会计毕业论文103跨国电子商务活动中常设机构的认定经合组织观.doc

会计毕业论文103跨国电子商务活动中常设机构的认定经合组织观 关于网址能否构成常设机构问题 关于网址能否构成常设机构问题经合组织的观点十分明确即网址本身并不能直接构成当前协定范本中的常设机构此次增订的注释第422段指出网址仅是计算机软件和电子数据的结合其本身并不构成一项有形资产也不存在诸如场地、机器或设备等设施因此网址没有一个可以构成营业场所的地点(location)换言之网址本身不能构成一个营业场所因此更谈不上网址本身可以构成常设机构经合组织财政事务委员会认为网址本身不能构成常设机构的结论可以避免从事电子商务的纳税人处于这样的境地即被认定在某个国家存在常设机构但自己还不知道在该国具备营业存在(businesspresence) 笔者认为经合组织的上述观点说明在跨国电子商务活动中认定常设机构问题上经合组织仍然是坚持其传统的观点即以缔约国一方企业在缔约国另一方的有形存在(physicalpresence)作为缔约国另一方具备营业存在的唯一形式显然这一观点没有考虑到技术进步因素使得电子商务活动形式与传统的经济活动方式的根本性差异在于一一电子商务活动所赖以存在的网络空间的虚拟性也没有考虑到确定某个企业在他国营业存在时可根据不同的情形从多个方面加以判断 尽管网址本身不能构成常设机构的观点在经合组织成员国中得到较为广泛的支持西班牙和葡萄牙却持相反的态度它们认为在电子商务活动中有形存在并非是认定常设机构存在的必备条件因此某些情况下某个企业通过网址在他国从事营业可以认为在该国存在常设机构 关于服务器能否构成常设机构问题 经合组织认为与网址不同服务器属于计算机设备它总是建立在某个地点对于操作该服务器的企业而言该有形地点可以构成该企业的固定营业场所因此维持网址的服务器可以认定为通过该网址从事营业活动的企业所设立的常设机构虽然服务器可以构成常设机构但并不意味着服务器本身将直接构成常设机构此次增订的注释指出服务器构成常设机构还必须满足如下条件： 1服务器必须是处于企业的支配之下 对于在何种情况下可以认为服务器是处于企业支配之下的问题此次增订的注释没有明确说明只是在注释第423段中列举了两种相反的情况一是如果某个通过网址从事营业活动的企业自己拥有维持网址的服务器或者租赁他人的服务器以维持其网址那么可以认为该企业拥有或者租用的服务器是处于该企业的支配之下二是如果某个通过网址从事营业活动的企业只是根据其与网络服务提供商达成的网址维持协议将其网址维持在该网络服务提供商的服务器上那么即使该企业向该网络服务提供商支付的网址维持费用是根据维持其网址所需的磁盘空间大小来决定的并且该企业也可以决定在处于某个特定地点的特定服务器上维持其网址也不能认为处于该特定的地点的特定服务器处于该企业的支配之下 显然此次增订的注释将可以认为服务器是处于企业支配之下的情形限制在极小的范围内它将在电子商务活动中普遍采用的通过网址维持协议使用网络服务提供商的服务器的做法排除在外这一解释使得实践中可以被认为处于企业支配之下的服务器微乎其微在通常情况下只有那些规模十分庞大的大型企业往往自己拥有服务器或者租用他人的整合服务器而绝大部分的企业通常都是通过网址维持协议使用网络服务提供商的服务器进行网上营业活动由此可见这一解释大大限制了服务器成为常设机构的可能性 2服务器必须是固定的 至于如何判断某个处于特定地点的服务器是否固定时此次增订的注释第422段中提出了如下两个观点： 第一、在判断某个处于特定地点的服务器是否固定时服务器是否具有被移动的可能并不重要关键是看该服务器实际上是否被移动过这一观点似乎表明在判断某个处于特定地点的服务器是否固定时建立于某个特定地点的服务器是否以长久存在为目的并不是问题的关键关键是该服务器客观上在该特定地点存在多长的时间显然这一观点实际上是对协定范本第5条注释第6段的修订根据注释第6段的解释处于某个特定地点的营业场所即使客观上存在很短的时间但是只要在设立时是以长久使用为目的也可以认为该营业场所是固定的实际上上述观点表明在认定某个服务器是否固定的问题上经合组织放弃了主观认定标准 第二、处于某一特定地点的服务器如果在某一确定的地点存在足够长的一段时间就可以被认为是固定的至于该“足够长的一段时间”究竟是多长的一段时间此次修订中没有加以明确因此关于这一时间的确定只能由各国在其税收协定实践中逐一加以明确这将产生一个潜在的矛盾即各国在实践中对“足够长的一段时间”的确定会因为各国法律制度背景的不同而存在着差异即使在同一个国家“足够长的一段时间”的确定也会因为不同的个案而不同 3企业的营业必须是全部或部分地通过服务器进行 此次增订的注释第425段指出判断一个企业的营业活动是否全部或者部分地通过其有权支配的服务器进行需要根据每笔业务的具体情况进行个案审查这一解释将增加税务机关的征税成本因为对每笔业务的具体情况进行个案审查需要大量的人力和物力 此外此次增订的注释第42.6段指出企业通过其有权支配的服务器进行其营业活动,并不必然要求该企业派出工作人员在服务器的所在地点操作该服务器如果某个企业可以在不需要派出其工作人员到其营业地点的情况下就可以在该营业地点进行其全部或者部分营业活动那么在认定该地点构成该企业的常设机构时可以不必考虑该营业地点是否有企业工作人员的存在这一情况在企业从事电子商务活动是如此在企业通过其他的自动化设备进行营业活动时也是如此例如利用自动钻井设备开采自然资源的活动显然这一解释与原第5条注释的第3段解释不同根据原第5条注释的第3段解释企业通过该固定营业场所进行活动这通常是指以某种形式依附于企业的人(工作人员)在固定场所所在国进行该企业的营业活动 笔者认为在传统的经济活动方式中由于受到自动化技术不发达因素的制约人的介入是常设机构所表现的外在特征但是应当看到人的介入完全是因为技术条件的限制所致并非是常设机构概念构成中必不可少的要素在网络技术发达的今天通过国际互联网、网址和保持该网址的服务器完全可以自动完成企业的有关营业活动由此可见经合组织的这一观点反映了技术进步因素在此方面对常设机构概念的影响 4服务器所送行的活动不属于准备性或辅助性的活动 根据经合组织税收协定范本中常设机构的定义构成常设机构的固定营业场所所进行的营业活动必须是不属于该范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性的活动而应当是企业的主要和重要的活动但此次增订的注释没有明确指出在电子商务活动中究竟何种活动可以被认为是企业的主要和重要的活动仅在第427段指出某个企业通过其有权支配的服务器所从事的活动必须是税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动以外的活动该服务器才可以构成常设机构而企业通过服务器所从事的某种营业活动是否属于税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动需要根据该活动的具体情况进行个案审查 该段中还列举了几种通常认为属于准备性或辅助性的活动：提供通讯连接即象电话线一样沟通供应商与客户的通讯联系；进行商品和服务的广告宣传；为了保证安全和追求效率的目的通过镜像服务器(mirrorserver)转载信息；为企业收集市场行情；提供信息 增订的注释第428段同时指出如果上述活动结合在一起作为一个整体构成了上述企业的主要和重要的活动或者上述企业通过该服务器从事其他的重要活动那么这些活动将不在税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动范围之内 此外增订的注释第429段指出某种活动是否可以被认为是企业的主要和重要的活动则取决于该企业的经营性质就那些以自己拥有的服务器向其他企业提供维持网址服务或其他服务的网络提供商而言他们操作自己的服务器向其客户提供维持网址服务或其他服务活动显然属于他们所从事的营业活动的主要部分因此不能认为是准备性的或辅助性的活动 然而就那些通过国际互联网销售其产品的企业而言虽然操作服务器本身并非它们所要从事的营业活动但是这类企业在某个确定地点操作服务器这一事实并不能一概认定为该项活动属于准备性质或辅助性质的活动而需要根据这类企业所从事的营业活动性质去判断它们通过建立在上述地点的服务器所从事的有关具体活动的性质 关于网络服务提供商能够构成其他企业的营业代理人进而构成常设机构问题 经合组织认为在通常情况下网络服务提供商不构成其他企业的常设机构此次增订的注释第4210段指出网络服务提供商在其拥有的服务器上向其他企业广泛提供维持网址服务是其营业常规活动这一事实本身可以说明网络服务提供商是一个独立地位代理人此外它们向其他企业提供此项网络服务时无权以这些企业的名义与他人签订合同也不经常签订这样的合同因此协定范本第5条第5款的规定通常不适用于网络服务提供商换言之在通常情况下网络服务提供商不构成那些通过在其服务器上维持网址从事电子商务活动的企业的常设机构 然而经合组织财政事务委员会没有完全排除网络服务提供商成为其他企业常设机构的可能如果某个网络服务提供商向某个企业提供维持网址服务过程中超出其营业常规例如有权以该企业的名义与他人签订合同并经常行使此项权利那么该网络服务提供商将构成该企业的常设机构注释第4210段的第4句话清楚地指出了这种可能性结束语 可以说此次关于经合组织税收协定范本第5条注释的修订集中地反映了经合组织及其绝大部分成员国关于跨国电子商务活动中常设机构认定方面的立场和观点对于经合组织成员国以及那些参考经合组织税收协定范本与他国缔结税收协定的国家而言由于经合组织税收协定范本注释是对该范本条文的含义所作的进一步说明因此此次修订内容对上述国家今后实施税收协定的实践尤其是有关跨国电子商务活动中常设机构的认定将会产生重要的影响 但是应当看到在此次的注释修订中经合组织仍然是按照在传统的经济活动方式下认定常设机构的概念的方法去认定电子税务活动中常设机构的存在而没有考虑到网络技术的发展给常设机构的认定所带来的全部影响此次增订的注释将网址本身排除在构成常设机构的可能之外并认为从事网上交易的企业通过与网络服务提供商达成的