管理会计理论拓展：机制优化与系统设计.doc

管理会计理论的拓展: 机制优化与系统设计* 基金项目: 国家自然科学基金(70872096) 、教育部人文社会科学重点研究基地基金(07JJD630008)作者简介: 傅元略 ,男,福建仙游人,厦门大学管理学院教授、博导,厦门大学会计发展研究中心副主任。研究方向:现代管理会计和公司理财。傅元略(厦门大学管理学院/会计发展研究中心，福建 厦门 361005)【摘要】近30多年来，管理会计理论在成本管理与绩效管理方面的研究成果有了一定的突破，尤其在作业成本管理和平衡计分卡方面在管理界具有重要的影响。然而,关于管理会计系统设计所涉及到的理论问题：如何应用机制优化理论及其系统设计理论的拓展的研究还是太少了。本文围绕战略管理决策的需要，探讨如何应用机制设计理论、目标权衡理论来优化管理会计内部报告和激励制度的设计；根据其分析结果构建一个具有很强可操作性的管理会计新模式。其创新性在于把目标权衡-激励优化贯穿于八大步骤: 战略规划、目标分解责任落实、全员价值管理、优化内部报告和激励制度设计、抓战略实施、事中实时控制、责任人绩效评价和沟通、各责任单位和跨企业的协同管理总评。由此拓展了管理会计的理论，旨在支持战略管理决策、优化激励机制和系统设计。【关键词】管理会计系统；机制优化； 系统设计 一、引言管理会计系统是决策支持系统，管理会计把企业看成一个创造价值（绩效）的系统，它的每一项价值（绩效）指标都可被精确计算，似乎管理会计可以用一套度量指标准确地度量企业的每一业务所创造的价值或绩效。然而，这些度量指标是用来度量企业实现目标的程度，但企业要实现其目标必须有一套高效的机制（如协同管理机制、激励机制和管理控制机制等）。在管理会计系统设计中，关键的两个问题：一是如何确定责任单位和责任人的目标；二是如何进行激励和控制的机制优化。机制优化强调经济效应（表现为绩效目标）的追求、资源配置的优化、代理人动机的激励。在全球化的竞争环境下，企业经理们在不断地对追求持续竞争优势，越来越多的改进计划正在试图创建一种对知识更灵活的、更敏感的和更具创新精神的优化机制。目前尽管对于管理会计方面有很多的研究，但是对于管理会计系统设计与机制优化和代理人动机的相关理论研究还很少。本文的目的在于研究管理会计的目标权衡和机制优化的会计理论问题，旨在实现管理会计合理地确定责任人的目标及其相应的激励以达到资源配置优化和实现企业战略目标。下面的研究是围绕战略管理决策的需要，探讨如何应用机制设计理论、目标权衡理论来优化管理会计内部报告和激励制度的设计；根据其分析结果构建一个具有很强可操作性的管理会计新模式。二、目标权衡理论企业管理会计被看作企业价值管理的重要组成部分，管理会计的目标是给投资者带来价值。但这并不是说企业仅考虑股东的利益而不考虑其他利益相关人的利益。作者（傅元略，2007）在财务管理理论一书中已经论说如何权衡利益相关人的利益。更多的情况是，企业面对众多相关利益人的目标会感到困惑。于是，很多企业认为没有任何一种特定的目标会照顾到所有的企业相关群体的利益，企业所要做的是，除了增加企业的价值而使投资人满意之外，还要达到其他很多的目标。这种说法是一个陷阱，它使各种信息相互冲突，使需要考虑的目标的优先次序变得很混乱，从而导致做出拙劣的决策。所以，一个归股东所有的企业只能有一个唯一的目标：权衡利益相关者利益条件下的股东价值（财富）最大化。为什么提出这样的一个目标模式，在下面会对这一目标选择进行必要的阐述和论证。1.目标权衡理论之一：权衡条件下的股东财富最大化中国有些学者认为企业价值最大化作为财务目标比股东财富最大化好，但他们没有很好理解这两个最大化在什么时候是等价的。在21世纪初，许多企业都在关注利益相关者的利益，如何与股东财富最大化的财务目标相融合是财务学界面临的重要问题之一。这种模式，在中国推行似乎更加适合，因为许多股份制企业是从国有企业改制而成的，股份制企业的管理模式中渗透着原国有企业的管理文化（如强调“个人、企业、国家三者利益兼顾”），这可看作在实施权衡利益相关者利益的条件下的股东财富最大化的基础。在一些等价的条件下，这种目标模式可看作权衡利益相关者利益的企业价值最大化。权衡相关利益人的利益模式，一般是考虑股东、债权人作为投资人，以权衡相关利益人的利益模式，一般是考虑股东、债权人作为投资人，以及企业职工、顾客、供应商和其他相关的利益者作为利益权衡的对象。这一种模式改变了传统的公司法所规定经理仅仅对股东财富最大化负责，转为要求在权衡企业相关人的利益约束下实现股东财富最大化。这种模式的数学模型是(2.2) 式与纳税付息前的利润受权衡对象的利益要求作为约束条件的结合体。在利益权衡中，如果债权人和股东没有利益冲突的情况下，那么企业价值最大化与企业股东财富最大化是等价的。在下一节将对这一命题进行进一步的阐述和论证。由于传统股东财富最大化存在着诸多不足之处，有人认为要抛弃股东财富最大化这个目标模式，另外确立新的目标模式。但如何确立新的目标模式是一件困难的事，因为前面所介绍的目标模式都会带来一些新问题。另外，还要考虑到新财务目标模式是否满足四个标准：（1）目标能否被清楚和准确地描述；（2）用它可以既简便又快速地对企业的成功或失败作出评估；（3）它所创造的股东财富价值肯定超过全部的附加成本（包括股东的合力期望报酬）；（4）财务目标与公司长期稳定及战略目标一致。目前，有的公司没有选择股东财富最大化作为财务目标而选择其他目标如把增加销售收入、增加利润或加快成长作为目标，它们与股东权益价值的联系比较紧密，在企业经营中可以付于实施，但也会存在一些弊病。当这种联系还存在许多其他关键变量的干扰，这些目标就可能具有严重的缺陷性。就拿市场份额最大化的目标来考虑。在 20世纪80年代， 这个目标由企业战略家提出，并且把日本的公司作为成功范例。这种策略是作为一把双刃剑出现的：成功地增加了市场份额的公司发现较高的市场份额并不总是能带来较高的定价权力和利润。 目前有些公司，尤其是政府所有的公司将社会福利最大化作为目标。例如，一家以就业最大化为宗旨的公司将会就此相应地作出决策，即公司在其运作的所在地尽可能提供就业机会，即使这个目标对于公司的长期稳定来说可能是致命的。一个不太极端的例子就是非盈利公司，比如说医院，它的使命可能就是以最小负担成本提供合理的保健服务。在文中提到的“合理的”和“最小负担的”具有什么含义，这一点不是很确定，尤其是当稀缺资源在竞争性的用途中被配置的时候。我们倡导:企业应当采用权衡利益相关者利益条件下的股东财富最大化作为财务目标。这样做，不仅更有利于利用原来财务理论和相关的研究成果，而且能导出有现实意义和实用价值的财务理论和方法。倡导的基本理由：第一, 股东财富的增加，关键在于企业经理和员工经过努力，充分有效利用企业资产资源为委托人（股东）创造价值。它可表现为现在和未来能为企业创造的利润（利润=收入-成本费用-税收），未来多期利润用贴现值来表示。这里成本费用与经理和员工的工资（利益）有密切关系。因此，若不权衡他们的利益，往往会造成战略目标无法完成，也就无法达到预定股东财富最大化。第二，在经营权和所有权分离的情况下，无权衡条件的股东财富最大化，会损害除股东之外的利益相关者的利益，而且对公司高层经理和职工有一定的负面影响。这种利益损害可以直接用会计的衡量指标来度量，例如收入或销售指标可能萎缩（由于员工不努力造成的），再比如经理可能通过在职消费，增加代理成本，从而减少利润进而减少股东财富。 第三，传统管理会计理论基本上都是基于股东财富最大化这一财务目标而建立的，以我们所倡导的目标模式来研究管理会计理论，过去大量的理论成果可以继续引用或容易做拓展。第四，公司管理会计支持企业战略管理需要这种权衡条件的股东财富最大化目标模式，而且这一模式可切实地在企业全面预算中得到落实（请参看傅元略（2007）的第二章）。2. 目标权衡理论之二：责任人的利益权衡利益相关者理论认为需要采用多角度的绩效评价标准(Doyle,1994 )。因为基于战略的管理会计系统的设计必须考虑众多的利益相关者（企业全体员工、债权人、企业的供应商和经销商、企业所在的社区、国家税收部门、股东）的利益权衡。在企业的每一个责任中心的责任人利益如何权衡，直接关系到企业各责任中心为总体财务目标实现的贡献。然而，利益相关者理论并不是强调所有相关利益者的利益都最大化；但必须考虑到利益相关者之间势力的不平等以及由此可能造成的利益分配不平等和管理会计系统内部设计不协同的问题(Meyer & Rown,1977)。正如，Meyer & Rown(1977)所指出，管理会计系统表面上看来绩效评价标准似乎是合理的；并能在企业中寻求并证明自身的合理性和重要性，但应用利益权衡理论和机制优化方面来考虑责任人利益的权衡还是很不够的。因此，本文采用权衡目标理论和机制优化理论对责任人权衡目标的设计、执行和使用的内外部环境进行探究。3.责任人权衡目标的设计在设计责任人的责任目标时，目标设计除了考虑权衡兄弟责任单位的协同和权衡其他利益人的目标外，应当将其责目标设置明确的目标，因为比较明确的目标具有更大的激励作用，因此管理者或教师在给下属或学生布置任务时，应当尽可能将目标明确化，以便使个体清楚地知道自己要做什么以及做到什么程度。一个比较明确的责任目标可以是具有一定的弹性，但必须遵循如下原则：（1）目标应具有适当挑战性的原则。研究表明，具有一定困难的目标比容易的目标更有可能带来好的业绩。这是因为在人们看来，挑战性目标不仅给人们提出了较高的要求，而且也具有更大的争取价值，它促使人们付出更大的努力和坚持性，进而取得较高的业绩水平。不过，在设计挑战性目标时，应当注意目标的难度要适宜，所设置的目标水平应该是责任人经过一定的努力可以达到的。如果目标水平远远超出了个人实际能力的范围，那目标就很难达到。研究表明，过于困难的目标会降低个体完成任务的信心和对目标的承诺，不利于激发个体活动的积极性。（2）短期目标与长远目标相结合的原则。在那些需要通过一系列活动才能完成的复杂任务中，除了整体的长远目标之外，给每一个系列的活动设置一个明确的近期目标，可以有效地提高个体的自我成就感和工作业绩。（3）本中心责任与其他责任中心的目标协同原则。为了避免责任人个体损害各责任中心的协同效应，在业绩考核的关键指标中应当有一个体现各责任中心的协同的指标并与激励直接挂钩，应当突出内部协同创造价值，为不同业务的协同活动提供一个必要的保障机制。（4）激励和责任人承诺原则。任何一个目标的实现都需要一定激励匹配，然而也不能缺少责任人的承诺，。如果责任人没有承诺要完成该目标，那么上述策略就无法取得良好的激励效果。只有当个体看中一个目标，决心要实现一个目标时，才会在活动中有较大的投入。因此做出目标承诺是保证目标激励作用的一个必要条件。一般说来，责任人对那些有价值的、可实现的和权威认可的目标有较高的承诺。另外，如果个体参与了目标设置的过程，并且公开声明了自己所要达到的目标水平，那么责任人对目标的承诺水平也会提高。因此，一些公司往往在考核期初的时候，要求员工自己决定年度工作目标并签字确认，然后在期末时对照所定的目标实施奖励，可取得较好的激励效果。三、机制设计理论的应用所谓机制设计理论就是研究对于任意给定的一个社会目标或经济目标,在自由选择、自愿交换的分散化决策条件下,能否并且怎样设计一个经济机制(即制定什么样的方式、法则、政策条令、资源配置等规则) ,使得经济活动的参与者的个人利益和设计者的既定目标相一致。该理论的创立，是以2007 年诺贝尔经济学奖的获得者之一赫尔维茨(Leonid Hurwicz) 于1959 年发表的论文资源配置中的最优化与信息效率为标志,后经维克里(Vickrey) 、莫里斯(Mirrless) 、 拉丰(Jean - Jacques Laffont) 、马斯金( Eric S. Maskin) 、迈叶森(Roger Myerson) 等一批著名经济学家的丰富与完善,现已成为现代经济学的一个重要分支,引起广泛关注。理解经济机制主要的两方面：一是构成经济系统的各个要素及其如何协调各个要素之间的关系问题；二是以一定的运作方式把经济系统的各个要素联系起来，使它们协调运行而发挥作用的。根据机制设计理论的研究结果，可将管理会计系统的机制设计归结成两个主要问题: 第一,内部报告的信息成本问题。即所制定的管理会计机制是否只需要较少的信息运行成本,就能满足企业管理会计控制和内部责任人绩效管理的需要。第二,就是激励问题,即在所制定的机制下,企业的每个员工都可以得到恰当的激励，使当事人能权衡个人目标、责任单位目标和企业整体目标的关系努力完成企业整体目标。1.内部报告的信息成本问题影响管理会计机制运行成本的一个重要因素, 就是内部报告的信息量和信息复杂程度。如果内部报告的信息量越小和信息约简单其机制运行的成本就越低。另一方面, 要使管理会计系统的机制有效运行, 必须要求录入管理会计系统的数据都是真实的, 没有扭曲, 这样就可以大大减少虚假信息的成本。正如赫维茨在其1960 年发表的论文资源配置最优化与信息效率所知出的信息问题是机制设计的主要问题。在信息不对称的条件下, 人们可以在博弈决策过程中策略性地发出一些信号, 最终导致资源配置效率发生扭曲。那么, 如何设计一种能使资源配置最优化的机制呢? 在这篇论文中, 赫维茨把经济机制定义为信息交流系统（田国强，2003）。在这个系统中, 经济参与人互相传递信息或者将信息发送到一个信息中心, 然后按照事先制定的规则对收到的每个信息集分派一个配置结果。赫维茨认为, 这个信息交流系统会碰到信息处理（计算）和信息传递这两个难题。管理会计正是为企业提供内部报告提供各种合适的信息处理, 因此管理会计系统的机制设计，传统意义的管理会计机制设计就是着眼于成本管理和内部管理控制的概念框架的设计，现在应考虑提升服务战略管理的层面。另外一个问题就是信息的传递, 在一个企业中，几乎可以将分散于整个企业的信息集中到一个信息系统中, 但不是将所有的信息都均等地向企业的每一个参与者报告，而是必须设计一种可以把复杂的目标问题分解成小责任单位的责任目标，并按其责任目标的要求提供责任报告, 在这种机制下，不同责任人关注着不同的责任指标及其内部报告。因此可归结为内部报告的设计、编制和传递。2. 责任人的激励问题1972 年, 赫维茨发表了题名为论信息分散系统的著名论文, 提出了激励相容的概念。前面所述的信息交流系统所要解决的问题是, 我们是否能够设计一些可据以获得合意结果的信息处理规则。这样的规则可能存在也可能不存在。如果存在的话, 那么就提出了经济参与人会不会按照规则行事这样一个新问题。企业责任人的行为有可能与事先制定的规则相冲突。特别是在信息不对称的情况下, 不同的责任人有不同的动机, 如何使个人目标和企业目标相一致就成了重要的问题, 这就是激励相容要解决的问题。赫维茨举例说, 假如委托人想把一项工程托付给代理人, 他不仅需要知道代理人的真实能力, 而且还必须知道代理人的责任心, 委托人的目标函数依赖于代理人的私人信息。如果这个信息不准确, 委托人的判断和决策就会出现失误。那么, 委托人怎样才能获得这些关键信息呢? 最简单的办法当然是让代理人如实相告。但是, 怎样才能激励代理人讲真话, 而不说谎呢? 委托人必须实施某种形式的激励和信息报告机制促使责任人实事求是, 这就是管会计和激励机制如何融合的问题，也就是赫维茨的激励相容问题。1973 年, 赫维茨总结了前述有关机制设计理论的研究, 在最富盛名的美国经济评论上发表了资源分配的机制设计理论一文。赫维茨在这篇论文中提出了一个分析和比较各种经济机制的统一框架,正式奠定了机制设计理论的基础, 并且指出机制设计理论最关键的问题是如何将私人信息和激励问题有机地整合在一起, 从而为机制设计理论日后的发展指明了方向。因此，在本文的后几节的内容就是要建立一个服务战略管理的管理会计的统一框架，为研究现代管理会计奠定基础理论。因为任何的机制设计都不得不考虑激励机制问题，所以下面要建立的新管理会计系统的机制设计必须考虑与激励机制如何融合。许多现实和理论问题也都可归结为激励机制的设计,比如委托代理人、契约理论、公共财政理论、最优税制设计、垄断企业定价、拍卖等。因而有人把机制设计理论也称为激励理论。下面我们就以机制激励设计理论中一个重要模型简单化的委托代理模型为例讨论一下管理会计中的责任人激励机制设立问题。企业责任人的激励机制设计，要考虑各个责任人在追求个人利益的同时能够达到企业的战略目标。在很多情况下，企业责任人都具有一定的私人信息，这些信息还影响责任人的行动和决策，就会形成委托-代理理论中的信息不对称。然而，如何利用管理会计这一系统来减少信息不对称和更确切地评价绩效和确定激励来杜绝弄虚作假。因此，在管理会计机制设计中，要想得到能够产生帕累托最优配置的机制，很多时候必须放弃占优均衡假设，即放弃这样的假设：每个责任人都会把企业的目标放在首位。因此，管理会计系统的机制设计，不得不考虑激励问题。我们要实现某一个目标，首先要使这个目标是在技术可行性范围内；其次，必须权衡企业的各责任人的个人利益；如果责任人的利用不考虑，企业给他们下达任何目标都会采取迂回应付的态度，那么你的所谓机制优化设计都是虚设的。四、管理会计的机制优化具体而言，企业良性运行首先可使企业机制本身保持一种“自适应”的运转状态，它能随时清除在运转中产生的“废物”或阻力，化解人际关系中的矛盾和摩擦，协调企业各群体、阶层的利益冲突。其次，企业的良性运行可使企业发展保持一种“可持续”状态。这种可持续性是一个企业稳步发展的前提。它能够摒弃企业发展中出现的大起大落以及严重的失衡现象，使企业发展中涉及到的眼前和长远、急需和常规需要、主体关系和非主体关系等得到妥善的安排和统筹。要保持企业机制的良性运行，须不断寻求一种较好的运行机制，这就机制优化问题。 1.管理会计系统运行的机制及其优化 管理会计系统的机制，也称机理，它是指一个系统管理会计系统内部组织、内部要素之间的相互作用的过程和方式。管理会计系统的机制对于确立管理会计系统的存在以及影响管理会计系统发展都是意义非常重大的。管理会计系统内在的机制如何，直接关系到管理会计系统的存在是否有优势以及发展变化的速率。机制对管理会计系统的影响，主要体现为：第一，机制可以使得管理会计系统内部组织或内部因素得到整合，以使管理会计系统的要素分布处于有序状态，从而减少阻抗和摩擦。第二，机制是激发管理会计系统内部组织或要素活力的前提。由于机制协调了管理会计系统内部组织或要素的关系，从而使得管理会计系统每一内在要素的潜在价值得到最大的发挥，每一要素的内在力量得到最好的挖掘，进而使管理会计系统的活力得到最佳状态的发挥。总之，由于机制的作用，使得管理会计系统在纵横两个方面管理会计系统内部要素之间的关系和管理会计系统内部要素自身的层次上都得到完好的表达。 2. 责任报告和激励机制的优化机制对于管理会计系统的存在与发展所发生的作用，是就一般意义而言的。就具体管理会计系统而言，某一管理会计系统内部又可建立多种的机制（全面预算控制机制、激励机制、内部报告（事中控制）机制、绩效评价机制等，于是，就有了机制的适用性和机制的选择问题，进而就提出了管理会计系统机制的优化问题。机制的适用性和选择遵从一个原则是否有利于管理会计系统的存在和发展。由于管理会计系统的不断发展变化，管理会计系统的机制也应随着管理会计系统的变化而变化。许多情况下，一种机制对于管理会计系统而言曾起到积极的作用，即它对于管理会计系统而言是适合的；但是，由于时过境迁，管理会计系统发生了变化，则该机制不再适合于管理会计系统，须要选取新的机制，淘汰旧的机制。另外，有些情况下机制对于管理会计系统而言并非过时，但不够完善，此时就须健全机制即对管理会计系统机制进行补充和完善。 以上所涉及的对于管理会计系统机制的选择、淘汰、健全等方面实质上反映出机制的优化问题。管理会计系统的机制是否达到了优化，有一判别的标准。这一标准是根据机制本身的特点制约管理会计系统内部作用过程和关系以及它与管理会计系统的联系而提出来的。管理会计系统的机制达到优化可具体体现为以下几个方面：其一，机制与管理会计系统的运行之间处于较好的“耦合”状态。这种耦合状态表现出机制与管理会计系统之间互相适应性程度较高，使得机制本身对管理会计系统的作用能得到较好的发挥。其二，机制对于管理会计系统内部的组织和要素有较强的整合效力，即通过各种方式和手段，将管理会计系统的构成成份、要素及其关系整合成为一个有机统一的整体。其三，机制的优化最终使管理会计系统达到和谐有序的状态。经过上述的梳理整合，管理会计系统内部组织及要素按其内在联系组合成一个有机统一体。这个有机体消除了不必要的摩擦和阻力，各组织要素既彰显出自己的活力和特性，又彼此之间互利互惠、共生共荣，使整个管理会计系统统处于和谐、有序、充满生机的状态之中。3.机制优化与制度化的关系企业机制的优化，最根本的措施是抓制度化，但制度化执行的过程中，必须正确理解制度与机制的关系。 首先，机制与制度有着本质的区别。制度是要求成员共同遵守的，按一定程序办事的规程或行动准则。而一般意义上的机制则是指复杂系统结构各个组成部分相互联系、相互制约、相互作用的联结方式，以及通过它们之间的有序作用而完成其整体目标、实现其整体功能的运行方式。具体到组织结构的建设上，我们所讲的企业各项制度，是指要企业员工共同遵守的办事规程和行动准则。而我们所讲的企业运营的先进机制，则是指能够长期发挥作用的保持先进性的有机联系和相互作用的制度体系和运营关系。简单地说，就是制度化了的制度体系和运营 关系。因此，这是两个不同的概念。 其次，机制与制度密不可分。虽然机制不等于制度，但机制却离不开制度，制度也离不开机制。比如说一台机器，制度是将各个零件组成机器的程序和准则，机制就是使这些零件连接在一起，形成一个整体，促使机器运转起来的工作机理。 理解机制主要抓住两要点：一是构成系统的各个要素及其如何协调各个要素之间的关系；二是以一定的运作方式把管理会计系统的各个要素联系起来，使它们协调运行而发挥作用的。诸如企业的激励机制是五个方面（奖励资源利用、激励范围、激励力度、行为导向、行为控制、行为归化）构成要素的总和。其中激励资源起到发动行为的作用，后四者起导向、规范和制约行为的作用。一个健全的激励机制应是完整的包括以上五个方面，而且激励机制的运行模式是基于双向（激励主体和被激励对象）信息交流的全过程，并通过恰当的激励制度实施以实现企业的激励目标。 综上几方面的分析可得到如下的结论：制度是基础，没有制度优化就没有机制的优化；机制是制度的灵魂，有了机制才能运作起来并发挥作用。4.优化途径 企业是一个庞大复杂的大系统。从横向的角度看，企业系统中包含着若干个领域、组织、单位、群体和个人；从纵向角度看，每一领域、单位、群体及个人又可分别为不同的层次。这一纵横交错织成的网络使企业系统呈现多元错杂的状态，从而使得企业机制的良性运行变得尤为重要。因此，要使得管理会计机制能够正常地良性运行，其机制的选择与优化是一个关键。 一般而言，企业运行机制优化的途径要通过以下几个方面来实现：其一，根据企业实际需求，将管理会计的服务范围扩到支持战略决策，就必须建立一个8大要素-战略规划、目标分解责任落实、全员价值管理、优化内部报告和激励制度设计、抓战略实施、事中实时控制、责任人绩效评价和沟通、各责任单位和跨企业的协同管理总评（如图1），组成的管理会计机制。的几这八大要素必须涵盖企业的智能领域战略管理、业务管理（含研发、采购、生产、销售和售后服务）、财务（含会计、资金管理、内控和风险管理等）、人力资源管理、文化等方面要协同发展，不能出现不同领域的偏倚。企业的协同发展并不意味着简单地消除异质，而是异中求同、多元共存、共生共荣。只有这样，才能使得管理会计机制优化，并能为企业管理控制、决策和业绩评价等提供全方位支持。其二，建立真正有效的管理会计系统和激励制度融合的机制。企业的运行是由许许多多的个人员工参与，人的参与使社会运行变得较一般自然物的运行要复杂得多，当然，同时也使得社会运行机制的选择和优化有了可能。人是自然属性与社会属性的统一体。企业参与人一旦在纳入企业之后，则不能随心所欲、为所欲为，这就需要用理性的东西去约束自然感性的东西。责任、道德、法律以及其它规章制度的建立都是基于理性的思考，即通过理性思考认识到人的私欲膨胀的本质，摸索出有效监督约束的规律，从而使危害于他人的欲念消除在萌芽状态，做到防患于未然。例如，对责任人的激励约束机制的建立，则可见一斑。责任人的目标就是企业战略目标重要组成部分，如果某个责任人对他的责任目标没有努力去完成，就会造成影响全局和整体目标无法达到。因此，在实施责任目标过程中，应有由两个方面的约束：一是通过管理会计的事中实时控制子系统经常性提醒责任人不要越轨并引导他们朝着目标方向努力工作；二是建立有效的评价和激励制度，使责任人付出的努力及时得到肯定和给予适度奖励，以满足责任人的个人成就感。其三，建立责任单位之间和跨企业的协同管理机制和突发事件的应急机制。企业的运行如同一套复杂系统的运转一样，在运行过程中必须使各自不同责任部门的行动具有一定的协同性，同时也应考虑到出现突发事件和故障应当如何采取应急措施。当突发事件出现时，即可及时启动应急措施，使危机得以缓解直到消除，使障碍得以清除或消解。企业的突发事件可分为客观自然方面和人为的方面的。前者如地震、洪灾、飓风、急性传染病等自然灾害，是客观自然界作用于人们的社会生活而造成的。后者则是由于企业本身的矛盾问题的累积而造成的，如企业资金链断裂，通常涉及到举债安排不当和资金管理混乱而引起的。企业自身引发的危机通常危害深远，解决起来也较费时费力，故这种应急机制更要精心设计。五、管理会计系统设计：一个新框架Fahy (2001)提出，战略管理会计系统试图通过有效地将业绩评价和控制与战略目标联系起来，保证业务层的每一决策都以实现战略目标为目的。管理会计系统在概念上与前面所述的执行决策支持系统类似。但是，战略管理会计系统在以下两方面是对以往系统的改进：第一，IT技术和管理方法本身有很大的改进；其二，管理会计系统的构建必须吸取了以往信息系统设计和实施失败的教训，认识到每一企业的个性和执行的重要性。1. 系统的新框架对于一个可以称得上具有机制优化的管理会计系统，本文认为它应当具备以下的条件。首先，该系统是以业务信息系统为基础的，也就是说，以一个在组织的各个层次、部门共享管理信息的数据库为基础。但信息系统系统更强调业务的执行而不是支持决策。要达到这种支持决策的功能，还需要一些条件。诸如，此管理会计系统的第二个特征就是依赖数据仓库技术。这种技术下数据仓库作为一个数据存储系统，由数据转换工具来完成公司业务对信息的具体要求（如作业成本管理下的成本汇总）。数据仓库也能接受市场和竞争状况等外部数据并支持对这些数据的多角度分析。第三，管理会计系统有一组集成化的管理方法和工具，包括作业管理、盈利能力优化管理、目标成本管理、跨企业和跨职能部门的协同管理，客户关系管理，股东价值管理，平衡计分卡等工具。第四，战略管理系统既关注组织内部也关注外部市场。最后，战略绩效管理系统支持战略决策。通过对战略管理会计系统的定义和本文第二部分内容的管理会计设计理论拓展的方法，我们可以看到新框架的设计超越了传统管理会计的约束。我们能否直接从那些现有的管理会计研究模式中选择一个合适的模型来满足我们的需求吗？答案是否定的，但我们可以借鉴现有的模式进行一些必要的扩展，图1就是本文的应用机制优化和系统设计新理论构建的管理会计系统新模式：责任人评价与沟通 责任履行评价 沟通 激励结果确定 改进举措责任落实协同绩效总评 公司 战略事业单位 责任单位 责任人 客户与供应商目标权衡理论应用权衡责任部门目标情境模拟上下层契约磋商权衡责任关键指标资源占用与责任 资源配置 责任目标 责任与激励激励与内部报告优化激励机制优化责任优化内部报告完善事中控制的责任报告 目标执行情况 差异分析 激励预计算业务流程管理顾客管理财务与风险管理人力资源与绩效管理规划全员价值管理评价战略利益权衡绩效激励实施相关利益的协调同完成战略目标适时内部报告机制优化分解、权衡、模拟责任人参与战略规划业务行动方案实施战略规划 愿景和使命 战略路径 管理会计衡量指标图1：目标权衡-激励优化模式：战略管理会计系统的新框架模型（来源：本文）对上述模型描述如下：这个目标权衡-激励优化模型的战略管理会计系统，把战略规划作为系统的起点，强调应用权衡目标理论，考虑不同相关利益者的利益权衡来确定战略目标的分解为责任单位的目标，并落实到具体责任人的绩效考核指标上和体现会计系统的机制优化。这个系统有效地应用目标权衡理论和机制设计理论，将资源配置优化、责任落实、激励机制优化和内部报告完善以确保战略实施，以弥补早期的战略管理会计模型只考虑企业内部因素的不足。这个系统强调要在战略目标（如产品低成本战略和产品技术差异化）和供应商、企业采购、设计、制造、销售、分配和物流间建立一个系统化的联系，还尽可能把财务管理、会计、风险管理、信息系统和人力资源管理集成到这一管理会计系统中（见图1）。此外，传统标准成本、全面预算、定价和成本分析已经成为集成系统（包括实时控制及物流和资金流管理、财务报告和其他决策信息报告、绩效评价和激励、战略管理决策支持子系统等等）的基本部分，因此系统强调为供应商和客户进行成本协同管理。2. 特性目标权衡-激励优化模式的战略管理会计系统，作为一个战略决策支持系统，超越了传统管理会计，希望能解决多学科（战略管理、财务管理、经济、供应链管理、系统设计、成本管理系统和计算机应用）综合应用的复杂问题，此外它还强调权衡各方利益、健全内部报告和激励机制优化。这个新的管理会计系统至少包括一些子系统（如图2所示：每个方框都是一个子系统），它的特征简要阐述如下：（1）目标权衡和机制优化贯穿于战略规划、实施、控制和评价的全过程。管理会计系统的设计核心就是围绕着战略规划、战略实施和战略控制评价，权衡不同责任中心的责权利目标，分解战略目标并通过一定的模拟分析和责任人共同参与磋商和确定责任指标的目标，并借助管理会计的价值管理工具和激励机制的优化，以突出机制优化和系统设计的重点。（2）适时协同控制超越了责任部门边界。战略实施中的控制和监督可以被推广到企业业务流程的不同循环协调，并强调要与企业的战略地位相匹配。本文认为协同控制不应只关注某责任单位内部的执行情况控制，还要平衡中观层面不同事业部之间和职能部门之间的价值创造动因，这样系统才能为整个战略实施过程进行全面的协同监督和控制。与传统管理会计的控制相比，适时协同控制更侧重于协同控制企业事业部和职能部门之间的协调业务，以避免各职能部门和事业部不协同产生负面效应。（3）市场快速响应。在战略实施环节中，强调顾客管理和快速响应客户的需求，并通过满足客户要求而提高竞争力。在快速响应目标的引导下，E-供应链中每个环节的每个可以创造价值的活动都可以帮助增加产品的价值。在电子商务环境中，客户可以登录企业的网站主页参与产品设计并为产品和售后服务提供一些建议。另一方面，快速响应的竞争可以给企业带来长期的竞争优势，快速响应的竞争也是战略成本管理的主要目标，它决定了系统应该关注竞争对手的信息。企业应该搜集如定价、成本、规模及与市场占有率相关的信息来分析竞争对手，以增加企业的营业利润，这些外部信息对销售价格的敏感度分析及在特定企业中调整价格都很有用。此外，一些实时控制决策会根据控制应用软件中预先设定好的决策规则，通过系统对客户和竞争对手自动做出快速响应。（4）业务与资金管理的集成度。将战略规划、战略实施和战略评价与主要业务流程 （研发设计、采购、制造、销售、分配和物流、售后服务）和支撑子系统（财务管理、会计、风险管理、信息系统、技术支持和人力资源管理）集成到图1的信系统框架。这个系统可以根据当前应用需要建立数据库，并将其映射到价值流数据库，通过应用数据库为实时分析及控制所有生产阶段和其他业务流程的作业成本而生成特定的决策信息，对于本系统来说可以发现问题并及时解决。（5）激励机制优化。企业要实现自身的战略目标和保持竞争优势和长期的持续发展，都离不开责任与激励匹配，尤其是激励机制的优化。所以企业在战略规划时，决策制订者必须权衡战略目标与责任人利益和其他利益人的利益目标，并将这一权衡考虑贯穿于战略实施、控制和评价的全过程。在这一新的管理会计系统中，激励机制的优化体现在责任人目标权衡、激励与责任对等、评价与沟通、以及不同责任人的业务执行的协同上。（6）责任目标落实与完善内部报告。本框架所设置的各项指标的目标均能落实到具体责任人，而且对每一个责任人的每个活动都要进行度量和评价，这样就能实时（或适时）地为不同层级的责任人报告执行情况和绩效及其相应的激励。与此同时该系统也可以为不同职能部门协同活动提供专门的内部报告，以利于跨职能和跨业务的协同管理。六、本文的结论上述的新框架（图1）展示战略管理会计系统构建的理论基础应当是机制优化和系统设计理论，并且搭建现代管理会计服务于战略管理的新体系，可归纳如下。1. 目标权衡理论在管理会计中得到拓展利用财务管理理论所研究目标理论成果，清晰界定了管理会计的权衡目标具体研究的内容：目标模式选择、目标分解和权衡、责任目标落实和责任人确定。改进了过去的管理会计提供信息的目标（决策有用性）统领管理会计系统设计的缺陷，将传统管理会计拓展成为现代的战略管理会计。尽管目标权衡理论在企业责任中心目标确定的应用可能有很多的解释，但本文强调权衡目标模式选择权衡利益相关者利益下的股东财富最大化和优化责任目标与相应责任激励匹配。总之，可归结为结论：在设计和实施（战略）管理会计系统时，目标权衡理论可以贯穿于战略规划、实施、控制和评价的全过程，并且能与业务流程和职能部门管理集相融合而形成一个全新的管理会计系统。然而，本文也指出在管理会计系统的设计与实施实现目标权衡与激励机制优化既是会计的一个现实亟待解决的实务问题，也是一个复杂的理论问题。 2.初步建立管理会计的机制优化理论本文的管理会计的机制优化主要强调了内部报告和激励机制的优化。其创新点体现为：一是战略目标分解、责任人目标的明确、建立责任目标与激励相融合的激励制度。二是将企业实力指标和市场竞争力指标与战略成本动因建立对应关系。这个新的理论模型是建立战略成本管理系统的理论基础，我们可以应用这个理论来研究和发现那些战略成本管理中的深层次问题。管理会计系统设计过程中，应用到大量的管理会计技术和方法（例如，平衡计分卡、作业管理和目标成本管理等）。但是采纳这些管理技术和方法在运用中还是存在一定的问题。例如，平衡计分卡(BSC)、战略地图、作业成本管理(ABC)在应用中都出现了种种问题，但更重要的是这些技术方法并不适用于所有企业机制及企业所处的所有环境。但是更令人担忧的是人们忽视对于这些技术方法如何在机制优化中权衡其他相关利益者的利益驱动因素。传统管理会计造成这种现象的原因一定程度上可能是针对管理会计的研究比较单一考虑企业内部和具体职能部门，在机制设计理论应用还是很初步，对于跨责任中心边界和跨职能的协同管理和协同效应还需要进一步深入。因此，将来可进一步研究的问题是，企业采用了哪些管理会计方法应权衡哪些利益驱动因素，才能够有助于管理会计机制的优化？3. 管理会计机制的8大要素管理会计机制的8大要素，也就是可从图1归纳出应用目标权衡和机制优化理论解决战略管理与管理会计融合的构成要素：（1）在战略规划中就应当考虑权衡主要目标责任人和其他相关利益人的目标；（2）将战略目标分解到具体的责任中心，并对关键指标互动的模拟和预测；（3）将指标层层分解直到每一个员工，把责任指标落实到具体的岗位责任人，同时推广全员价值管理；（4）根据责任指标设计优化内部报告和激励制度；（5）抓战略实施：将资金流管理、业务流程管理、顾客管理融合和风险管理动因同步优化；（6）及时传递与激励制度相融合的内部报告，充分展示事中实时控制；（7）建立责任人绩效评价和沟通机制；（8）各责任单位之间的协同管理和跨企业的业务协调总评，并以总评结果作为下一期战略调整的依据。4建立战略规划-实施-评价与管理会计的责任落实过程控制-激励考核融为一体的管理会计体系本文特别注重管理会计与战略管理集成，根据本文第5节提出框架图（图1），可以看到此框架模型超越了传统管理会计模式，也突破了现有关于战略管理会计的研究框架，突出上面所述战略管理与管理会计相融合的8个方面。此模型具有的特性：可应用性强；以战略成本动因驱动企业的各部门之间的协同；提升竞争力和价值创造力作为创新的成本管理系统的核心；以资源共享和政策优化动因推动业务流程优化和适时提供成本绩效评价报告。 本文以上的观点可以用下面的结论来概括：对基于战略的管理会计系统设计，在较大程度上要考虑企业的内外机制重要和权变因素（如企业的竞争、使命与战略、流程、激励等）与激励效应的关系。本文尽管考虑了管理会计理论拓展，并应用规范分析的方法将目标权衡理论与制度优化理论应用于管理会计系统的设计问题，但没有用证实方法对管理会计系统新框架的实际应用问题进行检验。例如，本文没有考虑整合现有ERP、绩效管理系统及其他系统可能存在的问题，紧迫的实施计划造成的问题，对标准化数据的需要以及实施系统的耗时性和高成本。【主要参考文献】1傅元略.财务管理理论M， 厦门大学出版社，2007 2田国强.经济机制理论: 信息效率与激励机制设计 J . 经济学( 季刊) , 2003, 2( 2) : 271- 308.3田国强.激励、信息及经济机制设计理论 A . 现代经济学前沿专题(第一集) C . 北京: 商务印书馆, 1989.4罗杰 B. 迈尔森( 1990) 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