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管理会计变革与创新的实地研究 【摘要】本文在已有文献的基础上提出了管理会计变革的制度化模型，并通过我国上市公司ABC实施的实地研究进行理论检验和发展。该模型从一个全新的视觉，即新的管理会计规则和惯例的制度化的实现来衡量管理会计变革的成功；强调制度化的实现要通过一个进化式的六阶段变革过程来完成；每个阶段在不同程度上要受到外部环境、个人特征、组织、技术、任务特征等因素的影响；并通过三种分类方式对制度化后果进行评价。本文研究有助于我们深刻理解管理会计变革的过程本质和后果，并为我国企业引进和实施管理会计创新提供极其宝贵的经验证据。【关键词】管理会计变革 制度化 管理会计创新 ABC Institutionalization Of Management Accounting Change：typical case study based on Chinese Listed Companies Lin Zhou Fei Pan Yanjun Liu Baozhou Ma（Shanghai University of Finance and Economics Shanghai 200433）【Abstract】 Through a typical field study of ABC implementation in Chinas listed companies ,this paper tests and develops a theoretical model of the proposed management accounting change institutionalization based on existed literatures. This model evaluate the change success from a new perspective, that is, institutionalization of management accounting rules and routines; and emphasizes that realization of institutionalization is equal to a six- stage evoluationary change process; there are some factors about external environment, organization, technology, enterprise culture to influence these stages. In addition, the consequence of institutionalization process may be evaluated through three classifications. This paper helps us deeply understand the nature and consequences of management accounting change, and provides us with important and valuable empirical evidence for the introduction and implementation of management innovation in China.【Key words】management accounting change institutionalization ABC management accounting innovation 一、引言为适应内外部环境的激烈变化，越来越多的中国企业，尝试将平衡记分卡、作业成本法、全面预算管理等西方先进的管理会计方法运用于企业内部管理中，尽管这些管理会计创新在理论界和实务界的认知和接受程度较高，对于推动我国管理会计的改革与发展起到了非常关键的作用（OConnor et al., 2004; 潘飞、王悦等, 2008；高晨, 2010），但是它们在企业的传播和推广实施却并不是一帆风顺的。管理会计变革日渐成为国外管理会计研究关注的重要领域，并取得了丰富的研究成果。国外研究表明，管理会计创新在企业的采纳和实施会使得原有的管理会计规则和惯例发生改变，引起组织结构、企业文化、相关利益群体的态度、人员行为的变化等，这些都会使管理会计创新在具体实施过程中变得复杂和不确定（Hopwood，1987；Libby &Waterhouse，1996）。我国学术界对于管理创新在企业的实施过程、遇到的问题、影响顺利实施的因素等重要问题探讨较少。我国企业与西方企业相比，具有截然不同的制度背景和企业文化，这就给本文提供了一个很好的研究机会来考察管理会计变革过程，并赋予其丰富和独特的内容。本文借鉴制度理论从一个全新的视觉，即新的管理会计规则和惯例的“制度化”的实现来衡量管理会计变革的成功（Burns&Scapens,2000）。同时，本文重点强调制度化的实现要通过一个进化式的六阶段变革过程来完成，并且，每个阶段在不同程度上要受到外部环境、个人特征、组织、技术、任务特征等因素的影响。这就打开了管理会计变革过程的“黑箱”，有助于我们深刻理解变革的过程和本质。因此，本文提出的研究问题具体包括：第一，现有管理会计变革的三种理论模型能否清晰阐释变革的制度化过程？如果不能，是否可以提出比较合理的、易于检验的模型来阐释？第二，管理会计变革的制度化过程如何实现？第三，影响管理会计变革的制度化过程的因素有哪些？第四，如何全面评价管理会计变革制度化过程的后果？本文以下部分的结构安排如下：第二部分是相关理论文献回顾，第三部分是管理会计变革制度化模型的提出；第四部分是实地企业管理会计变革的制度化分析；第五部分是本文的研究结论与启示。二、相关理论文献回顾（一）理论解释现有文献从不同的层次和角度，用不同的理论对管理会计变革进行解释，有助于我们深刻理解管理会计变革的过程和本质。1、新制度社会学理论新制度社会学理论（简称NIS）主要关注组织与制度化环境的交互作用，社会预期对组织的影响，以及这些预期被如何反映在组织实践和特征中（Martinez,1999）。该理论在会计研究中的应用，主要关注组织外部的制度，即社会、政治、经济对组织会计实践的影响（Covaleski et al,1993,1996; Carruthers,1995; Fligstein, 1998）；主要考察制度因素以及传统经济因素在理解管理控制系统变革方面的重要性（Covaleski and Dirsmith,1988；Abernethy and Chua,1996; Burns and Scapens,2000;Collier,2001;Modell,2001）；强调制度创新的“需求层面”。该理论的分析层次是组织行业（Carruthers,1995;chua,1995; Mouritsen,1994），它忽视组织内部因素，尤其是组织内部在面对一项管理会计创新的采纳和实施中的权力斗争、冲突和变革过程（Scott,2001）；忽视新的管理会计实践是如何在组织中生存和发展的，将组织实践完全看作一个既定时间点的结果，不关注与变革相关的动态过程或行为者发挥的作用，将组织看作一个消极的实体或“黑匣子”，仅仅符合环境要求就认为该项实践活动在组织中得到合法认可（Perrow,1986;DiMaggio,1988; Greenwood& Hinings,1996; Scott,2001;Greenwood,et al ,2002）。2、旧制度经济学旧制度经济学（简称OIE）通常将制度定义为“一种普及性和永久性的思想或行为方式，体现在一个群体的习惯或一群人的风俗中”（Hamilton, 1932）。该理论尤其适合于研究制度变革。并且，其关注的焦点是组织惯例和它们的制度化，以及组织惯例的变革过程，例如管理会计变革。该理论适合于解释组织层面的管理会计变革，并且解释能力显著强于绝大多数以新古典经济理论为基础的会计研究（Scapens，1994）。3、行为网络理论行为网络理论（简称ANT）是一种旨在理解变革和规则的理论（Monteiro,2000）。它认为技术不仅仅是一个静态的人工制品；相反，技术可以理解为一种争权夺利的行为体，有能力被该技术领域的专家根据组织的实际情况进行设计和塑造。例如，该理论关注作业成本法（简称ABC）作为一种实践，在实施过程中被社会化、组织化和技术化的方式（Chua,1995;Miller,1991）。该理论主要是从“供给层面”对创新技术的传播进行理论解释，尤其关注职业团体的制度化地位是如何有助于他们传播新的会计实践（Meyer,1994）。例如，促使管理会计创新的使用成为一种时尚的主体包括咨询公司、早期采纳者以及会计学术界（Abrahamson,1991;Granlund &Lukka,1998;Malmi,1999; Jones&Dugdale,2002）。（二）管理会计变革的理论模型回顾依据不同的理论基础和研究视角，现有管理会计变革研究者提出了不同的理论模型，可以分为路径模型、过程模型和要素模型三类。1、路径模型这类模型是从变革的路径、机制角度来构建理论模型，例如，Burns and Scapens（2000）的组织层次管理会计变革制度化模型、Dillard et al.（2004）的多层次动态制度化模型。该模型的最大贡献在于将新兴的社会学和经济学理论引入管理会计研究，不仅弥补了传统管理会计研究主要以新古典经济学和新制度经济学为理论依据、只能寻找最优的“静态均衡”，却无法解释动态变革过程的不足（Scapens, 2000），而且指出变革的核心在于使新的管理会计规则“制度化”，这就阐明了变革的内在机理，打开了变革过程的“黑箱”。2、过程模型这类模型将变革过程划分为不同的阶段并探讨各阶段的影响因素，具有代表性的是 Kaplan（1990）的四阶段模型、Cooper&Zmud（1990）的六阶段模型、Anderson（1995）的修正六阶段模型。其基本思想是管理会计变革可以划分为依次递进的阶段逐步实施，影响变革的关键因素以及管理变革的策略和方法要因不同的变革阶段而随机应变，根据企业内外环境的变化而变化。3、要素模型这类模型考察了变革过程中不同要素之间如何相互结合或相互协调以促使会计变革的发生和成功实施，它力求对变革基本要素分析的完备性。比较典型的是 Innes&Mitchell（1990）的三要素模型、Cobb et al.（1995） 的三要素扩展模型、Kasurinen（2002）的三要素修正模型。这类模型的不足在于只是将影响变革的各类因素进行归类，没有清晰地指出管理会计变革成功的标准，缺乏对变革过程本质的了解。三、管理会计变革制度化模型的提出已有理论模型从不同的层次和角度对管理会计变革进行考察，各有所长，但缺乏对于组织变革过程系统性、立体性的研究。因此，本文在借鉴三类变革模型的基础上，提出了本文管理会计变革的制度化模型。（一）现有变革模型的借鉴 路径模型中，选择Burns&Scapens（2000）的管理会计变革概念化框架的原因是它提供了一个考察组织层次管理会计变革路径的通用模型（Soin et al.,2002）。该模型的主要思想是，认为管理会计变革的核心问题在于能否实现“制度化”（Institutionalization），认为管理会计变革本质上是一种制度演化。但是，该模型只是将管理会计变革作为一个过程进行研究，但不能用于实证研究和假说检验。例如，“规则”、“惯例”、“制度”都很抽象，很难实证观察到。如果用此路径模型对管理会计变革的长期制度化过程进行考察，难以驾驭和清楚阐述。因此，该模型缺乏具体可操作性。过程模型中，Anderson（1995）的“阶段因素”修正六阶段模型的理论基础是信息技术实施、组织变革、创新技术传播方面的理论，也包含了行为网络理论的思想。该模型对组织成本管理会计系统变革的实施过程进行了概括。该模型的基本思想是变革的每个阶段的任务、影响变革的关键因素以及管理变革的方法、策略要因不同的变革阶段而做出相应的调整。要素模型中，Kasurinen（2002）的修正三要素模型不仅指出变革可能发生的因素包括诱发因素（如市场竞争、组织结构和生产技术变革等）、催化因素（如亏损严重、市场份额下降、新产品上市等）和促进因素（如会计人员配备充足性、会计人员素质、母公司自治程度、信息化程度等），而且指出个人的领导行为是必须的，以用来克服变革中出现的障碍。 通过以上分析，本文认为这三类模型各有其自身的优势，三者相结合有其必要性、可行性。只有这样，路径模型中“制度”、“行为”、“规则”、“惯例”这些分析性概念才具有可操作性；过程模型才能被赋予“制度化”这一新的管理思想；要素模型才能增加对变革过程本质的了解和成功标准的衡量。（二）本文制度化模型的提出基于以上分析，作者提出了本文研究的制度化模型。1、制度化模型的提出通过将Burns & Scapens（2000）的管理会计变革概念化路径模型和Anderson (1995)的“阶段因素”过程模型相结合 本文对要素模型的结合体现在第五部分的影响因素分析中。，可以对管理会计变革的制度化过程分阶段进行阐述和影响因素分析，并运用三种分类方法对制度化过程的后果进行总体评价，以加深我们对管理会计变革过程本质的理解。如图1所示：外部环境个人特征组织因素技术因素任务特征发起采纳适用接受惯例化融合制度化的形成过程正式和非正式的变革革命和进化式的变革前进和倒退式的变革图1 管理会计变革的制度化模型本文的制度化模型可以全方位地透视组织由于管理创新的采纳而引起的管理会计变革过程，更深刻地探讨其制度化过程。通过认真分析制度化过程，我们试图深入解释变革是什么（Quattrone&Hopper,2001）。更精确地，本模型致力于回答下列问题：在一个特定组织中，管理创新技术的实施，或管理会计变革引起的企业成本管理新规则和惯例是如何被制度化，即制度化过程是如何逐步实现的？有哪些因素影响制度化过程的不同阶段？2、制度化模型的具体应用第一步，对管理会计变革的制度化过程分为六个阶段进行阐释。随着管理创新的引进，可以将上述管理会计变革的制度化过程按照模型中的六个阶段依次阐释。每一阶段，尽管在时间上会有重叠，但都有标志性的事件以说明创新的实施达到了这一阶段。在评价组织变革时一个重要问题是考察惯例化过程。这种变革是否能够形成新的组织惯例或规则，或它们仅仅是“昙花一现”？更进一步，是否这种新的惯例实践可以推广应用到组织中更广泛的领域，即超出管理创新最初实施部门相对有限范围的惯例从而影响整个组织，以实现制度化？第二步，对影响管理会计变革的五大类因素进行分析。管理创新的实施不只是简单的“技术”问题，它会引起组织相关利益群体的态度、行为、管理理念的一系列变革。因此，通过分析影响变革制度化过程的外部环境、个人特征、组织因素、技术因素、任务特征五大类因素的各个分支因素，我们能够有的放矢地对促进变革的因素进行有效管理，以利于创新的顺利实施和变革制度化的实现。第三步，对管理会计变革的制度化过程的后果进行分类评价。尽管对管理创新实施引起的组织变革的后果评价不可能绝对清晰地归为一种而不是对立的另一种变革，但是我们利用这三种分类可以将管理会计创新对组织影响的方式进行深刻剖析。四、实地企业管理会计变革的制度化分析（一）研究方法与研究对象选择依据本文采用实地研究方法。实地研究适合于将会计实践作为一个过程进行考察，有利于深入组织内部获得组织运作过程的第一手资料和原始的研究数据。并且，研究管理会计变革的制度化过程只有通过长期的实地研究过程才能揭示清楚（Scott,2001；Dacin et al 2002；李志文，2003）。研究对象是国内一流的电力装备制造商和系统集成商（以下简称实地企业），自成立以来始终专注于电力装备研发、设计、生产和系统集成，致力于传统国有企业的现代化改造，不断开拓进取引入国际先进的经营管理方法，积累了丰富的现代化管理经验，是研究中国企业国际化历程的优秀样本。其选择依据是，第一，该企业管理创新ABC实施的过程所经历的时间跨度比较长（本文考察期为10年）。第二，本文作者有机会对该企业进行深入调研和实地访谈。 作业成本法（简称ABC）自2001年6月在实地企业发起、采纳和实施，截止本文考察的2010年，经历了将近10年的时间。依据提出的制度化模型，本文对实地企业管理会计变革的制度化过程进行实施阶段分析、影响因素分析和后果分析。（二）数据收集与整理过程为了避免在收集证据过程中出现偏差，同时提供不同来源的证据进行佐证（Yin，1994），本文的数据来源包括访谈数据、书面文件、直接观察。本文采用半结构式访谈，事先准备了不同的访谈指引，访谈对象包括实地企业中实施ABC的子公司和母公司的相关人员和咨询人员，并且被访谈者来自不同职能部门、不同级别的领导和员工。绝大多数访谈是以单个面对面、或多个面对面的形式进行。书面文件，主要包括ABC项目各类见证文档（例如，项目计划书、调研报告、会议纪要、作业成本系统操作规程等）、公司组织结构图等。直接观察，一方面，是通过实地调研过程中与企业相应部门人员的接触，直观了解到企业不同职能部门人员在ABC发起、实施过程的各种情况下做了什么、说了什么，以及各自的态度如何。另一方面，是通过参与公司内部“关于ABC理念如何在Oracle信息系统中进行体现”等的交流会议和讨论。（三）实施阶段分析实施阶段分析分为前期阶段（发起、采纳）、中期阶段（适用、接受）、后期阶段（惯例化、融合）分析。每个阶段的主要任务和主要标志如表1所示。表1 实地企业ABC实施的阶段分析主要任务主要标志发起阶段销售人员对外市场报价缺乏准确的产品成本信息；高层通过对ABC的了解，认为其适合公司情况，有了实施的打算ABC项目组的成立上市公司2001年年报披露采纳阶段在拟实施的分公司开展调研工作；外部专家构建ABC概念框架和实施方案；公司项目团队负责协调、项目推进和具体实施；投入各种人力、物力ABC实施方案的定稿成立金蝶软件项目组适用阶段根据实施方案，公司与金蝶软件公司合作，设计了ABC核算软件；对相应部门人员进行各种操作培训ABC核算软件开始出具报表上市公司2002年年报披露接受阶段ABC系统能够满足财务部门等的使用要求，反映最小程度的使用和系统维持ABC核算出的“生产成本”数据在公司对外财务报告体系被采用惯例阶段分公司ABC核算系统取代了对外财务报告中生产成本核算；ABC系统被产品线管理人员用于决策与控制保证ABC顺利实施的各项规章、制度的建立、规范；该系统成为分公司日常管理常规活动的一部分融合阶段Oracle信息系统与ABC系统初步融合，充分发挥了作业管理的潜能，提升了公司的精益化管理水平，实现了集成管控职能Oracle信息系统出具的成本核算数据体现了作业成本核算和作业管理理念1、前期阶段分析发起阶段，从2001年6月至2001年12月。实地企业成本管理系统变革的压力，来自外部竞争威胁和内部需求，因此高层领导积极地寻找解决方案。企业高层领导通过对ABC的初步了解，有了实施打算。为了有效实施，公司成立了由外部ABC专家与公司自身项目团队构成的ABC项目组，对ABC的实施设置战略目标并逐步开展调研等各项工作，并向高层汇报完成情况。公司2001年年报中详细披露：“引入ABC（Activity Based Costing）成本管理方法，加大成本管理的力度，建立产品线成本考核体系，同时深入开展节约挖潜活动，努力降低各项开支费用。”因此，2001年年报的正式披露和项目组的成立，标志着公司成本核算方法和成本管理变革的真正开始，即公司ABC发起阶段的结束，采纳阶段的开始。采纳阶段，从2002年1月至2002年7月。实地企业ABC项目团队在初步实施的子公司（以下简称IC1）进行深度调研，外部专家负责理论指导，构建ABC概念框架，设计实施方案，并对相关员工进行培训；实地企业自身项目团队负责协调、项目推进和具体实施。同时，该公司投入电脑、软件、咨询等各项人力、物力资源，以利于管理会计变革的实施。ABC实施方案的定稿和金蝶软件公司专门成立的、负责软件设计和技术支持的软件项目组，标志着采纳阶段的结束，适用阶段的开始。2、中期阶段分析适用阶段，从2002年8月至12月。实地企业ABC项目团队与金蝶软件公司合作，进行软件编制前的准备工作，比如划分固定资产、库房折旧、水电费等分配工作；程序设计阶段，试运行阶段及程序联调；之后，进行相关部门人员的培训、以及项目组汇报工作。12月底，ABC核算软件在IC1正式启用，出具了第一套完整的ABC报表数据。这一阶段的标志是新技术的应用在组织中可以使用，实施该创新的分公司IC1的ABC核算软件被开发、上线和维护。另外，公司2002年年报中披露：“经过前期的调研、培训、动因分类和软件编制等工作，作业成本法已在公司保护与自动化事业部 指的就是本文主要分析的初步实施的分公司IC1。全面推行并逐步向全公司推广，强化了公司成本控制考核与分析。”这些都反映出软件系统进入运行维护和功能改进阶段，即适用阶段的结束。接受阶段，从2003年初开始。公司各层领导和员工对ABC系统的接受是一个循序渐进的过程。随着ABC项目的逐步实施，领导和员工对这种成本核算方法和管理理念有了深入的了解，并逐渐体会到ABC所带来的益处。从2005年初开始，ABC核算出的生产成本数据在公司对外成本核算中被采用，标志着对作业管理理念的不同程度的接受、最小程度的持续使用以及系统维持（Kwon &Zmud,1987;Cooper & Zmud,1990），反映了惯例化阶段的开始。3、后期阶段分析惯例化阶段，从2005年ABC系统核算出的“生产成本”数据在实施的分公司IC1对外成本核算体系中被采用开始。该阶段的主要标志是作业成本核算制度、操作流程等各项规章、制度的建立、规范，保证了ABC系统的顺利运行和各项管理工作的规范性；按月出具的ABC报表数据作为对外“生产成本”核算的依据。这种新的管理会计“规则”和“惯例”的出现，使得ABC系统成为分公司IC1日常管理常规活动的一部分。这可以将ABC系统看作实地企业的一种制度，随着时间的推移逐渐成为一种“考虑问题”和“做事情”的“理所当然”的方式（Mouritsen,1994）。这种转变反映了实地企业管理会计变革的初步成功，制度化的初步实现（Burns&Scapens,2000）。融合阶段，从2010年11月正式开始。2010年初企业开始实施的Oracle信息系统，项目团队与信息中心、Oracle原厂实施商讨论了将作业成本核算和管理理念融合进信息系统的可能性。经过三方的共同努力，已经上线的IC1财务系统初步体现了作业成本核算和管理理念，实现了初步整合（Cooper & Zmud,1990）。同时，主管财务和信息化工作的高层领导，提出了实施作业预算，以及将ABC与公司KPI考核相结合的目标，这些都有利于真正实现ABC和Oracle信息系统的无缝隙融合。通过这些途径，ABC实施引起的新的管理会计规则和惯例才会逐步植入企业成员的头脑中，制度化过程才会完成，管理会计变革才真正取得了成功（Burns&Scapens,2000）。（四）影响因素分析实地企业变革的制度化过程五大类影响因素的分析依据是“阶段因素”模型（Anderson,1995），IT实施文献（Kwon &Zmud,1987）、成本管理系统变革文献。影响因素分析的结果如表2所示（“”表示促进因素，“”表示阻碍因素）。 表2 ABC实施的制度化过程的影响因素类型因素发起采纳适用接受惯例融合外部环境需求的异质性竞争外部交流/外部专家个人特征对待变革的态度过程知识角色参与组织因素集权化高管支持职能专业化培训内部交流组织结构企业文化技术因素对使用者的复杂性与现有系统的兼容性模型精确性对现有系统的相对提升决策相关性任务特征目标清晰度员工责任感通过因素分析，结合要素模型，本文试图探讨各个分支因素是显著促进还是阻碍实地企业各个阶段的顺利实施，也探讨这些促进或阻碍因素是如何影响ABC的实施效果和推广进程。另外，通过与Anderson（1995）的研究结果进行差异分析，试图更深刻地了解在我国特有的制度背景和企业文化下，西方先进的管理创新工具在实地企业实施的制度化过程中受到哪些与西方截然不同的因素影响。1、外部环境分析 “竞争”在发起、采纳、适用阶段发挥了重要的促进作用，是管理会计变革的诱发因素；同时，由于竞争激烈，产品报价不准确，导致实地企业产品市场份额下降，成为变革的催化因素。这验证了早期影响ABC实施的因素研究（Bjornenak,1997; Innes& Mitcell,1995; Krumwiede,1998; OConnor et al. 2004）。“外部专家”在除接受阶段以外的实施过程中发挥了积极的促进作用，“外部交流”在接受阶段发挥了一定的促进作用。这验证了组织理论中的项目团队研究成果（Cohen, 1993; Anderson et al.,2002），以及从创新的“供给层面”验证了创新传播理论、行为网络理论（Malmi,1999; Jones&Dugdale,2002; Briers &Chua,2001; Hopper& Major,2007）。同时，差异分析发现了比较相似的结论，即“竞争”和“外部专家/外部交流”在ABC实施的早期阶段，发挥了重要作用。2、个人特征分析 “对待变革的态度”和“角色参与”在发起、采纳、适用阶段发挥了重要的促进作用；“过程知识”在实施的整个过程中发挥了积极的促进作用，这些是管理会计变革的重要促进因素。同时，差异分析也发现了比较一致的结论。制度化实现和变革可以看作成功的重要条件就是ABC系统实施所形成的新的规则和惯例，在长期的实施过程中被企业成员真正接受，变革的核心理念能够真正灌输到员工的头脑中（Burns &Scapens,2000;Dambrin, et al.,2007）。但其重要前提就是需要企业成员对ABC、经营流程等“过程知识”的掌握，才能谈得上逐步了解和接受。实地企业成员随着ABC项目实施的推移、参与程度的增加，对ABC的了解和认同度逐渐加深。否则，“形式上采纳”的现象就会发生，并影响变革的实施效果。这可以解释为什么有的企业变革比较顺利、有的企业变革容易出现变故且难以达到预期目标。3、组织因素分析 “集权化”在发起、采纳、适用阶段发挥了重要的促进作用，而在接受、惯例化阶段，其负面作用阻碍了项目的实施效果，成为变革的阻力因素。“职能专业化”在发起、采纳、适用、融合阶段发挥了积极的促进作用，在接受、惯例化阶段没有很好地发挥其积极作用，阻碍了项目的实施效果。实施管理创新（例如ABC）通常涉及到项目和开发团队（Cohen, 1993）。这种跨职能团队具有较高的执行力，能够以一种有效的方式解决冲突（Hackman, 1987;Anderson et al.,2002;高晨,2010）。“高管的支持”在整个实施过程中发挥了重要的持续推动作用。高层领导对创新的追求是中国国有企业一个明显的现象。因为从计划经济体制转变为股份制企业，紧迫感增强，为了在市场经济的激烈竞争中有一席之地，必须要有先进的管理理念。以总会计师为首的公司高层领导，是变革的领导者和持续推动因素。如果没有他们的领导作用，变革过程可能由于面临较大的障碍而不能持续下去。 “培训”和“内部交流”在发起、采纳、适用阶段发挥了积极的促进作用，在接受、惯例阶段“培训”和“内部交流”比较少，没有很好地发挥其积极作用，阻碍了项目的实施效果。但是，在融合阶段，“内部交流”发挥了关键的促进作用；“组织结构”对ABC系统成本核算的准确性有一定的阻碍作用，影响了企业成员的接受程度；“企业文化”在IC1和推广实施的另一家分公司（以下简称IC2）的发起、采纳、适用阶段发挥了重要的促进作用，但是在推广实施的销售公司（以下简称IC3）的发起阶段，由于其特有的子文化氛围阻碍了项目的顺利实施。差异分析比较一致的结论是“职能专业化”、“高管的支持”、“培训”、“内部交流”在ABC项目实施的发起、采纳、适用、接受阶段发挥了积极的促进作用。差异分析中比较大的差异因素是“集权化”和“企业文化”，体现出了中国国有企业在引起和实施西方先进管理会计创新时与西方企业截然不同的地方。差异原因在于，美国通用汽车公司ABC的发起、采纳和实施，是由公司各个分厂自主选择是否实施、自主设计ABC模型，然后分厂之间进行讨论，因此有多个ABC项目团队。然而，在本文考察的实地企业，ABC的采纳实施完全是由公司高层领导发起的有组织、有目标、正式的、统一管理的大型管理创新项目。因此，实施特征表现为一种自上而下的贯彻实施，并由财务最高领导挂帅、财务处成本科具体负责组织实施，只有一个主要项目实施团队。4、技术因素分析 “对使用者而言的复杂性”在发起、采纳、惯例化阶段发挥了重要的促进作用，在适用、接受阶段，复杂性使得员工的工作量加大，有一定的阻碍作用。“与现有系统的兼容性”，由于ABC不能与其他系统兼容（2010年才与现有信息系统实现了初步融合），影响了员工对其的接受程度，推迟了变革的进程，因此，在接受阶段有一定的阻碍，在融合阶段起了促进作用。“模型精确性”在发起和采纳阶段发挥了重要的促进作用，在接受阶段，由于模型精确性不高，影响了员工对其的接受程度，推迟了变革的进程。“对现有系统的相对提升”在实施的整个过程中发挥了积极的促进作用。“决策相关性”是促使公司发起、采纳ABC的主要因素，但是由于一些作业动因很难选取，不合理性较大，影响了员工的接受程度。技术因素分析的结果，极大程度上验证了管理创新传播的动因理论之一，即效率选择观。中国的国有企业，尽管带有国企的特色，与政府有着千丝万缕的联系。但是，为了在市场经济的激烈竞争中有一席之地，或者即使为了实现政绩，也必须具备先进的管理理念，注重投资回报。差异分析中的较大差异体现在两个方面，第一，“与现有系统的兼容性”，在美国通用汽车实施ABC的发起阶段，对高层领导来说是影响其作出采纳决策与否的关键因素。然而，在实地企业ABC的发起、采纳阶段，并没有考虑这一因素。这说明我国国有企业高层领导的首要目标和迫切任务是提升公司的成本核算水平，摆脱国有企业以计划价等落后和错误的成本核算模式。第二，“对现有系统的相对提升”在实地企业实施的整个过程中都发挥了重要的积极作用，而不只是在Anderson（1995）所研究的发起和采纳阶段。这反映出中西方企业成本核算和管理水平的较大差异。西方企业由于生产流程等标准化程度比较高，有着良好的实施基础，并且实施ABC主要解决间接成本的分配问题。然而，我国国有企业成本核算和成本管理水平仍然比较落后，基础比较差，为了顺利实施ABC，会花费很长的时间做很多前期基础工作，提升的效果就特别明显。因此，西方先进管理会计方法的引入对于推动和提升我国管理会计的改革与发展确实起到了非常关键的作用（潘飞，王悦等，2008）。5、任务特征分析 “目标清晰度”在发起、采纳、适用阶段发挥了重要的促进作用；“员工自主性”没有明显影响；“员工责任感”在发起、采纳、适用、融合阶段发挥了重要的促进作用。差异分析中的较大差异体现在“目标清晰度”在通用汽车公司实施的采纳阶段有阻碍作用，但在实地企业的相应阶段发挥了重要的促进作用；“员工自主性”在通用汽车公司实施的采纳阶段有阻碍作用，但在实地企业并没有明显影响作用。这些差异体现出ABC实施和管理的方式手段以及企业文化的差异。在美国通用汽车公司，首先是各个工厂的生产人员等自主设计ABC模型，这种自由、自主性使得高层领导认为各个工厂在ABC设计中的主观性增强，对标准模式的建立产生负面影响，进而降低了高层领导做出采纳的可能性。然而，如上文所分析，实地企业ABC的实施是自上而下贯彻进行，只有一个主体项目实施团队，在实施之前都会有清晰明确的预期目标，在项目结束之后还会与预期目标进行比较，查找存在差距的原因。“员工责任感”与实地企业“团结、贡献、求实、创新”的企业精神相吻合，也体现出了传统国有企业的本色。（五）制度化后果分析从以上分析可以看出，管理创新的实施不单是“技术”问题，更是反映了企业内部一系列组织、个人、行为等方面的变革。为了更深入地评价这种变革对企业的影响，本文进行三种分类方式的后果评价：正式和非正式的变革，即有意识或无意识的变革；革命和进化式的变革，即根本性的或逐渐的变革；前进或倒退式的变革，即有价值的或形式上的变革。1、正式或非正式的变革通过有目的的设计，通常通过引进新的规则或有权势的个人或团体的行为，正式的变革发生（Rutherford,1994）。对实地企业ABC项目发起和采纳阶段的分析，可以看出它是经过一系列可行性和必要性分析论证之后，预期能够改善成本核算落后现状，满足更精确、更全面的信息需求情况下，由集团董事长和财务总监正式发起和采纳的。这种自上而下，或公司统一领导实施的变革对企业的成本管理方法等正式规则有更直接的影响。因此，实地企业ABC项目的实施是正式变革。如果缺乏相应的思维方式变革，只是形式上发生了正式的变革，那么在变革实施过程中延缓、阻碍变革的行为，以及担忧和抵制的情况就会出现，可能导致实施的失败。因为在将现有管理制度转化为新规则的过程中，如果新规则与组织中的某一群体已经形成的思维方式和体现在现有惯例中的行为标准不相容，虽然主张实施新的会计系统的人员拥有足够的权力能够实施变革，但是效果不一定理想；如果其他不主张实施的关键个人或团体有足够的权势，通过控制实施过程所需要的资源，他们就能够抵制或破坏变革过程。随着实地企业最初实施ABC的分公司IC1进入接受和惯例化阶段，作业管理理念潜移默化地逐渐在公司领导和员工，尤其是在非财务部门的领导和员工的经营管理中得到运用和体现。从以上分析可以看出，实地企业ABC实施引起的组织变革是一种正式的变革。并且，正是由于企业成员对作业成本核算和作业管理理念的接受和持续使用，正式变革才得以成功实施。2、革命或进化式的变革对于分析任何类型的管理会计变革，这种分类都是很重要的（Nelson& Winter,1982）。革命式的变革使得现有惯例和制度发生根本性的改变，而不断进化的变革是逐渐进行的，仅仅对现有惯例和制度有较小的破坏。并且它们和有意识与无意识的变革之间的区别存在一些相似之处。管理会计中有意识的变革可能根源于现有的惯例和制度，因此是进化式的变革。然而，以非正式方式进行的无意识变革由于能够挑战现有的制度，本质上可能是革命式的。实地企业在最初引进和实施ABC时，由于认识到这是一个新鲜事物，处于尝试和实践阶段，采取的策略是先局部实施，总结经验后再推广应用；并且，谨慎起见，与原有的核算模式并存。企业ABC 10年实施历程也确实证明了这一点。管理会计新知识、新技能的积累和应用在很大程度上受管理者、会计师个体特质以及企业已有管理传统、风格等惯例的影响，这就决定了管理会计新知识的转化只能是一个螺旋式的反复上升过程（于富生、张林，2008）。经过这种螺旋式上升的转化过程，新的管理会计知识就会内化于员工的头脑以及各项制度当中，从而实现了制度化，由这些新知识驱动的管理行为才能更好地改善企业的绩效。随着ABC项目的逐步实施和成熟完善，该企业制定了关于ABC系统如何操作和维护的规则，作业成本核算和作业管理理念随着时间的推移在公司高层和员工中被逐步广泛的接受，并能够自如运用于经营管理活动中，以至于成为一种无异议的管理会计控制形式和惯例。从以上分析可以看出，实地企业这种有意识的正式的变革，根源于现有的惯例和制度，是逐步进行的、不断演化的变革，仅仅对现有的惯例和制度有较小的破坏。因此，这是一种进化式的变革。3、前进或倒退式的变革前进或倒退式的管理会计变革，即价值上或形式上的变革。价值上的变革主张将最好的知识与技术应用到解决问题上，而形式上的变革并没有引起企业相应问题发生实质性的改变，原因主要是保护现有的权力群体。Tool（1993）采用前进的变革过程来描述有价值的行为；采用倒退的变革过程来描述形式上的变革行为，因而限制有价值的行为变革。这种分类有助于我们对企业现有的管理会计惯例和制度提出质疑：一个组织的管理会计惯例是否大部分是形式上的，从而保护既定利益团体的权力和利益，并潜在阻碍新的实践活动的发展，包括新技术的引进和应用？因此，这种分类方法也为研究企业内管理会计的制度化特征和变革过程中权力的不同层次体现提供了有价值的参考（Burns,1999）。随着实地企业ABC项目实施进入接受、惯例化阶段，该系统不仅提供了准确的成本信息，满足了各种管理需求，如产品定价、成本控制和管理，而且提升了公司的价值管理水平，提高了会计人员的威信。因此，作业管理理念被公司领导、项目团队成员、以及实施部门员工所理解和接受的程度逐步加深，进而在公司传播的范围也越来越广。这些都直接促使目前ABC的实施进入到初步融合阶段。并且，高层领导所提出的实施作业预算的目标，不仅可以将ABC与公司KPI考核相结合，而且可以真正实现系统之间的无缝隙融合。只有这样，公司的信息系统才实现了技术与管理理念的统一，才实现了战略性的实施作业管理的目标（Cooper & Kaplan，1998）。从以上分析可以看出，实地企业ABC的实施引起的管理会计变革是前进式的变革。五、研究结论与启示 依据本文提出的管理会计变革制度化模型，作者对实地企业实施ABC引起的变革制度化过程进行理论检验和发展，得出以下主要研究结论：第一，我们提供了有力的外部和内部证据以说明ABC实施的每个阶段的主要任务和特征，进而支持管理会计变革制度化过程可以用这六个阶段来反映。第二，对实地企业变革过程的分析发现了促进或阻碍制度化过程各个阶段的影响因素。重要的促进因素促使管理会计变革不断地从一个阶段进展到下一个阶段，最终达到初步融合阶段。例如，“外部专家”、“高管的支持”、“过程知识”、“培训”在变革的制度化过程中发挥了重要的促进作用。差异分析结果表明，差异较大的影响因素主要是“企业文化”、“员工自主性”、“员工责任感”。同时，本文实地企业发扬了传统国有企业的奉献精神，有助于ABC项目的顺利实施。例如，“员工责任感”与“团结、贡献、求实、创新”的企业精神相吻合，在采纳和适用阶段发挥了积极的促进作用。第三，制度化过程的三类后果分析发现，ABC项目实施引起的管理会计变革是正式的、进化式的、前进式的变革。本文的研究结论对于未来管理会计变革理论研究具有以下启示：第一，管理会计变革及其制度化不是飞跃性的一跳，而是持续的、循序渐进的、不断进化的过程。第二，与以往研究判断管理创新实施效果的标准不同，本文从“制度化的实现”来考察管理会计变革成功的标准。第三，管理会计变革及其制度化过程的每个阶段都有其主要的任务和关键影响因素。主要参考文献1高晨，2010. 管理会计变革：过程与效果基于某公司引入和实施战略成本管理的单案例研究. 2010年管理会计学术年会工作论文。2潘飞、王悦等，2008. 改革开放30年中国管理会计的发展与创新.会计研究.9:。3于富生、张林，2008. 企业管理会计变革理论模型研究综述. 山西财经大学学报.11(30)：4Abrahamson. E.,1991, Managerial fads and fashions: the diffusion and rejection of innovations, Academy of Management Review, 16:586612.5Anderson, S.W., Young, S.M.,1999. The impact of contextual and process factors on the evaluation of activity-based costing systems. Accounting, Organizations and Society. 24: 525559.6Anderson,S.W.,1995, A framework for assessing cost management system changes: the case of activity-based costing implementation at General Motors 19861993. Journal of Management Accounting Research.7: 151.7Barley, S. R., Tolbert, P. S., 1997. Institutionalization and structuration : studying the links between action and institution. Organization Studies. 18(1): 93-117.8Bjornenak, T. 1997. Diffusion and accounting: the case of ABC in Norway. Management Accounting Research. 8: 317.9Briers, M., Chua, W.F., 2001. The role of acto