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会计处理案例一 、不留余值和没有随机租金的融资租赁合同 出租人：TUV公司 承租人：ABC公司 融资租赁合同号：XYZ123 合同条件：XYZ123号融资租赁合同订立日是1990年8月2日，租赁期限是36个月，起租日是1991年7月15日,自起租日起每6个月末支付一次租金，共应付6次。第1次租金日是1992年1月15日，末次租金日（即，租赁期限届满日）是1994年7月15日。融资租赁合同币种为美元，合同利率固定，是9.6875%，各期租金等额。买卖合同币种为马克，价格条件是FOB德国某港口。下述出租人实付项目均已按发生日汇率折合为美元。本案例中的货币单位全部为美元。财务费932.45美元计入成本。期初收租赁手续费4,728.84美元，收租赁保证金10,000.00美元，合同结束时（不计息）退回。各年财产保险费单付，费率约为租赁物价值余额的0.17%。合同结束时承租人有权以1美元的名义价格留购租赁物。特别事项：本合同应承租人的请求于1992年11月5日提前结束。一） 出租人的会计处理 一）出租人实付项目 日 期 项 目 金 额 1991.03.23 定 金 14,549.37 1991.03.28 垫付的考察费 615.17 1991.05.11 信用证金额 279,734.52 1991.09.20 境外运输保险费 4,501.24 1991.12.14 财产保险费 528.39 1992.03.15 尾 金 15,327.28 1992.11.05 退租赁保证金 10,000.00 合 计 325,255.97 上表中除所退的租赁保证金外，其余项目构成会计成本，其合计值是315,255.97。 二）成本结算及各期租金结构 各期租金等额，是62,969.87，其各期结构及各期期初日的合同成本余额见下表。 期次 应付日 含合同成本 含收益 期初日合同成本余额 1 1992.01.15 47,228.71 15,741.17 320,527.15 2 1992.07.15 49,548.12 13,421.75 273,298.44 3 1993.01.15 51,981.44 10,988.43 223,750.32 4 1993.07.15 54,534.26 8,435.61 171,768.88 5 1994.01.15 57,212.45 5,757.42 117,234.62 6 1994.07.15 60,022.17 2,947.70 60,022.17 合 计 320,527.15 57,292.08 0.00 这是同承租人结算时所采用的数据。其中，期初日合同成本320,527.15美元的构成见合同成本结算单。 TUV租赁有限公司 合同成本结算表合同号 XYZ123 承租人 ABC公司 租金币种 美元 购买合同条件 FOB汉堡 起租日 1991.07.15 利率 9.6875%第1宽限期末日 第1宽限期利率 第1宽限期末日是否付息 是/否第2宽限期末日 第2宽限期利率 第2宽限期末日是否付息 是/否财产投保年限 年摘 要费率金 额起息日/折现日计息利率/折现率至起租日天数金额预定金 14,549.37 1991.03.239.6875114.00 14,995.70 信用证金额1 279,734.52 1991.05.119.687565.00 284,627.45 信用证金额2信用证金额3信用证金额4信用证金额5尾金 15,327.28 1992.03.159.6875(244.00)14,372.12 境外运输费 3,126.56 1991.09.209.6875(67.00)3,071.19 境外运输的保险费 1,374.68 1991.09.209.6875(67.00)1,350.33 境外运输的保险费 528.39 1991.07.159.68750.00 528.39 打入成本的财产保险费直接汇付金额1直接汇付金额2直接汇付金额3直接汇付金额4直接汇付金额5财务费（A名目、打入成本）0.3000 932.45 1991.05.119.687565.00 948.76 打入成本的B名目费用打入成本的C名目费用打入成本的D名目费用考察费 615.17 1991.03.289.6875109.00 633.21 打入成本的其它金额乙打入成本的其它金额丙合 计316,188.42 320,527.15 会计成本PV0 315,255.97合同成本PV1 316,188.42起租日合同成本PV2 320,527.15 各期结构及各期期初日的会计成本余额见下表。 期次 应付日 含会计成本 含租赁收益 期初日会计成本余额 1 1992.01.15 46,452.02 16,517.85 315,255.97 2 1992.07.15 48,733.29 14,236.58 268,803.96 3 1993.01.15 51,126.59 11,843.28 220,070.67 4 1993.07.15 53,637.43 9,332.44 168,944.08 5 1994.01.15 56,271.58 6,698.29 115,306.65 6 1994.07.15 59,035.06 3,934.81 59,035.07 合 计 315,255.97 62,563.25 上表中，各期租金中所含会计成本是，以会计成本315,255.97为假设本金，以合同利率9.6875% 365 360 2，即，4.9110%，为期利率所求出的假设的各期等额租金61,934.31中所含的该期租金中的会计成本，是各期假设租金减去各期假设租金中所含假设租赁收益后的余额。以第一期为例，所含会计成本是是61,934.31 - 315,255.97 4.91102430556%46,452.02 上表中，各期租金中所含租赁收益，是各期等额租金减去该期租金中所含会计成本后的余额。以第一期为例，所含租赁收益是62,969.87- 46,452.0216,517.85 这是出租人记帐时所采用的数据。 三）承租人实付情况 日 期 项 目 金 额 1990.08.20 付租赁手续费 4,728.84 1990.09.08 付租赁保证金 10,000.00 1992.01.22 付第一期租金 62,969.87 1992.08.11 付第二期租金 62,969.87 1992.08.11 付财产保险费 428.13 1992.08.31 清偿合同成本余额 223,750.32 1992.08.31 付延迟利息 3,418.77 1992.11.05 付加息 1,806.32 1992.11.05 付名义货价 1.00 合 计 370,073.12 上表中，所付的延迟利息是第1期租金的延迟利息（A）、第2期租金的延迟利息(B)、财产保险费的延迟利息(C)以及清偿合同成本余额时的延迟利息(D)之和。 第1期租金1992.01.15应付，1992.01.22足额实付，迟付7天， 应付利息62,969.879.6875% 7360 =118.62 该应付利息于1992.08.31实付，迟付222天，按每6个月计息一次， 其本利和(A)= 118.62(1+9.6875% 182360) (1+9.6875% 40360)=125.76 第2期租金1992.07.15应付，1992.08.11足额实付，迟付27天 应付利息62,969.879.6875% 27360 =457.52 该应付利息于1992.08.31实付，迟付20天，其本利和(B)= 457.52(1+9.6875% 20360) =459.98 财产保险费428.13于1992.07.15应付，1992.08.11足额实付，迟付27天 应付利息428.139.6875% 27360 =3.11 该应付利息于1992.08.31实付，迟付20天， 其本利和(C)= 3.11(1+9.6875% 20360) =3.13所应清偿的是第3期租金的期初日的合同成本余额，这一日是1992.07.15应付，金额是223,750.32,其实付日是1992.08.31,迟付47天 应付利息(D)223,750.329.6875% 47360 =2,829.90 合计应付利息(A)+(B)+(C)+(D)=125.76+459.98+3.13+2,829.90=3,418.77 上表中，因合同提前结束，按合同成本余额及合同年利率计算，收30天的加息，加息金额223,750.329.6875% 30360 =1,806.32 四）分科目账务处理 （一） 银行存款 日 期 项 目 借 方 贷 方 余 额 1990.08.20 收租赁手续费 4,728.84 4,728.84 1990.09.08 收租赁保证金 10,000.00 14,728.84 1991.03.23 付定金 14,549.37 179.47 1991.03.28 垫付考察费 615.17 -435.70 1991.05.11 付信用证金额 279,734.52 -280,170.22 1991.09.20 付境外运输保险费 4,501.24 -284,671.46 1991.12.14 付财产保险费 528.39 -285,199.85 1992.01.22 收第一期租金 62,969.87 -222,229.98 1992.03.15 付尾金 15,327.28 -237,557.26 1992.08.11 收第二期租金 62,969.87 -174,587.39 1992.08.11 收财产保险费 428.13 -174,159.26 1992.08.31 收合同成本余额 223,750.32 49,591.06 1992.08.31 收延迟利息 3,418.77 53,009.83 1992.11.05 收加息 1,806.32 54,816.15 1992.11.05 退租赁保证金 10,000.00 44,816.15 1992.11.05 收名义价款 1.00 44,817.15 合 计 370,073.12 325,255.97 44,817.15 (二) 租赁资产 日 期 项 目 借 方 贷 方 余 额 1991.03.23 付定金 14,549.37 14,549.37 1991.03.28 垫付考察费 615.17 15,164.54 1991.05.11 付信用证金额 279,734.52 294,899.06 1991.07.15 付境外运输保险费 4,501.24 299,400.30 1991.07.15 付财产保险费 528.39 299,928.69 1992.07.15 付尾金 15,327.28 315,255.97 1992.11.05 合同结束 315,255.97 0.00 合 计 315,255.97 315,255.97 0.00 （三） 待转租赁资产 日 期 项 目 借 方 贷 方 余 额 1991.07.15 结转起租日会计成本 315,255.97 315,255.97 1992.11.05 合同结束 315,255.97 0.00 合 计 315,255.97 315,255.97 0.00 （四） 应收租赁债权 日 期 项 目 借 方 贷 方 余 额 1991.07.15 起租日会计成本 315,255.97 315,255.97 1991.07.15 起租日未实现收益 62,563.25 377,819.22 1992.01.22 收第一期租金 62,969.87 314,849.35 1992.08.11 收第二期租金 62,969.87 251,879.48 1992.08.31 收合同成本余额 223,750.32 28,129.16 1992.08.31 应收延迟利息 3,418.77 31,547.94 1992.08.31 收延迟利息 3,418.77 28,129.16 1992.11.05 应收加息 1,806.32 31,547.94 1992.11.05 收加息 1,806.32 28,129.16 1992.11.05 合同提前结束 -28,129.16 0.00 合 计 354,915.15 354,915.15 0.00 说 明： 由于合同提前结束，有28,129.16美元的租赁收益不再收取，因此，在合同结束时借记应收租赁债权-28,129.16美元。 （五） 未实现租赁收益 日 期 项 目 借 方 贷 方 余 额 1991.07.15 结转起租日额 62,563.25 62,563.25 1992.01.22 冲第一期租金收益 16,517.85 46,045.40 1992.08.11 冲第二期租金收益 14,236.58 31,808.82 1992.08.31 冲未到期租金收益 3,679.66 28,129.16 1992.08.31 应收延迟利息 3,418.77 31,547.93 1992.08.31 实收延迟利息 3,418.77 28,129.16 1992.11.05 应收加息 1,806.32 29,935.48 1992.11.05 实收加息 1,806.32 28,129.16 1992.11.05 合同结束 -28,129.16 0.00 合 计 39,659.18 39,659.18 0.00 说 明： A）由于该合同项下的租金中所含的会计成本是315,255.97美元，在第一和第二期实收租金中已收回95,185.31美元，尚未收回的会计成本是220,070.66美元。出租人在收到223,750.32美元的合同成本余额时，不仅完全收回了会计成本，而且还取得了隐藏在合同成本余额与会计成本余额的差额中的3,679.66美元的收益。所以，在1992.08.31借记“未实现租赁收益”3,679.66美元； B）由于合同提前结束，承租人于1992.08.31一次性支付未到期的第三至第六期租金中所含的合同成本，即第三期期初日的合同成本余额223,750.32美元。第三至第六期租金之和是251,879.48美元，其中含租赁收益31,808.82美元。这一租赁收益,出租人以上述差额方式收取了3,679.66美元，其余的部分，即28,129.16美元，出租人不再收取。因此，在合同结束日1992.11.05贷记“未实现租赁收益” -28,129.16美元。 （六） 应收租赁收益 日 期 项 目 借 记 贷 记 余 额 1991.07.31 提第一次租金中收益 1,526.11 1,526.11 1991.08.31 同 上 2,782.90 4,309.01 1991.09.30 同 上 2,693.13 7,002.14 1991.10.31 同 上 2,782.90 9,785.04 1991.11.30 同 上 2,693.13 12,478.17 1991.12.31 同 上 2,782.90 15,261.07 1992.01.15 同 上 1,256.78 16,517.85 1992.01.22 冲第一次租金中收益 16,517.85 0.00 1992.01.31 提第二次租金中收益 1,329.79 1,329.79 1992.02.29 同 上 2,268.47 3,598.27 1992.03.31 同 上 2,424.91 6,023.18 1992.04.30 同 上 2,346.69 8,369.87 1992.05.31 同 上 2,424.91 10,794.78 1992.06.30 同 上 2,346.69 13,141.47 1992.07.15 同 上 1,095.12 14,236.58 1992.08.11 冲第二次租金中收益 14,236.58 0.00 合 计 30,754.43 30,754.43 （七） 应付账款 日 期 项 目 借 方 贷 方 余 额 1991.07.15 应付境外运输保险费 4,501.24 4,501.24 1991.07.15 应付尾金 15,327.28 19,828.52 1991.09.20 付境外运输保险费 4,501.24 15,327.28 1992.03.15 付尾金 15,327.28 0.00 合 计 19,828.52 19,828.52 0.00 （八） 租赁保证金 日 期 借 方 贷 方 余 额 1990.09.08 10,000.00 10,000.00 1992.11.05 10,000.00 0.00 合 计 10,000.00 10,000.00 0.00 （九） 租赁收益 日 期 金 额 合 计 1991.07.31 1,526.11 1,526.11 1991.08.31 2,782.90 4,309.01 1991.09.30 2,693.13 7,002.14 1991.10.31 2,782.90 9,785.04 1991.11.30 2,693.13 12,478.17 1991.12.31 2,782.90 15,261.07 1992.01.15 1,256.78 16,517.85 1992.01.31 1,329.79 17,847.64 1992.02.29 2,268.47 20,116.11 1992.03.31 2,424.91 22,541.02 1992.04.30 2,346.69 24,887.71 1992.05.31 2,424.91 27,312.62 1992.06.30 2,346.69 29,659.31 1992.07.15 1,095.12 30,754.43 1992.08.31 3,418.77 34,173.20 1992.08.31 3,679.65 37,852.85 1992.11.05 1,806.32 39,659.17 （十） 手续费收入 日 期 金 额 1990.08.20 4,728.84 （十一） 其它营业收入 日 期 项 目 金 额 1992.08.11 收财产保险费 428.13 1992.11.05 收名义货价 1.00 合 计 429.13 说 明: 合同约定，承租人应于第2期租金应付日1992.07.15支付财产保险费428.13美元，承租人于1992.08.11实付该金额。由于出租人于1992年度并未将租赁物投保，即实际上并未承担该项成本，因此，对实收的该金额，按其它营业收入处理。另外，在本合同中，由于租金的计算是以摊提租赁物全部购置成本为基础的，“名义货价”的收取并非是对成本的冲抵，因此，无论其数额大小，均按其它营业收入处理。 五）综 述 （一）出租人在本合同项下的租赁融资（投放）额，是315,255.97美元。这一数字，由涉及该合同的“银行存款”科目的贷方合计额扣除“退租赁保证金”后的余额、“租赁资产”科目的借方合计额和“待转租赁资产”科目的贷方合计额反映。 （二）出租人在本合同项下各时点的租赁债权，由涉及本合同的“应收租赁债权”科目各时点的借方余额反映。例如，在起租日是377,819.22美元，至1992年11月5日合同结束时降为零。 （三）出租人在该合同项下从承租人收取的金额，是370,073.12美元。这一数额，由涉及本合同的“银行存款”科目的借方合计额和各相关科目的贷方合计额反映，其中包括，“应收租赁债权”354,915.15美元，“租赁保证金”10,000.00美元，“手续费收入”4,728.84美元，“其它营业收入”429.13美元。扣除期末退还的租赁保证金后，收取的净额是360,073.12美元，其中，315,255.97美元是租赁物购置成本，其余的44,817.15美元，是租金中所含收益、延迟利息、加息以及其它名目的费用之和。（四） 由于合同提前结束，出租人在本合同项下有28,129.16美元的预期收益未实现。这一数字，由涉及本合同的“应收租赁债权”科目在合同结束日的借记金额的负值和“未实现租赁收益”科目在合同结束日的贷记金额的负值反映。（五） 出租人在本合同项下已实现的、不包括保证金利息收入在内的租赁收益是39,659.17美元。这一数额，由涉及本合同的“未实现租赁收益”科目的借方合计额和损益表内的“租赁收益”科目的合计额反映。（六） 上述已实现的租赁收益39,659.17美元同期初确定的租赁收益62,563.25美元相比，未实现的租赁收益只有22,904.08美元，比账面上反映的未实现租赁收益28,129.16美元这一数字小5,225.08美元。造成这一差额的原因，是另外收取了期初不能预见的延迟利息3,418.77美元和加息1,806.32美元。（七） 本合同项下的、自合同订立至结束的整个期间的“租赁收益”是39,659.17美元、“手续费收入”是4,728.84美元,“其它营业收入”是429.13美元，三者的合计值是44,817.14美元，等于本合同项下“银行存款”的借方余额。这一数额是出租人在本合同项下的未扣除借款利息、营业费用和税金的毛收益。 六）特别说明 本合同是一个真实的案例。正因为其真实，有其自身的特定条件，以及履行中的特定情况，不可能涉及会计处理中可能发生的一切事由。因此，带有很大的局限性。 （一）本合同约定的出租人向承租人收取的费用名目有：1）租赁手续费；2）租赁保证金（在合同履行完毕时不计息退还）；3）财产保险费；4）租金；5）租金延付时的延迟利息；6）合同提前结束时的加息；7)合同结束时转让租赁物所有权的名义价款等。其中，除租金和延迟利息外，其余所有的收费名目都只能视为是特定的。也就是说，不同的出租人以及同一出租人在不同的合同中可能有完全不同的约定。显然，如果某出租人除租金而外并不向承租人收取任何名目的费用，则“手续费收入”、“租赁保证金”、“利息支出”等科目将不必要。 （二）本合同约定，租金的计算以摊提租赁物的全部购置成本为基础，未留有余值。既然如此，也就谈不上对该余值是否有担保或者对租赁物的变现价值的逐期评估和调整了。因此，“待转租赁资产”科目的贷记额同“租赁资产”在起租日的借记合计额是全等的，都是315,255.97美元。同时，在本合同项下，也就没有涉及对无担保的余值的作为“应收账款”的会计处理。反之，设若合同留有余值，例如，10%，则会有两种不同的会计处理：1）如果是有承租人或第三人对该余值提供担保的，则在起租日贷记的“待转租赁资产”将是283,730.37美元。这样，除了合同成本因而“应收租赁债权”、“未实现租赁收益”的起租日借记贷记金额将随之变动外，尤其是要在起租日贷记“应收账款”31,525.60美元；2）如果该余值是无担保的，以及在合同结束时租赁物将由出租人收回，则在合同结束时“租赁资产”仍有31,525.60美元的余额。此后，将视该财产是出售变现还是继续出租而作不同的会计处理。但就本合同而言，其会计处理已经完毕。 （三）本合同在履行中未发生超过6个月的实质性拖欠，因此未出现需要冲回（以负值借记）已借记的“应收租赁收益”的会计处理程序。 （四）在本合同项下，租赁物的购置成本全部是由出租人承担的，并非如杠杆租赁中的同第三人共同承担，更不是如委托租赁中的全部由第三人承担。若是后者，则尤其要通过“应收账款”科目对第三人的出资额及其所形成的未实现租赁收益作相应的会计处理。现用一个简化的例子说明。假设EFG合同，第三人是OPQ公司，其所承担的资金是1,800,000。租赁期限48个月，每6个月等额还本一次，起租日是2000.03.15，第1期租金日是2000.09.15,已知第1期租金是301,500，第2期租金是288,984.38，承租人支付的301,500于2000.09.15到账，TUV公司于2000.09.17向OPQ公司汇付。相关科目的会计处理如下： 应收账款 代OPQ公司收租金 日 期 项 目 借 方 贷 方 余 额 2000.03.15 应代OPQ公司收租金中的本金 1,800,000 1,800,000 2000.03.15 应代OPQ公司收第1期租金中的收益 76,500 1,876,500 2000.09.16 应代OPQ公司收第2期租金中的收益 63,984.38 1,940,484.38 2000.09.15 代OPQ公司收第1期租金中的本金 225,000 1,715,484.38 2000.09.15 代OPQ公司收第1期租金中的收益 76,500 1,638,984.38 应付OPQ公司租金 日 期 项 目 借 方 贷 方 余 额2000.03.15 应付OPQ公司租金中的本金 1,800,000 -1,800,0002000.03.15 应付OPQ公司第1期租金中的收益 76,500 -1,876,5002000.09.16 应付OPQ公司第2期租金中的收益 63,984.38 -1,940,484.382000.09.17 付OPQ公司第1期租金中的本金 225,000 -1,715,484.382000.09.17 付OPQ公司第1期租金中的收益 76,500 -1,638,984.38 银行存款 日 期 项 目 借 方 贷 方 余 额 2000.09.15 收EFG合同第1期租金 301,500 301,500 2000.09.17 付OPQ公司第1期租金 301,500 0 （五）本合同的租金计算，采取的是固定利率等额租金法。但是在各出租人的各合同中完全可能采取各种极不相同的计算方法。因此，“应收租赁债权”和“应收租赁收益”的借记额以及“未实现租赁收益”的贷记额，也将随之而不同。 （六）出租人在本合同项下未提坏账准备金，因此本合同未涉及该科目。 （七）本合同的履行，虽然是提前结束，但是未发生坏账损失。因此，本合同未涉及“营业费用”科目。 （八）本合同的约定是退还租赁保证金时不计息，因此，本合同未涉及“应付利息”和“利息支出”科目。二） 承租人的会计处理现以上述XYZ123号融资租赁合同为例就有融资租赁特定的方面说明如下。一） “融资租入固定