小企业会计准则难点精讲.doc

此文档收集于网络，如有侵权，请联系网站删除小企业会计准则难点精讲（一）主讲老师：何泽水第一章总论第一节小企业会计准则的重大意义为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据中华人民共和国会计法及其他有关法律和法规，财政部制定了小企业会计准则（财会201117号），于2011年10月18日印发，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励有条件的小企业提前执行，鼓励微型企业参照执行。财政部于2004年4月27日发布的小企业会计制度(财会20042号)同时废止。一、小企业会计准则的制定过程财政部2010年初将制定发布小企业会计准则列入了工作计划。2010年4月13日财政部会计司发布了关于征求小企业会计准则意见的通知，在广泛调查研究的基础上，2010年11月1日发布了小企业会计准则（征求意见稿）。财政部在江苏、河北、上海、北京等地开展调研,收集大量一手资料；多层面召开座谈会，听取税务部门、银监部门、工信部门、银行、小企业的政策建议；积极推进国际交流，通过亚太地区会计准则制定机构会议等平台，与国际会计准则理事会进行广泛深入务实的沟通。我国制定小企业会计准则的基本设想得到了国际有关方面的认同。财政部于2011年6月24日在大连召开座谈会，包括大连在内的全国六省（市）的相关代表参加了本次会议，对实施小企业会计准则的相关问题开展了专题调研。二、制定小企业会计准则的背景（一）制定小企业会计准则是加强小企业管理、促进小企业发展的重要制度安排小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，在促进经济增长、增加就业、科技创新与社会和谐稳定等方面具有不可替代的作用。据2010年有关资料统计，在所有477万户企业中，小企业数量占97.11%、从业人员占52.95%、主营业务收入占39.34%、资产总额占41.97%。中央高度重视支持小企业发展。中华人民共和国中小企业促进法已由第九届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议于2002年6月29日通过，自2003年1月1日起施行。2009年9月19日，国务院印发国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见（国发200936号），提出了进一步扶持中小企业发展的政策措施。主要包括：完善中小企业政策法律体系；切实缓解中小企业融资难；加大对中小企业的财税扶持；加快中小企业技术进步和结构调整；支持中小企业开拓国内、国际市场；加强和改善对中小企业的服务；引导中小企业加强管理；加强中小企业工作的组织领导等八个方面的政策意见。2011年10月12日国务院召开常务会议，研究确定支持小型和微型企业发展的金融、财税政策措施。主要包括：提高增值税和营业税起征点；将小型微利企业减半征收企业所得税政策延长至2015年底并扩大范围；对金融机构与小型微型企业签订的借款合同三年内免征印花税；将贷款损失准备金税前扣除政策延长至2013年底；银行业金融机构对小型微型企业贷款的增速不低于全部贷款平均增速；对达到要求的小金融机构执行较低存款准备金率；适当提高对小型微型企业贷款不良率的容忍度等。2012年2月1日国务院召开常务会议，研究部署进一步支持小型和微型企业健康发展的政策措施：主要包括：中央财政安排150亿元设立中小企业发展基金，主要支持初创小型微型企业；政府采购安排一定比例专门面向小型微型企业；对小型微型企业三年内免征部分管理类、登记类和证照类行政事业性收费；支持符合条件的商业银行发行专项用于小型微型企业贷款的金融债；支持小型微型企业上市融资；中央财政扩大技术改造资金规模，重点支持小型微型企业应用新技术、新工艺、新装备；实施创办小企业计划，培育和支持3 000家小企业创业基地；建立和完善4 000个中小企业公共服务平台；支持小型微型企业参加国内外展览展销活动；对小型微型企业招用高校毕业生给予培训费和社会保险补贴等。2011年11月经国务院批准，自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。在国家重视支持小企业发展的政策背景下，财政部适时制定并发布小企业会计准则，是加强小企业管理、促进小企业发展的重要制度安排。附表：（二）制定小企业会计准则是加强税收征管、防范金融风险的重要制度保障税务部门对企业征收企业所得税应当采用查账征收方式，但有相当一部分的小企业实行的是核定征收方式，重要原因之一是小企业提供的会计信息质量不高。同时，银行在对小企业贷款管理中，更多依赖的不是小企业的财务报表，会计信息质量不高也是重要原因之一。为了满足税收征管和防范金融风险的需要，需要制定一部适应小企业特点的会计准则。（三）制定小企业会计准则是健全企业会计标准体系、规范小企业会计行为的重要制度基础财政部于2006年发布了企业会计准则体系，自2007年1月1日起在我国上市公司、金融保险企业和非上市大中型企业中实施，得到了国内、国际社会的普遍认可，但这套准则体系的实施范围不包括小企业。而现行的小企业会计制度是2004年制定并从2005年执行的，一直未做出修改和完善，有些规定已不适应小企业的业务特点和管理要求。据了解在小企业会计准则发布之前，有的小企业执行小企业会计制度，有的执行企业会计准则，有的甚至执行早已过时的行业会计制度。许多小企业的会计人员感到会计核算时无所适从，迫切需要制定一部适应小企业特点的会计准则。（四）国际会计准则理事会于2009年7月制定发布了中小主体国际财务报告准则，加快了我国小企业会计准则制定的进程对比原来的国际财务报告准则，中小主体国际财务报告准则根据中小主体的信息使用者的要求和中小主体的主要业务特点，删除了与中小主体不相关的内容，如保险、每股收益、分部报告等；减少了会计政策的选择，简化了会计处理，降低了中小企业运用高标准会计准则的成本，因而受到了发达国家和新兴经济体的欢迎。由于我国的会计准则体系已经实现了与国际会计准则体系的趋同，中小主体国际财务报告准则的发布，加快了我国小企业会计准则制定进程，并吸收和借鉴了中小主体国际财务报告准则的内容。三、小企业会计准则发布的重大意义小企业会计准则的制定发布是财政、会计工作贯彻落实科学发展观、服务小企业健康发展的重大举措，是继我国企业会计准则建成并有效实施之后企业会计标准建设的又一项重大系统工程，标志着由适用于大中型企业的企业会计准则和适用于小企业的小企业会计准则共同构成的企业会计标准体系基本建成。深入贯彻实施小企业会计准则，有利于加强小企业内部管理，促进小企业又好又快发展；有利于加强小企业税收征管，促进小企业税负公平；有利于加强小企业贷款管理，改善融资环境，防范小企业贷款风险；有利于规范市场经济秩序、提升政府经济管理水平。四、制定小企业会计准则的思路和原则在制定小企业会计准则过程中，主要考虑了三方面：一是，既要立足国情，符合我国小企业发展的实际，又要以国际趋同为方向，借鉴中小主体国际财务报告准则的简化要求。二是，在具体会计处理上与企业所得税法保持协调，基本消除了小企业中会计与税法之间的差异，会计核算方法更为简化、规范，有利于加强税收征管。三是，适应小企业的特点，规范会计行为，提高会计信息质量，适应银行等债权人向小企业提供信贷的需要。在制定小企业会计准则过程中，注重了三个结合：一是，遵循基本准则与简化要求相结合按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则是纲，适用于在中国境内设立的所有企业；企业会计准则和小企业会计准则是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。考虑到我国小企业规模小、业务简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，小企业会计准则应当简化。比如，在会计计量方面，要求小企业采用历史成本计量；又如长期股权投资的核算，要求只采用成本法核算，不需要编制合并报表等。二是，满足税收征管信息需求与有助于银行提供信贷相结合小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行。税务部门更多希望减少小企业会计与税法的差异；银行希望小企业按照国家统一的会计准则提供财务报表。为此，小企业会计准则减少了职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。三是，和企业会计准则合理分工与有序衔接相结合两个准则适用范围不同，但又要相互衔接，从而发挥会计准则的政策效应。为此，一方面，按照小企业会计准则要求，对于小企业非经常性发生的交易或事项，本准则并未做出规范，如债务重组、非货币性资产交换等，这些非经常性的交易或事项发生后，可参照企业会计准则的规定执行；另一方面，按照小企业会计准则要求，对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化导致不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行企业会计准则。第二节小企业会计准则的总体变化小企业会计准则与小企业会计制度相比，总体变化表现在：（一）资产方面小企业会计准则中不要求计提资产减值准备，资产实际损失的确定参照了企业所得税法中有关认定标准；取消发出存货后进先出法；长期股权投资统一采用成本法核算；规定了与所得税法相一致的固定资产计提折旧最低年限以及后续支出的会计处理方法；金融资产核算简化，未引入金融资产四分类方法，利息收入的确认均在约定付息日。（二）负债方面小企业会计准则中对于负债要求以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率；减少预提会计方法的使用。（三）所有者权益方面小企业会计准则中资本公积的核算内容基本仅为资本溢价部分。（四）收入方面小企业会计准则中收入的确认采用发出货物和收取款项作为确认标准，减少关于风险报酬转移的职业判断，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。（五）财务报表方面小企业会计准则对现金流量表进行了适当简化，不采用“现金等价物”概念；不要求提供股东权益变动表；在附注中增加了纳税调整的说明等。（六）在体例上也作了相应调整小企业会计准则由正文和附录两部分组成。正文部分共分为十章九十条，具体规定小企业会计确认、计量和报告的基本要求；附录部分包括“会计科目、主要账务处理和财务报表”等内容。附表：小企业会计准则规定的会计科目表小企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。小企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目。对于明细科目，小企业可以比照本附录中的规定自行设置。会计科目编号供小企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，小企业可结合本企业的实际情况自行确定其他会计科目的编号。顺序号编号会计科目名称一、资产类11001库存现金21002银行存款31012其他货币资金41101短期投资51121应收票据61122应收账款71123预付账款81131应收股利91132应收利息101221其他应收款111401材料采购121402在途物资131403原材料141404材料成本差异151405库存商品161407商品进销差价171408委托加工物资181411周转材料191421消耗性生物资产201501长期债券投资211511长期股权投资221601固定资产231602累计折旧241604在建工程251605工程物资261606固定资产清理271621生产性生物资产281622生产性生物资产累计折旧291701无形资产301702累计摊销311801长期待摊费用321901待处理财产损溢二、负债类332001短期借款342201应付票据352202应付账款362203预收账款372211应付职工薪酬382221应交税费392231应付利息402232应付利润412241其他应付款422401递延收益432501长期借款442701长期应付款三、所有者权益类453001实收资本463002资本公积473101盈余公积483103本年利润493104利润分配四、成本类504001生产成本514101制造费用524301研发支出534401工程施工544403机械作业五、损益类555001主营业务收入565051其他业务收入575111投资收益585301营业外收入595401主营业务成本605402其他业务成本615403营业税金及附加625601销售费用635602管理费用645603财务费用655711营业外支出665801所得税费用第三节小企业会计准则的适用范围一、小企业会计准则制定的目的和依据小企业会计准则第一条规定：为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据中华人民共和国会计法及其他有关法律和法规，制定本准则。【解读】本条是关于小企业会计准则制定的目的和依据。原征求意见稿中制定依据中还包括企业会计准则-基本准则。小企业会计准则第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合中小企业划型标准规定所规定的小型企业标准的企业。下列三类小企业除外：（一）股票或债券在市场上公开交易的小企业。（二）金融机构或其他具有金融性质的小企业。（三）企业集团内的母公司和子公司。前款所称企业集团、母公司和子公司的定义与企业会计准则的规定相同。【解读】本条是关于小企业会计准则的适用范围。关于中小企业划型标准规定，2011年6月18日，工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部联合印发了关于印发中小企业划型标准规定的通知（工信部联企业2011300号）。按照新规，中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定。【提示】上述三种类型的小企业，不得执行小企业会计准则，而要执行企业会计准则。小企业会计准则中对于适用范围的表述是：适用于在中华人民共和国境内设立的、同时满足下列三个条件的企业：（一）不承担社会公众责任；（二）经营规模较小；（三）既不是企业集团内的母公司也不是子公司。小企业会计准则第三条规定：符合本准则第二条规定的小企业，可以执行本准则，也可以执行企业会计准则。（一）执行本准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照企业会计准则中的相关规定进行处理。（二）执行企业会计准则的小企业，不得在执行企业会计准则的同时，选择执行本准则的相关规定。（三）执行本准则的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行企业会计准则；因经营规模或企业性质变化导致不符合本准则第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行企业会计准则。（四）已执行企业会计准则的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。【解读】本条是关于小企业执行小企业会计准则和企业会计准则的选择问题。这是鼓励小企业执行小企业会计准则，是希望小企业更有成长性，由小企业变成中型、大型企业；同时，通过执行企业会计准则，也能够提高小企业的会计信息质量。毕竟，企业会计准则的要求更高。出于简化，对于小企业不经常出现的特殊交易或事项，小企业会计准则中未作规范，一旦发生，可以参照企业会计准则中的相关规定进行处理。已经执行本准则的小企业公开发行股票或债券的，承担社会公众责任，不再符合本准则的适用范围，应当转为执行企业会计准则；由于小企业具有成长性，因经营规模变化成为大中型企业，或小企业的性质变化成为金融企业，均不符合本准则第二条规定的适用范围，应当从次年1月1日起转为执行企业会计准则。【原征求意见稿中规定连续3年不符合本准则第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则】小企业会计准则第四条规定：执行本准则的小企业转为执行企业会计准则时，应当按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则等相关规定进行会计处理。【解读】本条是关于小企业会计准则和企业会计准则的衔接问题。对于某些小企业已经执行了小企业会计准则，将来在转为执行企业会计准则时，应当按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则等相关规定进行会计处理。需要明确的问题：第38号准则是假设之前执行企业会计制度来设计衔接规定的。因此由于小企业会计准则规定不计提减值准备等问题，在转为执行企业会计准则时是否需要特殊的衔接规定，可能还需要财政部进一步明确。小企业会计准则难点精讲（二）第二章流动资产的核算小企业会计准则第五条规定：资产，是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。小企业的资产按照流动性，可分为流动资产和非流动资产。【解读】本条规定了资产的定义和分类，强调了资产的三个特征：一是预期会给小企业带来经济利益；二是由小企业拥有或者控制的资源；三是过去的交易或者事项形成的。这一点与企业会计准则的规定一致。但是，本准则中没有规定资产的确认条件。小企业会计准则第六条规定：小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。【解读】本条规定了资产的计量。小企业的资产取得时的初始计量、发出时的计量、期末计量，均按照成本计量，各种资产均不计提资产减值准备。这一规定是为了适应小企业的特点，既简化了核算，又与企业所得税法的规定一致，这也是本准则在制定时遵循原则的体现。但是，这一规定与企业会计准则的规定不一致。小企业会计准则第七条规定：小企业的流动资产，是指预计在1年内（含1年，下同）或超过1年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用的资产。小企业的流动资产包括：货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。【解读】本条规定了流动资产的定义和分类。第一节小企业会计准则与小企业会计制度流动资产项目主要变化小企业会计准则与旧小企业会计制度相比，在流动资产项目上的主要变化有：一、关于库存现金本准则设置“库存现金”科目，而旧小企业会计制度设置“现金”科目。清查发现的现金盘盈、盘亏，先通过“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”核算。现金盘盈，批准后计入“营业外收入”科目。现金盘亏，经批准后计入“营业外支出”科目。而旧小企业会计制度中未设置“待处理财产损溢”科目，如为现金短缺，借记“管理费用”科目；如为现金溢余，贷记“营业外收入”科目。二、关于短期投资本准则规定，在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当计入投资收益。短期投资不计提短期投资跌价准备。而旧小企业会计制度中规定，短期投资持有期间所收到的股利、利息等，不确认投资收益，作为冲减投资成本处理。短期投资市价低于成本时要计提短期投资减值准备。三、关于应收股利、应收利息本准则将旧小企业会计制度中的“应收股息”科目拆分为“应收股利”、“应收利息”两个科目。四、关于预付账款本准则增加了“预付账款”科目。小企业进行在建工程预付的工程价款，也通过“预付账款”科目核算。具体核算方法与企业会计准则相一致。但是，旧小企业会计制度中未单独设置“预付账款”科目。五、关于坏账损失本准则规定，小企业对于应收及预付款项发生的坏账损失是不能预计的，不需计提坏账准备，只能是在实际发生坏账时，按照减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失，计入“营业外支出”科目，同时冲减应收及预付款项。同时规定了发生坏账损失的条件。而旧小企业会计制度中对于应收账款、其他应收款允许计提坏账准备，记入“管理费用”科目。六、关于存货（一）本准则设置“原材料”科目，而旧小企业会计制度设置“材料”科目，包括包装物在内；本准则设置“周转材料”科目，未单独设置“低值易耗品”科目，而旧小企业会计制度设置“低值易耗品”科目；与旧小企业会计制度相比，本准则增加了“消耗性生物资产”、“材料采购”、“材料成本差异”科目，本准则取消了 “存货跌价准备”科目，本准则没有设置“委托代销商品”科目。（二）本准则规定，经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。而旧小企业会计制度中未作规定。（三）本准则没有规定小企业接受捐赠的材料的会计处理，而小企业会计制度中规定，接受捐赠的材料，记入“待转资产价值”科目。（四）本准则新增了提供劳务成本的确定，包括：与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。而旧小企业会计制度中未作规定。（五）本准则规定，小企业发出存货的计价取消了后进先出法。（六）本准则规定，盘盈存货实现的收益，记入“营业外收入”科目；盘亏、毁损的存货，净损失记入“营业外支出”科目。而旧小企业会计制度中规定，盘盈的各种材料冲减管理费用；盘亏、毁损的各种材料记入“营业外支出”科目或“管理费用”科目。七、关于待摊费用本准则取消了“待摊费用”科目，而旧小企业会计制度中设置了“待摊费用”科目。第二节货币资金核算的难点精讲“货币资金”包括“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个方面。一、库存现金的核算旧小企业会计制度设置的是“现金”科目，本准则更名为“库存现金”科目。该科目的名称和核算方法与企业会计准则基本一致。小企业应当设置“库存现金日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。每日终了，应当计算当日的现金收入合计额、现金支出合计额和结余额，将结余额与实际库存额核对，做到账款相符。有外币现金的小企业，还应当分别按照人民币和外币进行明细核算。小企业有内部周转使用备用金的，可以单独设置“备用金”科目。（一）清查发现的现金盘盈批准前，先通过“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”核算，按照实际溢余的金额：借：库存现金贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢批准后：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢贷：营业外收入（二）清查发现的现金盘亏批准前，先通过“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”核算，按照实际短缺的金额：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢贷：库存现金批准后：借：营业外支出贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢【提示】按照企业会计准则的规定，无法查明原因的现金溢余，经批准后记入“营业外收入”科目。清查发现的现金盘亏，无法查明原因的，经批准后记入“管理费用”科目。【案例】某小企业在财产清查中发现库存现金盘盈50元，无法查明原因，经管理层批准，记入营业外收入科目。要求：编制该企业上述业务的会计分录。【解析】批准前：借：库存现金50贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢50批准后：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢50贷：营业外收入50【案例】某小企业在财产清查中发现库存现金盘亏200元，无法查明原因，经管理层批准，在营业外支出中列支。要求：编制该企业上述业务的会计分录。【解析】批准前：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢200贷：库存现金200批准后：借：营业外支出200贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢200二、银行存款的核算小企业“银行存款”科目的核算方法与企业会计准则一致。小企业应当按照开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。小企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节相符。有外币银行存款的小企业，还应当分别按照人民币和外币进行明细核算。三、其他货币资金的核算小企业“其他货币资金”科目的核算内容及核算方法与企业会计准则一致。“其他货币资金”科目应按照银行汇票或本票、信用卡发放银行、信用证的收款单位、外埠存款的开户银行，分别“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”、“外埠存款”等进行明细核算。第三节短期投资核算的难点精讲小企业会计准则第八条规定：短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年，下同）的投资，如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。短期投资应当按照以下规定进行会计处理：（一）以支付现金取得的短期投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收股利或应收利息，不计入短期投资的成本。（二）在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当计入投资收益。（三）出售短期投资，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。【解读】本条是关于短期投资的会计处理。按照本准则规定，小企业要设置“短期投资”科目，并按照股票、债券、基金等短期投资种类进行明细核算。1.小企业购入各种股票作为短期投资的：借：短期投资（实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股利）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款（实际支付的购买价款和相关税费）小企业购入债券作为短期投资的：借：短期投资（实际支付的购买价款和相关税费扣除已到付息期但尚未领取的债券利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的债券利息）贷：银行存款（实际支付的购买价款和相关税费）2.在短期股票投资的持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利：借：应收股利贷：投资收益在短期债券投资的持有期间，在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入：借：应收利息贷：投资收益3.出售短期投资：借：银行存款或库存现金（按照实际收到的出售价款）贷：短期投资（按照该项短期投资的账面余额）应收股利或应收利息（按照尚未收到的现金股利或债券利息）投资收益（差额，或借方）【案例】某小企业203年3月至5月发生的短期投资业务如下：（1）3月2日，以银行存款购入A上市公司股票100万股，每股8元，另发生相关的交易费用2万元，并将该股票划分为短期投资。（2）3月25日，A上市公司宣告分派的现金股利，每股0.2元。（3）4月10日，该企业收到A上市公司派发的现金股利20万元，存入银行。（4）5月10日，将所持有的该股票全部出售，所得价款825万元，已存入银行。要求：逐笔编制该企业上述业务的会计分录。【解析】（1）借：短期投资8 020 000贷：银行存款8 020 000（2）借：应收股利200 000贷：投资收益200 000（3）借：银行存款200 000贷：应收股利200 000（4）借：银行存款8 250 000贷：短期投资8 020 000投资收益230 000【提示】按照本准则规定，小企业的短期投资在资产负债表日不按公允价值后续计量，不确认公允价值的后续变动，与企业会计准则的“交易性金融资产”科目相比，不仅名称不一致，而且核算方法、核算内容上也有很大差异。第四节应收及预付款项核算的难点精讲小企业会计准则第九条规定：应收及预付款项，是指小企业在日常生产经营活动中发生的各项债权。包括：应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款等应收款项和预付账款。应收及预付款项应当按照发生额入账。【解读】本条规定了小企业各项债权的范围。一、“应收票据”科目“应收票据”科目核算小企业因销售商品（产成品或材料，下同）、提供劳务等日常生产经营活动而收到的商业汇票（银行承兑汇票和商业承兑汇票）。具体核算方法与企业会计准则一致。【案例】甲公司（小企业）销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为20 000元，增值税销项税税额为3 400元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。要求做出甲公司的账务处理。【解析】(1)销售实现时：借：应收票据23 400贷：主营业务收入20 000应交税费应交增值税(销项税额)3 400(2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项23 400元，存入银行：借：银行存款23 400贷：应收票据23 400(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，相当于甲公司以该票据为质押取得一笔借款，甲公司应将贴现所得确认为一项短期借款。假定甲企业贴现获得现金净额23 166元：借：银行存款23 166财务费用234贷：短期借款23 400（4）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行无追索权情况下，假定甲企业贴现获得现金净额23 166元：借：银行存款23 166财务费用234贷：应收票据23 400二、“应收账款”科目“应收账款”科目核算小企业因销售商品、提供劳务等日常生产经营活动应收取的款项。具体核算方法与企业会计准则基本一致。【案例】某小企业203年6月向甲公司出售一批商品，售价金额50 000元，增值税销项税税额8 500元，成本价38 000元，代垫运杂费350元，以银行存款支付，商品已发出，已办妥托收手续。要求做出该企业的会计处理。【解析】借：应收账款甲公司58 850贷：主营业务收入50 000应交税费应交增值税（销项税额）8 500银行存款350借：主营业务成本38 000贷：库存商品38 000三、“应收股利”和“应收利息”科目在旧小企业会计制度中，设置了“应收股息”科目，而本准则将“应收股息”科目拆分为“应收股利”、“应收利息”两个科目。具体核算方法与企业会计准则基本一致。其中，“应收股利”科目核算小企业应收取的现金股利或利润，在短期投资或长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派现金股利或利润，应当按照本企业应享有的金额：借：应收股利贷：投资收益“应收利息”科目核算小企业债券投资应收取的利息，在长期债券投资持有期间，在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入：借：应收利息贷：投资收益四、“预付账款”科目旧小企业会计制度中，没有设置“预付账款”科目，而本准则增加了“预付账款”科目。具体核算方法与企业会计准则相一致。预付款项情况不多的小企业，也可以不设置“预付账款”科目，将预付的款项直接记入“应付账款”科目借方。小企业进行在建工程预付的工程价款，也通过“预付账款”科目核算。出包工程按照合同规定预付的工程价款：借：预付账款贷：银行存款按照工程进度和合同规定结算的工程价款：借：在建工程贷：预付账款银行存款五、“其他应收款”科目“其他应收款”科目核算小企业的各种应收的赔款、应向职工收取的各种垫付款项等。小企业出口产品或商品按照税法规定应予以退回的增值税款，也通过“其他应收款”科目核算。借记“其他应收款”科目，贷记“应交税费应交增值税（出口退税）”科目。六、坏账损失的处理小企业会计准则第十条规定：小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失：（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。【解读】本条是关于应收及预付款项发生坏账损失的条件及其会计处理。上述条件与财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知（财税200957号）的第四条是基本一致的【财税200957号文件第四条规定，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合上述条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除】。需要注意的是，按照小企业会计准则的规定，小企业对于应收及预付款项发生的坏账损失是不能预计的，不需计提坏账准备，只能是在实际发生坏账时，按照减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失，记入“营业外支出”科目，同时冲减应收及预付款项。很明显，这与企业会计准则按照谨慎性要求允许各种应收及预付款项计提坏账准备，并记入“资产减值损失”是有很大差别的。以应收账款、其他应收款、预付账款为例，确认应收账款实际发生的坏账损失时：借：银行存款（按照实际收回的金额）营业外支出（差额）贷：应收账款、其他应收款、预付账款等（按照其账面余额）【案例】某小企业203年末对丙公司应收账款200 000元，由于丙公司依法宣告破产只收回170 000元存入银行，有证据表明实际发生坏账损失30 000元。要求做出该企业的会计处理。【解析】借：银行存款170 000营业外支出30 000贷：应收账款丙公司200 000【拓展】按照本准则的规定，小企业对于长期股权投资等资产发生的损失，除了适用的条件不完全相同外，会计处理的方法与应收及预付款项是基本相同的，都是在相关资产实际发生损失时，计入营业外支出，同时冲减相关资产。 小企业会计准则难点精讲（三）第五节存货核算的难点精讲一、存货的概念及分类小企业会计准则第十一条规定：存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。（一）原材料，是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。（二）在产品，是指小企业正在制造尚未完工的产品。包括：正在各个生产工序加工的产品，以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。（三）半成品，是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。（四）产成品，是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。（五）商品，是指小企业（批发业、零售业）外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。（六）周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。包括：包装物、低值易耗品、小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。（七）委托加工物资，是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。（八）消耗性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、木材林以及存栏待售的牲畜等。【解读】本条是关于小企业存货的概念及其分类，与企业会计准则的规定基本一致。与小企业会计制度相比，小企业会计准则增加了“消耗性生物资产”科目，但是没有设置“发出商品”科目。二、存货的核算小企业会计准则第十二条规定：小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。（一）外购存货的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。对于外购存货的成本构成，小企业会计准则与企业会计准则文字表述基本一致，但是，必须注意不同之处：小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），在“销售费用”科目核算，不计入存货的成本。1购入的材料已经到达并已验收入库，但在月末尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账：借：原材料、周转材料等贷：应付账款暂估应付账款2下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。【案例】某小企业2013年3月购入A材料，购买价款40 000元，增值税进项税额6 800元，另发生运杂费270元，材料已验收入库，款项通过银行转账支付。要求：做出该小企业的会计处理。【解析】借：原材料A材料40 270应交税费应交增值税（进项税额）6 800贷：银行存款47 070（二）通过进一步加工取得存货的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。前款所称借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。小企业经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的产品，在应付利息日根据借款本金和合同利率计算确定的利息费用：1在制造完成之前发生的借款利息：借：制造费用贷：应付利息2在制造完成之后发生的利息费用：借：财务费用贷：应付利息（三）投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。按照小企业会计准则规定，小企业取得投资者投入的原材料：借：原材料（按照评估价值）应交税费应交增值税（进项税额）贷：实收资本（在注册资本中所占份额）资本公积（差额）企业会计准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定的价值不公允的除外。【参考资料】取得投资者投入的固定资产，应当按照评估价值和相关税费，借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，贷记“实收资本”、“资本公积”科目。（四）提供劳务