量现值。如将未来的美元收入，按照美元的折现率，计算现值。其次，将该外币现值按照当日的即期汇率折算为记账本位币。如把美元的现值，乘以人民币汇率，计算出人民币现值。注意：前两步顺序不能颠倒。首先，按照美元适用的折现率12%，计算货轮未来5年现金流量的美元现值3800.89293420.79723240.71183540.63553720.56741 278.60（万美元）。其次，按照208年12月31日的汇率6.85，计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值1 278.606.858 758.41（万元人民币）。由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值8 758.41万元。（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。货轮应计提的减值准备账面价值10 925可回收金额8 758.412 166.59（万元） 借：资产减值损失 2 166.59贷：固定资产减值准备 2 166.59 （4）计算货轮209年应计提的折旧，并编制相关会计分录。 因为使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，所以净残值可以判断为零，209年应计提的折旧新账面价值8758.41/51 751.68（万元），折旧额应确认为哪种费用呢？不能确认为制造费用、管理费用、销售费用等，应计入主营业务成本。借：主营业务成本 1 751.68贷：累计折旧 1 751.68知识点3：资产减值损失的确认与计量第三节资产减值损失的确认与计量一、资产减值损失确认与计量的一般原则减值损失可收回金额账面价值账面价值账面余额累计折旧（或累计摊销）减值准备（本期末计提减值前的余额）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用，应按新的资产账面价值作相应调整。资产减值损失一经确认不得转回。资产减值准备在资产处置时予以转出。资产负债表中，按账面价值反映资产金额。二、资产减值损失的账务处理 借：资产减值损失贷：固定资产减值准备（后缀均同） 在建工程减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备生产性生物资产减值准备知识点4：资产组的认定及减值处理第四节资产组的认定及减值处理一、资产组的涵义资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下，应以单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时 ，则其可收回金额无法确定，即减值无法确定，此时必须构建资产组，以期通过确定资产组的减值，进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。资产组的可收回金额必须可以确定，即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一，否则，构建资产组没有任何意义。而资产组的公允价值通常难以确定，所以教材说，资产组必须能够独立产生现金流量，即必须具备估计未来现金流量现值的条件。当然，资产组的认定，还得考虑企业的管理方式的需要。资产组的认定资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。1. 能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使这些产品供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。2. 资产组的认定，应当考虑企业管理层的管理方式。企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，则各生产线应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存，且其使用和处置是一体化决策的，则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。（一）资产组的公允价值资产组就是将若干单项资产组合在一起，资产组的公允价值则是将若干单项资产捆绑出售的市场价格或其他最佳信息。各资产组包含的单项资产（以下简称“组内单项资产”）种类各异、数量不等、特征不同，不同企业或相同企业的不同资产组之间，具有很强的特殊性而缺乏共同性，因此，资产组一般不存在活跃交易市场，其公允价值通常是难以确定的。教材的例题中，很少出现资产组公允价值信息，原因正在于此。应注意的是，资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。当然，组内单项资产的公允价值之和，是无法确定的（因为必然有部分单项资产公允价值无法确定）。（二）资产组的未来现金流量现值资产组的未来现金流量现值，是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值，不等于组内单项资产的现金流量现值之和。资产组能够独立地产生现金流，因此，其未来现金流量现值通常是能够估计出来的，一般情况下也就等于资产组的可收回金额（因为资产组公允价值通常无法确定）。（三）资产组的账面价值资产组的账面价值，就是组内单项资产的账面价值之和。复杂资产组还应包括分摊计入的总部资产和商誉的账面价值。资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值，但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。（四）资产组的减值损失资产组的减值损失资产组的账面价值资产组的可收回金额（通常是未来现金流量现值）【例题5计算题】 MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。207年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在207年年末的账面价值为l 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。矿山（资产组）如于207年12月31日对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元，不包括恢复费用。【解答】本例中，矿山资产组包含两项内容：一项是矿山资产，另一项是环境恢复负债。矿山资产和环境恢复负债是不可分离的，共同构成资产组，所以，计算资产组的账面价值、未来现金流量现值、公允价值减去处置费用后的净额，都要考虑环境恢复负债的影响。资产组账面价值矿山资产账面价值1000万环境恢复负债账面价值500万500万资产组的现金流量现值矿山资产的现金流量现值1200万环境恢复负债的现金流量现值500万700万资产组的公允价值减去处置费用后的净额矿山资产的公允价值820万（已考虑恢复费用）处置费用20万800万二、资产组减值的会计处理 （一）资产组减值的处理原理资产组减值的处理原理，分为两个步骤：第一步，计算确定资产组的减值损失（即账面价值与可收回金额之差）；第二步，将资产组的减值损失分摊至组内单项资产。其实质，就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值。减值损失的分摊原则有二：（1）以组内资产账面价值比重作为分摊依据；（2）某单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额（即该单项资产的账面价值高于其可收回金额的差额）。剩余的减值损失进行二次分摊。减值损失的分摊原则教材的表述是：“抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零”，其实，该三者中的最高者就是该资产的可收回金额，“抵减后的各资产的账面价值不得低于其可收回金额”，就是说不得在单项资产自身减值损失的基础上再追加减值损失，即，某单项资产分摊的减值损失以其自身减值金额为限。这体现了“以单项资产为基础估计其可收回金额”的原则。【例题6计算题】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。要求：完成2005年12月31日确认A、B、C三部机器减值损失的会计处理。【解答1】例题首先按照单项资产来确定 ABC三部机器的减值损失。ABC三部机器的现金流量现值都不可知，至于公允价值减去处置费用的净额，只有A机器的可知，是150 000。也就是说，A的可收回金额是150 000，减值损失50 000（A账面价值200 000150 000）；而B和C的可收回金额无法确定，减值损失无法确定。因此，要通过计算ABC构成的甲生产线即甲资产组的减值，来确定B和C的减值损失。【解答2】第一步，计算生产线的减值损失账面价值1000 000可收回金额600 000400 000。第二步，把400 000减值损失分摊ABC三项资产。按照 ABC的账面价值比重20%、30%、50%， ABC分别分摊80 000、120 000和200 000。要注意，单项资产分摊的减值损失，不能超过了其自身的减值。 A机器自身减值50 000，因此，他分摊的减值损失以50 000为限。超出的30 000由B和C承担，进行二次分摊。【解答3】二次分摊所用B和C的账面价值比重，是在确认了初次分摊的减值损失之后的账面价值， B和C分别是180 000和300 000，而不是原账面价值300 000、500 000。B的二次分摊比例180 000/（180 000300 000）37.5%，二次分摊减值37.5%30 00011250； C的二次分摊比例300 000/ （180 000300 000） 62.5%， 62.5%30 00018750。两次分摊的减值损失累计，为ABC最终应确认的资产减值损失：【解答4】机器A减值损失50000050000机器B减值损失12000011250131250机器C减值损失20000018750218750 按照单项资产，分别为三项资产计提减值准备：借：资产减值损失机器A 50 000机器B 131 250机器C 218 750贷：固定资产减值准备机器A 50 000机器B 131 250机器C 218 750 资产组的递进构建如果资产组只包含单项资产，则其减值处理很简单；如果考虑总部资产和商誉的话，则问题变得比较复杂。这就类似于计算大学生的培养成本，如果只考虑个人付出的成本那就容易计算，主要就是读书缴纳的学费；但要是把国家对大学投资的成本分摊下来，那就复杂些。考虑总部资产和商誉的情况下，资产组减值处理的关键，是总部资产和商誉按照什么顺序加入简单资产组（所谓“简单资产组”，是指只包含单项资产，不包含总部资产或商誉分摊额的资产组，如上方【例题】甲生产线）。加入简单资产组的顺序为：第一是能够分摊的总部资产；第二是商誉；第三是不能分摊的总部资产（即构建资产组组合）。（二）资产组减值的三个层次资产组减值的确定，应分为三个依次递进的层次：第一层次为摊入总部资产（能够分摊的部分）；第二层次为摊入商誉；第三层次为构建资产组组合（包含不能分摊的总部资产）。1.第一层次：摊入总部资产摊入总部资产，是指将“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”分摊加入简单资产组，新资产组称之为“第一层次资产组”。接受某总部资产服务的所有简单资产组，均应参与分摊认领该总部资产，比如，某企业存在A、B、C三个资产组，总部资产M的服务对象是A和B，则M应摊入A和B，而C不参与分摊。（1）计算第一层次资产组的减值损失资产组账面价值简单资产组（单项资产之和）总部资产分摊额注：不要先确认简单资产组减值损失。资产组减值损失资产组账面价值资产组可收回金额分摊总部资产时，一般按简单资产组账面价值与剩余使用年限加权计算的账面价值，占全部参与分摊的简单资产组的加权账面价值总额的比重，计算某简单资产组应认领的分摊额。（2）分摊减值损失资产组的减值损失计算出来之后，分三步进行分摊：第一步，按照简单资产组（视为一个整体）和总部资产分摊额账面价值的比重，计算二者分别应确认的减值损失；第二步，简单资产组确认的减值损失，应进一步在组内单项资产之间进行分摊；第三步，受单项资产自身减值金额限制而未分摊的减值损失，向组内其他资产进行二次分摊。二次分摊以组内其他资产确认初次分摊减值损失后的账面价值为基础。注：“账面价值”一般无需按剩余使用年限进行加权计算，除非题目要求这么做。2.第二层次：摊入商誉资产组包含的单项资产的账面价值，在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。商誉减值测试也存在需要分摊计入资产组组合的情况，其原理与分摊计入资产组相同。（1）计算第二层次资产组的减值损失资产组账面价值第一层次资产组商誉分摊额注：第一层次资产组账面价值资产组单项资产总部资产分摊额第一层次减值准备（即已确认第一层次的减值损失）资产组减值损失资产组账面价值资产组可收回金额注：第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的。（2）分摊减值损失资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。3.第三层次：构建资产组组合不能分摊的总部资产，无法通过单个资产组来确定其减值，因此，应将不能分摊的总部资产与其服务的全部资产组，构建一个资产组组合。然后将该资产组组合的减值损失，分摊至其包含的全部资产组和总部资产，从而确定不能分摊的总部资产的减值。值得说明的是，资产组组合中包含的资产组，是指确认了第二层次资产组减值损失之后的资产组。（1）计算资产组组合的减值损失资产组组合账面价值各资产组不能分摊的总部资产注：“各资产组”应已确认第二层次减值损失。资产组组合减值损失资产组组合账面价值资产组组合可收回金额（2）分摊减值损失资产组组合的减值损失，按资产组组合包含的各资产组和不能分摊的总部资产的账面价值比重分摊。分摊至各资产组的减值损失，比照第二层次资产组减值损失的原则处理，即，若资产组包含了商誉的，分摊的减值损失首先用于抵减商誉的账面价值，剩余的减值损失分摊至资产组内其他资产。单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额；由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。【例题7计算题】 ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在200年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于200年末对各资产组进行了减值测试。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额， A、B、C资产组的未来现金流量现值分别为398万元、328万元、542万元，包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC公司）未来现金流量现值分别为1440万元。要求：完成200年12月31日确认资产组和总部资产减值损失的会计处理。【解答1 】例题中，涉及到了两个层次：摊入能够分摊的总部资产（办公楼）和构建包含不能分摊的总部资产（研发中心）的资产组组合，没有涉及到商誉。因此，要分两个层次来计算减值。第一层次的减值测试：（1）计算新资产组的减值损失，即确定新资产组的账面价值和可收回金额。 把办公楼账面价值300万元分摊至ABC三个资产组，形成三个包括办公楼分摊额的新资产组。需要注意：应根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为比例，来分摊办公楼的账面价值。【解答2 】资产组A分摊比例20010/（200103002040020）12.5%，没有必要像教材通过所谓的“按使用寿命计算的权重1、2、2”来计算。资产组A的分摊额30012.5%37.5新资产组A账面价值20037.5237.5类似的，新资产组B、C的账面价值分别412.5、550。具体计算过程见表。项目资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值200300400900各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值2006008001 600办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计）12.50%37.50%50%100%办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额37.5112.5150300包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值237.5412.55501 200【解答3 】新资产组A减值损失账面价值237.5可收回金额398160.5，表示未减值。 新资产组B减值损失账面价值412.5可收回金额32884.5 新资产组C减值损失账面价值550可收回金额5428 （2）组内分摊减值损失A：新资产组A未减值，意味着原资产组A200万和办公楼分摊额37.5万均未减值。 【解答4 】B：新资产组B减值损失84.5，要在原资产组B300万和办公楼分摊额112.5万之间进行分摊。原资产组B分摊减值损失 84.5300/（300112.5）61.45办公楼分摊额分摊减值损失 84.5112.5/（300112.5）23.05C：新资产组C减值损失8，要在原资产组C400万和办公楼分摊额150万之间进行分摊。原资产组C分摊减值损失8400/（400150）6办公楼分摊额分摊减值损失8150/（400150）2【解答5 】对资产组B、C和办公楼确认减值损失、计提减值准备（A未减值）：借：资产减值损失资产组B 61.45资产减值损失资产组C 6资产减值损失办公楼 25.05（23.05+2）贷：固定资产减值准备资产组B 61.45固定资产减值准备资产组C 6固定资产减值准备办公楼 25.05【解答6 】计提减值准备之后，资产组A、B、C和办公楼的账面价值为：资产组A账面价值2000200资产组B账面价值30061.45 238.55资产组C账面价值4006394办公楼账面价值30025.05274.95至此，完成了第一层次的减值测试。第二层次的减值测试第二层次：将不可分摊的总部资产研发中心，以及办公楼和ABC三个资产组，构建成一个资产组组合，从而计算研发中心的减值。（1）计算资产组组合的减值损失，即确定资产组组合的账面价值和可收回金额。资产组组合的账面价值（A200B238.55C394办公楼274.95）研发中心1001107.501001207.50资产组组合的减值损失=账面价值1207.50可收回金额1440=232.5。可见，资产组组合的没有减值，组合内每个项目均未进一步减值，因此，研发中心并未减值，其他四个项目也不必进一步确认减值损失。第一层次的减值损失就是最终的减值损失，第一层次计提减值的会计分录就是最终的会计处理。假设将资产组组合可收回金额1440改为1000万元。则如何进行减值测试呢？资产组组合减值损失1207.501000207.50研发中心分摊减值损失207.50100/（1107.50100）17.18资产组ABC和办公楼（第一层次资产组）分摊减值损失207.501107.5/（1107.50100）207.5017.18190.32 资产组A分摊减值损失190.32 200/1107.5034.37资产组B分摊减值损失190.32 238.55/1107.5040.99资产组C分摊减值损失190.32 394/1107.5067.71办公楼分摊减值损失190.32 274.95/1107.5047.25累计减值损失此处假设资产组A、B和C分摊减值损失之后，组内各资产的账面价值均不低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。这是各个资产组在第二个层次需要确认减值损失。把第二层次的减值损失与第一层次的减值损失进行累计，得到最终应计提的减值损失。资产组A累计减值损失34.37034.37资产组B累计减值损失40.9961.45102.44资产组C累计减值损失67.71673.71办公楼累计减值损失47.2525.0572.30研发中心累计减值损失17.18（无第一层次） 账务处理借：资产减值损失 （借方对应） 贷：固定资产减值准备资产组A 34.37 固定资产减值准备资产组B 102.44固定资产减值准备资产组C 73.71固定资产减值准备办公楼 72.30固定资产减值准备研发中心 17.18 知识点5：商誉减值测试与处理第五节商誉减值测试与处理一、商誉概述商誉是一种资产，既是资产，则应确认；但商誉是一种特殊的资产，它不可辨认，确认条件很严格。企业自创的商誉，不得确认。凡是账簿上或报表中记录的商誉，都是外购的商誉，即购买另外一家企业时支付的买价高于购买所得净资产的差额。准确地说，商誉产生于非同一控制下企业合并。按照合并方式来划分，商誉包括吸收合并形成的商誉和控股合并形成的商誉两种。吸收合并形成的商誉，记在合并方的账簿中及其个别资产负债表中；控股合并形成的商誉，不计入母公司的账簿或个别资产负债表，仅仅出现在合并资产负债表中。 二、商誉的减值测试商誉作为一项资产，按规定每年年末均要进行减值测试。然后，商誉通常没有活跃交易市场，公允价值难以确定，而且，也不能独立产生现金流量，无法计算现金流量现值，即，商誉的可收回金额难以确定，因此，商誉的减值损失无法根据账面价值与可收回金额之差来确定。商誉的减值必须结合资产组来计算。商誉减值测试的方法，就是前面所讲资产组减值的第二层次。在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。商誉减值测试的方法第一步，计算第二层次资产组的减值损失。资产组账面价值第一层次资产组商誉分摊额注：第一层次资产组账面价值资产组单项资产总部资产分摊额第一层次减值准备（即已确认第一层次的减值损失）资产组减值损失资产组账面价值资产组可收回金额注：第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的。第二步，分摊减值损失。资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。说明：例题以及例题上方的两段话，讲的是控股合并形成的商誉，并未包含吸收合并形成的商誉。本例商誉减值测试，是在合并资产负债表之中的核算，而不是在甲企业的个别报表（账簿）中核算。控股合并下，商誉是在合并财务报表中反映的，而且，如果是非全资子公司，合并财务报表中的商誉仅仅是大股东的（即母公司的），这个与吸收合并不同。这种情况下，题目给出的数据往往是将子公司作为一个资产组组合，商誉需要由整个子公司负担，现在题目给出的是整个子公司的可收回金额，子公司本身有其账面价值，还要考虑商誉的价值，但是需要注意，合并财务报表中的商誉仅是大股东的，所以还需要根据大股东的商誉金额推算少数股东的商誉金额，因为可收回金额是整个公司的可收回金额，那么商誉也应该既包括大股东的商誉也包括少数股东的商誉，然后再加上商誉之外资产的账面价值计算整个资产组组合的账面价值。【例题8计算题】 甲企业在207年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400（1 600-1 50080%）万元、乙企业可辨认净资产1 50