也谈甲供材的财税处理.doc

也谈甲供材的财税处理目前，在建筑领域，普遍存在“甲供材”的现象，所谓甲供材，是指在工程施工承包合同中约定，发包方（以下简称甲方）提供工程所耗用的部分材料而由承包方（以下简称乙方）完成合同约定工程内容的事项。对于甲供材的财税处理，众说纷纭，莫衷一是，甚至在实际的税收征管中也是存在较大的差异，本人撰文谈谈对甲供材财税处理的粗浅理解，以求教于同仁。一、工程结算对于甲供材的处理在工程施工过程中，如果存在甲方供材的情形，一般工程结算时对于该部分甲供材有两种处理方式：一是工程结算中不扣除甲方供材的金额，二是从工程结算中在工程结算总价后扣除甲方供材的金额。另外，由于所供材料具体的使用和保管由乙方负责，并且乙方无法获取甲方供应材料部分的购销差价利益，因此，在实际的工程结算时，甲方应支付乙方采购保管费作为工程造价的组成部分，如根据山东省建筑工程费用定额规定，对于甲方所供材料，如果建设单位采购并付款，供应到施工工地仓库时，按甲方供应材料的购买价格（或约定价格）的1%支付采购保管费；如果建设单位采购并付款，交提货单由施工单位提运时，按甲方供应材料的购买价格（或约定价格）的1.50%支付采购保管费。因此，甲方供材存在两种方式：一是甲方采购并付款，将所购材料供应到施工工地仓库；二是甲方采购并付款，交提货单由施工单位提运，甲方只负责采购和付款。二、关于所有权的规定（一）民法规定：根据民法通则第71条规定：财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。在这四项权能中，处分权能处于核心地位，是否拥有所有权，关键是处分权能是否受到限制和制约。（二）会计上的相关规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3、收入的金额能够可靠的计量；4、相关的经济利益很可能流入企业；5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠的计量。由此可见，会计上确认收入的前提条件包含了所有权是否发生转移和是否受到限制的条款。（三）企业所得税的规定：根据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）规定：（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3、收入的金额能够可靠地计量；4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。因此，企业所得税法上仍然强调所有权的转移问题。（四）根据中华人民共和国增值税暂行条例（中华人民共和国国务院令第538号）第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。其寓意也包含了所有权是否转移的的内涵。同时根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。三、对于甲供材料的会计处理 目前，对于甲供材如何进行会计处理，没有明确的规定，实践中主要存在两种会计处理方法，会计处理掌握的原则是一是根据最终的工程结算价款是否包含甲方供应的材料，即甲方所供材料是否从结算中予以了剔除，二是根据管理的需求（包含国家层面上的统计管理）。举例如下：甲方与乙方施工合同总额为2,000.00万元，其中包含甲方供材400.00万元。方式一，甲方的会计处理：甲方购买材料时，借：原材料 400.00 贷：银行存款（或其他科目）400.00；甲方发出材料时，借：预付账款（应付账款） 400.00，贷：原材料400.00。乙方的会计处理：根据甲乙双方办理的材料出库单借：原材料400.00，贷：预收账款:400.00；所供材料用于工程实体时：借：工程施工 400.00贷：原材料 400.00。这种会计处理主要是因为最终的工程结算包含了甲方所供材料，甲方依据包含甲方供材的结算值在列为开发成本的同时，确认了负债。方式二，甲方发出材料时，借：开发成本400.00，贷：原材料:400.00。乙方不做账务处理，但应做备查簿登记，供收发实物管理使用。这种会计处理的依据是工程结算中不包含甲方所供材料的价值，换言之，甲方所供材料已从工程结算中予以了减除处理四、对于甲供材增值税处理的争议拜读多人写的文章，关于甲供材的税务处理主要存在以下争议：1、观点一视同销售部分同仁认为“甲方供材”承包方式，材料的所有权发生转移，房地产开发企业在材料所有权转移中获得了经济利益，因此应该作为视同销售处理。2、观点二进项税转出进项税转出的观点是建立在房地产开发企业“甲方供材”是用在自己的工程项目之上，属自建自用项目。根据增值税暂行条例的规定，用于非应税项目购进的货物进项税不得在销项税中抵扣，应作进项税转出。3、观点三不交增值税观点三认为“甲方供材”不产生增值税的涉税业务。这一观点的着眼点是在签订的承包合同，原因是认为房地产开发企业与建筑施工方签订的承包合同没有包含材料款，房地产开发企业提供的材料不构成购销关系。 4、观点四按销售计提增值税通过以上三个观点的分析可以看出，在房地产开发企业的会计处理表现为提供的建筑材料发生所有权转移的，在所有权转移的过程中产生了收益或减少了债务，所以构成了货物的销售行为，应该缴纳增值税。五、几种观点的辨析1、观点一视同销售甲方购买材料的目的，是从保证材料质量和降低工程造价方面考虑的，其供材的目的并不是为了销售，所购材料是用于了自己开发的开发产品上，构成了开发产品的实体，根据前述，无论从民法对于所有权的规定，还是财税关于收入的确认条件，以及增值税政策关于纳税人的规定和视同销售的规定来看，甲方供材用于了自己开发的房地产上，既没有发生所有权的转移，亦不满足增值税关于视同销售行为的规定，因此该观点不能成立。该观点产生错误的根源在于对第一种的会计处理的理解，其实会计作为对于经济交易或事项采用货币计量进行连续记录、反映的管理手段，其本身不会产生所有权转移的法律后果。2、观点二进项税转出此种观点不承认甲供材所有权的转移，根据根据中华人民共和国增值税暂行条例（中华人民共和国国务院令第538号）第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用以及关于固定资产进项税额抵扣问题的通知（财税2009113号）的规定，甲方供材用于了本身开发的房地产项目，其进项税额不得抵扣，如果已抵扣，应作进项税额转出，但该观点成立的前提条件是购买的材料全部用于了甲方开发的开发产品，如果甲方供材超过了自身开发产品的需要量，将多购的材料用于了抵偿工程债务，此时，便发生了所有权的转移，因为乙方可以任意的处分该部分材料，换言之，乙方对于该部分材料已享有充分的所有权，此种情况下，甲方应作为销售材料处理。3、观点三不交增值税此种观点认为既然承包合同没有包括材料，结算价款中不应该包括材料款，因此不涉及材料的购销业务，不应该交增值税。房地产开发企业是否应该缴纳增值税这个问题，与双方签订的是什么合同没有必然的联系。无论是合同的签订、还是会计处理方法的选择，不会产生所有权转移的法律后果。4、观点四按销售计提增值税通过前述辨析，认为按销售计提增值税缺乏明显的政策依据，产生该问题的根源是由于对相关政策的误解和对销售的强硬解释造成的。六、结论甲方为了保证材料质量和降