71-第二十章-所得税核算的基本原理、资产、负债的计税基础一

第二十章-所得税核算的基本原理、资产、负债的计税基础（一）第一节 所得税核算的基本原理一、资产负债表债务法 所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。 资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来经济利益的总额，而资产的计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税费规定允许扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减税未来期间以所得税税款的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。相反，一项资产的账面价值大于计税基础，两者之间的差额会增加企业于未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认递延所得税负债。【补充例题】217年12月31日预提产品质量保证费用100万元，218年实际发生产品质量保证费用100万元。税法规定，企业计提的产品质量保证费在实际发生时允许税前扣除。218年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，218年少交所得税=10025%=25（万元）。 站在217年12月31日考虑，以后会少交所得税25万元，应确认递延所得税资产25万元。 即217年12月31日，负债（预计负债）的账面价值为100万元，负债（预计负债）的计税基础为0。 由于预计负债账面价值和计税基础不一致，产生可抵扣暂时性差异，从而确认递延所得税资产。二、所得税会计的一般程序第二节 资产、负债的计税基础一、资产的计税基础 资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。 某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额（一）固定资产 账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备 计税基础=实际成本-税法累计折旧【例20-1】A企业于206年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。208年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。 分析：208年12月31日，该项固定资产的账面净值=750-752=600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。 208年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-752-50=550（万元） 其计税基础=750-75020%-60020%=480（万元） 该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。【例20-2】B企业于206年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。 207年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。 该项固定资产在207年12月31日的账面价值 =750-7505=600（万元） 该项固定资产在207年12月31日的计税基础 =750-75010=675（万元） 该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。（二）无形资产1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销 另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的50%，形成无形资产的计税基础=账面价值150%。【例20-3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。 A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元。2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。（1）对于使用寿命有限的无形资产：账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计摊销（2）对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值=实际成本-无形资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计摊销【例20-4】乙企业于207年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。207年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。 会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在207年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。 该项无形资产在207年12月31日的计税基础为1 350万元（成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）。 该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。（三）以公允价值计量的金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益） 计税基础：取得时的成本【例20-5】207年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。207年12月31日，该投资的市价为2 200万元。 该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在207年资产负债表日的账面价值为2 200万元。 因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在207年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。 该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益 计税基础：取得时的成本【例20-6】207年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项债权性投资，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。该投资的成本为1 500万元。207年12月31日，其市价为1 575万元。 按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1 575万元。 因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 500万元。 该金融资产在207年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基础1 500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。（四）其他资产1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 账面价值：期末按公允价值计量 计税基础：以历史成本为基础确定（与固定资产或无形资产类似）【例20-7】A公司于207年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置