经济发展方式转变下的环境税立税依据与思路选择

经济发展方式转变下的环境税立税依据与思路选择 税收天地经济发展方式转变下的环境税立税依据与思路选择吴旭东周鹏(东北财经大学，大连116025)内容提要构建和完善我国的环境税收制度，不但可以促进资源的合理开发和利用，而且能够通过对纳税人经济利益的调节，使其从事有i f,1于节约资源、保护环境的生产经营活动，最终从源头控制和事后治理两方面达到保护资源和环境的目的。 税收政策作为国家实现经济发展目标的重要调控工具，理应在促进节能减排中发挥相应的作用，通过把握税制革新的方向，以现有的税制体制为依据，不偏离现代税收制度的原则以及要求来建设我国的环境税体系。 关键词环境税制环境税体系非健全性现有环境税制完善F810422文献标志码A16729544 (xx)12003705 一、环境与经济关系的重新定位以前我们用人均GDP或人均年收入来衡量或发展人民生活的水平，现在我们提倡“科学发展观”并参照联合国开发计划署的人文发展指数9来制定评价标准，其原因往往是出于GDP发展观所导致的“高能耗、低效益”、环境污染以及GDP政绩观等一系列影响可持续发展的经济社会政策。 更深层次的原因是，我们往往图省事将GDP当成了财富或者生产力本身，进而将这种手段当成人类幸福或者生活水准的衡量尺度。 近年来社会突显出来的问题提示我们，应当批判GDP发展观或GDP生活水平观，深刻理解“科学发展观”，深刻理解经济发展方式的转变。 在传统的发展模式下，经济循环是一个简单的单向循环，即资源生产消费排放，经济发展的目的是依靠自然界中的资源，实现人类福利的最大化。 这种发展模式不考虑自然资源的承受能力，仅考虑人类自身的福利提高；不关注自然资源的再生与净化，只肆意从自然界掠夺和向自然界排放，发展到一定程度势必会打破自然界原有的均衡状态。 一旦这种单向循环的生产和消费活动超过自然界潜在的承载极限，就会降低自然资源未来的供给能力，削弱自然界自身的净化和再生能力，反过来威胁人类长远的发展和福利水平的提高。 在持续发展的模式下，经济循环从单向循环转化为完整的生产链条，即资源生产消费废气排放净化再利用。 这种循环包含了多层的关系，首先，人与自然之间需要协调发展，只有人类为自然环境自我更新提供良好的条件，自然资源才能与人类之间保持良性互动的关系；其次，投稿日期xx1025【作者简介吴旭东，财政税务学院博士生导师，教授，研究方向为税收制度与管理；周鹏，大连市地税局，东北财经大学财政税务学院博士研究生，研究方向为税收制度与管理。 简称HDI，主要有三大要素指标期望寿命、成人识字率与大中小学综合入学率、人均GDP。 地方财政研究xx12第12期37税收天地人类自身需要可持续发展，人类是代际相传的生物，自然资源中有相当大的部分属于不可再生资源，只有将有限的资源在代际之间合理分配，才能充分发挥不可再生资源在代际间的“正外部效应”，保证整个人类社会的可持续发展；最后，自然内部需要可持续发展，人为或非人为因素的破坏会影响自然界本身的平衡，破坏自然界自我更新、循环发展的动态平衡机制。 因此，可持续发展是包括经济增长、社会结构、人的素质以及生态环境多方面在内的多元化、多层次、多角度的发展模式，是整个社会体系和生态环境全面、协调、可持续的发展模式，是保证当代人福利和子孙后代福利的代际间发展模式。 因而，环境问题必然是涉及人民安居乐意的重要问题，是改善民生福利不可回避的问题。 二、库兹涅茨曲线假说环境问题与经济发展美国经济学家库兹涅茨曾经提出一条倒u形的曲线，反应了能源消耗量与人均GDP之间的关系。 这一曲线已被几十年的国际经验所验证。 根据这条曲线所揭示的规律可以看出，随着经济发展的不断推进，经济总量以及人均GDP都将不断提高，与此同时，人均GDP所需要的能源消耗量也经历一个爬坡的阶段。 但是到了一定的人均GDP规模之后(一般认为是人均GDP达到1万美元)，能源消耗量会逐渐减少。 于是能源消耗量随着人均GDP的增加就呈现出一种“倒u型”的发展势态。 目前大多数发达国家已经经历了爬坡时期，并已经成功越过顶点，但大多数发展中国家还在爬坡的过程中。 我国是众多发展中国家中的一例。 随着工业化、城市化的加速，居民消费结构的升级，基础设施建设的加快，我国经济的快速增长仍然将持续一个阶段。 图l为环境库兹涅茨曲线的模型。 在经济发展的初期，经济增长的速度十分迅速，但是由于落后的生产技术水平以及大量的限制资源，使得经济发展消耗能源的速度也在不断提升；到了经济发展比较高的水平时，环境与经济发展之间的矛盾开始显现出来并达到白热化的阶段，此时就会产生所谓库兹涅茨曲线的顶点；超越了此发展阶段后，由于人们有了环保意识和可持续发展的观念，很多造成环境污染的工厂和企业转产或停工，另外在科技进步和环保意识加强的双重作用下，经济增长会使得环境破坏程度逐渐下降。 因此可见，环境与经济发展是有着相辅相成的关系的，既相互排斥，又相互适应，最终能够在越过顶点之后达到可持续发展的良性循环状态。 生态不可逆阈值水平，、 一、，、经侪发展水平图1环境库兹涅茨曲线 三、环境税收对环境污染的约束效应经济增长、充分就业、稳定物价和国际收支平衡是传统经济理论中的四大宏观经济目标。 税收的宏观经济效应的根本就是税收本身在为了实现这些宏观经济目标时造成的影响和结果。 这些经济目标的达到体现在工业发展观中，并以国民收入或国民生产总值来衡量其成果。 对于这样的发展观，其经济增长是在摒除环境成本的考虑的基础之上成立的经济发展，也是其存在的严重错误。 现如今，生态破坏越来越严重，环境污染也在逐步危机人们的日常生活，人们不得不重视环境问题，而“可持续发展”的提出，正是为这种问题提出了一种长期有效的解决方案，对单一的经济目标予以改进。 在一般税收理论中，国民生产总值的增长率代表经济增长，一般税收和国民生产总值的变动之间存在着税收乘数，当政府对于税收有所增长时，国民生产总值将相应减少。 按照这种理论分析，环境税的征收将直接影响国民生产总值，也是对总体经济增长的负面影响。 可持续发展是促使经济增长的一项措施，但不是放任经济无限制的增长下去。 完整系统的实施可持续发展，就必须对经济做出系统分析，全面考虑环境与经济的关系。 相反，经济增长的效益远不及环境退化的成本的话，经济增长所带来的利益会被缩小，甚至直接抵消。 38地方财政研究xx12第l2期税收天地然而，是否可以达到可持续收人是对于可持续发展观的检测，也就是说当企业的全部资产以一定比率稳定增长且保持一定时段后才可称其为可持续的发展。 这表明传统的国民经济核算体系有待改善。 戴利认为可持续的国民生产净值应通过以下方式进行计算。 首先，用国民生产总值扣除资产的折旧，得到国民生产净值(M)。 然后用NNP减去无法节省的防护性开支(加)，并调整自然资本存量的耗损自然资本折旧(Dc)。 这样，我们就得到了所谓的“可持续的社会国民生产净值”(|sSJ7vP)。 公i ssNNP=NNPDEDNC o依照这种新型发展观，税收与经济增长的关系就可以与经济增长间的关系相等同。 环境税收是基于各国不断创新摸索后提出来的，是走可持续发展道路的一种有效经济途径。 应对产生污染物的污染源、污染、可再生资源以及不可再生资源进行合理征税，同时对防治污染、清洁生产等给予税收政策上的支持。 这样可以抑制资源流失损耗的速度并且防止环境恶化，减小上式中的环境退化货币价值，从而增加可持续带发展经济来的收人。 可持续发展所追求的是生态持续、经济持续和社会持续三个目标。 合理征收环境税，使生态资源和环境成本达到一种平衡，用最少的自然能资源和社会劳动力来生产最大化的物质财富。 这样不仅使收人可持续增长，还征得环境税，并在社会深入环境保护的概念。 造福社会，保护环境，同时达到可持续发展的目的。 由于企业将环境税直接计人生产成本，所以含有污染物质的产品价格必定会提高，这样就间接控制了污染行为。 环境税的征收可以在各个环节体现，从生产到消费再到流通，均可征税。 我国现在污染日益加重，环保收费的约束能力已经日益缩小，相比环境税，远远不足。 所以应用环境税取代环保收费进而保护环境，抑制进一步危害。 四、税收制度优化理论福利经济学以寻求“最大化的社会经济福利”为目标。 主要研究问题有如何进行资源配置以提高效率；如何进行收入分配以实现公平；如何进行机体选择以增进社会福利。 在经济增长方式转变的前提下，税收制度本身属于事关经济增长方式的重要经济制度，它是帮助人们实现幸福生活的通道。 在这一背景下研究税收问题，与福利经济学的研究范畴存在着交集，转变经济增长方式之后，我们要更加注重经济增长的质量而不仅仅是速度，这样的经济增长方式有利于增进社会福利水平，缓解社会更阶层的矛盾，促进经济社会协调发展。 良好的生态环境是转变经济增长方式后需要注意的重要内容。 环境是公共物品，环境保护具有很大的正外部效应。 然而，由于其正外部性的存在，使得市场机制无效，因此政府必须完全承担环境保护的责任。 在税收方面，我国目前有一些环境方面的税种，但还存在问题。 如何进一步通过税收杠杆刺激绿色产业的发展，建立节地、节水、节材、节能的产业，如何解决公共财政对生态环境保护的缺位问题，都是下一阶段改革需重点关注的问题。 传统的税制优化理论认为，税制结构并没有固定的模式，而是应该在不同时期进行相应的调整。 总体来看，税制结构模式可以分为直接税为主体和间接税为主体两种模式。 在以直接税为主体的或者以间接税为主体的模式中，还可以根据直接税与间接税中不同的税种划分为不同的税制结构模式，如以所得税为主体(如美国)，或者以流转税为主体(如中国)。 从世界各国税制结构的演化过程中可以看出，发达国家的税制结构大体上发生了这样的演变过程首先，从最原始的直接税，如人头税或者土地税，演变成间接税，如消费税或增值税，又演变到现在的直接税，如所得税、财产税和社保税。 在这种演化的过程中，发达国家在在2O世纪7O年代末意识到所得税过高带来的危害，演变为由直接税后又回到间接税的倾向，比如美国甚至出现了回顾间接税单一主体的理论假设。 但是发展中国家由于可借鉴发达国家的经验，因此摸索出一条所得税和间接税同等重要的“双主体”模式。 但是具体到哪个国家到底适应哪种税制模式，还要考虑各种制约因素，比如经济发展的水平、公平与效率的取舍、税收征管水平、税收法制化程度等。 由于环境问题具有代际公平的特点。 地球上的资源和环境不仅是当代人赖以生存的前提和基础，地方财政研究xx12第12期39税收天地也是后代人维系和发展的条件。 因此，在市场定价机制无法实现或理性人假设盼睛况下，会造成资源配置的失灵，进而导致“公地的悲剧”。 因此，在环境资源领域，政府运用财税手段，以税收和价格杠杆的方式对私人边际成本进行调整，以达到私人边际成本与社会边际成本相同的目的，即“庇古税”。 五、循环经济系统的建立环境保护的根基在“社会主义和谐社会”提出之后，由于自然资源消耗和社会公平失衡已渐成严峻态势，宏观决策层已明显将解决资源应用效率与社会公平的矛盾摆在了突出重要的位置。 无论是坚持以人为本的科学发展观，还是建立生态文明社会，推行循环经济运行的模式，都是针对这一矛盾而言的，并且这其中，国际公平、代际公平作为新的诉求已经注入到了社会公平的范畴。 随后，民生问题的提出，也更加彰显了社会公平的重要性。 经济系统是通过市场对稀缺资源进行有效配置的系统，经济发展是受到外部环境提供资源、服务和处理废弃物能力的限制的，循环过程如如图2所示。 图2循环经济运行机制图示在个人与自然、居住环境的关系中，税收同样可以发挥很好的作用。 目前，我国环境污染和资源浪费问题比较严重，相应的税收政策应该是谁污染谁浪费，谁交税。 当然，如果政府对节约资源的行为给予鼓励，效果比污染之后再惩罚要好得多。 因此，在政府的政策选择上，对污染企业和个人既要有一定的鼓励政策，又要有适度的征税措施。 在个人与自然环境的关系方面，我们应该改造现有的税收体系，按照节约资源、循环经济的理念，让税收为建立环境友好型社会做出贡献。 从理论上讲，环境税收体系是一个由多个税种构成的体系，可以从多个角度多个环节进行征税。 I|；*0|i1$女j“一“。 l t8480I I既可以对产生污染的投人品或消费品征税，也可以对污染物的排放量征税；既可以对污染的源头征税，也可以对形成污染的产品征税。 从广义的角度上看，跟污染相关的整个生产和消费周期都可以作为课税的环节，这个过程可做以如下的细分资源开采原材料生产和生产过程产品消费和消费者处置。 如表1所示。 表1循环经济以及环境税收体系构想循环过程税收资源开采环节资源税(通过改革现有资源税)原料使用环节环境税(改革现有的污染费，增加新生产环节的生产环节环境税)产品销售环节消费税(增加消费税税目)产品使用环节使用税(车船使用税、排污费等) 六、经济发展方式转变下的环境税改革思路本文认为要把握住税制革新的方向，以现有的税制体制为依据，不偏离现代税收制度的原则以及要求来进行建设。 鉴于我国环境税体系具有非独立性和非健全性两个显著特征，设计环境税体系时要求应该系统化一是环境税主体税种体系在我国环境税体系中必不可少，必须要构建在我国环境税体系中；二是已经存在于现有税种的环境税体系仍然需要调整和完善。 (一)构建环境税主体税种体系环境税主体税种体系的建立，应该着重考虑到利用税收手段来筹集资金和宏观调控的重要作用。 环境资源的重要方面(涉及资源税、排污税、固体废弃物税、燃油税、煤炭税和城乡维护建设税)应包含于环境税的主体税种体系之中。 第一，资源税。 调整开发者间的级差收益是目前存在的资源税的主要作用。 资源税税率较低，且没有包括水资源和其他一些生态资源，没有充分起到保护资源的作用。 因而，资源税的改善与革新一是要做到调高税率，真正体现资源的价值，提议应普遍实行从价计征，理顺资源税的市场价格。 二是添加水资源税和生态资源税到资源税中。 生态资源包括森林、草地和湿地。 另外，耕地资源占用税可以40地方财政研究xx，12第12期税收天地归入资源税中。 与此同时将矿产资源补偿费、生态环境补偿费、林业保护管理费、育林基金、林政保护费、水资源费、渔业资源费等消除。 第二，排污税。 我国当前实施的制度是排污收费，但由于排污收费体系存在极大的弊端，而我国目前提出社会经济的可持续发展要求以及环境保护形势在变化，排污收费势必很难适应。 因此可以征收二氧化硫税，氮化物税、废水排放税等将一些着重控制的污染物实施费改税的措施。 同时要新添加征收汽车尾气排放税，因为汽车尾气污染已然成为十分重要的空气污染源之一。 第三，固体废弃物税。 其主要根据建筑垃圾和企业生产后废弃物的污染情况实施差别税率。 生活中的征收成本较高的固体废弃物很难监督，应该依然通过收费的方式。 第四，燃油税。 燃油税目的是税负公平化，政府的收费行为规范化，收费行为管理化，消费行为引导化，更加促进节能减排，并提议将燃油税纳入环境税主体税种。 第五，煤炭税。 作为煤炭消耗大国，煤炭消耗给我国带来很大的环境危害，因此煤炭税理应参照燃油税的方式纳入环境税体系中。 第六，环境附加税。 城市维护建设税应由环境附加税代替，目的是使城乡公共基础设施更快建成。 教育附加费的形式是它改革的模型，同时将外资企业归入其中，继续实施专款专用的支出方式，并在原有的基础上适当提高环境附加税的税率。 (二)调整和完善已有的融入型环境税体系要以扩展环境税体系的覆盖范围，增大环境税体系的激励作用为目的对己有融入型环境税体系进行调整和完善。 目前，其它税收体系如消费税、企业所得税、增值税、营业税都含有保护环境的性质。 第一，消费税。 消费税主要关于汽车轮胎、汽车成品油摩托车，化妆品，焰火、鞭炮，实木地板和木质一次性筷子。 差别税率主要用来调节摩托车和汽车，如购买以旧翻新轮胎可以免征消费税，鞭炮、焰火和的化妆品税率分别是15和30，环保作用已经发挥其作用了。 但是由于过低的木质一次性筷子和实木地板的税率，调节作用无法发挥，因此应更多地适当提高税率。 另外，还有一些具有污染性质的消费品也不能忽视，应补充征收其税费，比如一次性用品(如塑料制品和一次性纸制品等)、家用办公电器、电池、含磷洗涤剂等。 消费税中为了节约资源还应包含包装材料税。 第二，企业所得税、增值税、营业税。 为鼓励企业对资源综合利用和节能环保进行投资、生产和服务，这些税种主要是通过相应的税收优惠的形式来进行。 由于比较落后的环保技术、节能技术，目前我国在环保、节能两方面的研发、投资的资金不足，故应有针对性的给予了这些企业更多的补贴，只有这样才能提高企业的积极性。 其做法为加大对这些企业的税收优惠力度。 以上完善我国环境税体系的具体思路也可通过图表的形式来表达，如下图3所示。 独立的环境税l I融入现有环境税税种体系l l税种体系l I I l曩l IIIl煤II毳l I蓁l蒌I薹图3我国环境税体系框架按以上思路，调整现行环保税收体系，改革现有的税费制度，绿化税制，完善排污收费制度等途径，通过对商品相对价格的改变，使现行税制更有利于生态环境的保护。 目前我国税制绿化程度不高，在税制设计上没有考虑环保效果，因此应改革资源税、消费税、个人所得税等现有税制，使之发挥一定的环境保护作用。 比如在资源开采环节，我国目前已经有资源税这一税种，因此只需要对其进行必要的改革即可。 在产品销售环节，我国已经有消费税和车辆购置税这一税种，因此也只需要扩大现有的消费税的征税范围，(下转第46页)地方财政研究xx12第l2期41税收天地承金就是对贵族征收的遗产税，而对农奴征收的此类税种直接称为遗产税。 可见，遗产税的本质是“归还”而不是继承，其主体是被继承人而不是继承人，只是因为“归还”是继承的前提，而被继承人已死，其“归还”的义务只能由其继承人代劳，在开始时，继承人还是乐意代劳的，因为其得到的回报是继承特权，既是一种利益，也是一种荣誉，“而职业继承被作为惯例得到认可，以至于不能继承父亲的职位可以被作为法老对官员的一种惩罚手段。 但这种代劳也很快使遗产税的“归还”本质被扭曲了，遗产税被当成了因继承而发生的税金，即继承金，并且随着一代又一代的传承，土地等被继承物逐渐被视为私有财产，遗产税的正当性也随之在人们的认识中消减、消失，成了所谓“在别人失去亲人的悲痛中对其财产进行剥夺”的缺德税。 而且因为在西方前资本主义社会，各国普遍实行长子继承制，由此决定了遗产税按被继承人遗