高级财务会计第9章合并财务报表的编制

1,第九章 合并财务报表的编制 第一节 与内部股权投资有关的调整与抵销一、调整和抵销处理的基本内容 将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益予以抵消； 将报告期内母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司享有的部分进行抵消； 将子公司股东权益中属于少数股东享有的份额确认为少数股东权益；将子公司报告期内实现的净利润中属于少数股东享有的部分，确认为少数股东损益；子公司报告期内股利分配额中归属于少数股东的部分，增加少数股东权益。,2,二、同一控制下企业合并的相关抵销处理1、与合并日合并报表编制有关的调整和抵销处理,合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本 资本公积 子公司报告价值 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例 之乘积,3,例1 资料北机公司和大华公司合并前资产负债表如下： 2012年1月1日 单位:元,4,现假设北机公司和大华公司处于同一控制下。北机公司于2012年1月1日对大华公司投资:增发5.5万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华公司股东手中的全部股权。其后，北机公司与大华公司均维持独立法人资格。 要求 编制合并日（2012年1月1日）北机公司的会计分录及合并日该企业集团的合并资产负债表。,5,解 （一）合并日北机公司的会计分录： 北机公司对于合并中以发行权益性证券方式作为合并对价形成的对大华公司的长期股权投资，按取得大华公司所有者权益账面价值24万的100%份额，确定其初始投资成本为24万。按发出股份面值总额为5.5万（5.5万股1元/股）作为股本。长期股权投资初始投资成本24万与发出股份面值总额5.5万之间的差额18.5万，调整贷记北机公司的资本公积。 借：长期股权投资大华公司 24万 贷：股本普通股 5.5万 资本公积股本溢价 18.5万（差额） 北机公司合并日（2012年1月1日）对大华公司投资后，两公司资产负债表如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。,6,（二）编制合并报表工作底稿的抵销分录： 借：股本普通股 5万 资本公积股本溢价 4万 盈余公积 14.7万 未分配利润 0.3万 贷：长期股权投资大华 24万,7,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） 例1 之合并资产负债表工作底稿 单位：元,8,续 例1 之合并资产负债表工作底稿,9,资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,合并的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50,抵消分录：,借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500,合并报表工作底稿中的处理,10,【练习】 A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2009年3月31日自母公司甲处取得B公司80%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表：,11,A公司 B公司项目 金额 项目 金额 股本 36 000 股本 6 000资本公积 10 000 资本公积 2 000盈余公积 8 000 盈余公积 4 000未分配利润 20 000 未分配利润 8 000合计 74 000 合计 20 000要求：编制取得长期股权投资的账务处理，以及合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录。,12,（1）编制A公司在合并日的会计分录借：长期股权投资 16 000（20 00080%）贷：股本6 000 资本公积股本溢价 10 000 （2）编制合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录借：股本6 000资本公积2 000盈余公积4 000未分配利润8 000贷：长期股权投资 16 000少数股东权益 4 000（20 00020%）,13,2、与合并日后合并报表的编制有关的调整与抵销处理（1）将母公司对子公司长期股权投资的成本法调整为权益法； 对于投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额，借记 “长期股权投资”，贷记 “营业外收入”。 对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”。 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资”。 在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额 ，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记“资本公积”。,14,（2）将子公司股东权益与母公司对该子公司权益性资本投资相抵销,借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益,前提：已进行相关调整处理,15,（3）将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润期初 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润期末,16,例2 资料：20*7年初甲公司出资7200万元货币资金给A公司原控股股东，取得A公司80%的控股权。投资后当年，A公司实现净利润为1000万元，宣告分派现金股利600万元；投资后第二年即20*8年，A公司实现净利润为800万元，宣告分派现金股利500万元。母公司股本20 000万元；20*7年初未分配利润1500万元；20*7年、20*8年实现利润分别为4000万元和2000万元；宣告分配现金股利分别为1100万元、4500万元。其他资料略。 要求： 根据以上资料做甲公司相关抵销与调整会计处理。,17,2007年初（合并日） 借：股本 9000 贷：长期股权投资 7200 少数股东权益 1800合并报表见书P161 表9-2,18,20*7年 （1）按照权益法调整 借：长期股权投资 800 贷：投资收益 800 借：投资收益 480 贷：长期股权投资 480（2）母公司股权投资与子公司股本抵销借：股本 9000 未分配利润 400 （1000-600） 贷：长期股权投资 7520（7200+320） 少数股东权益 1880（3）母公司投资收益与利润分配抵销 借：投资收益 800 少数股东损益 200 贷：应付普通股股利 600 未分配利润（期末） 400,19,20*8年 （1）成本法调整成权益法 借：长期股权投资 320 贷：未分配利润（期初） 320 借：长期股权投资 640 贷：投资收益 640 借：投资收益 400 贷：长期股权投资 400（2）母公司股权投资与子公司股本抵销 借：股本 9000 未分配利润 700 （上一年400+本年300） 贷：长期股权投资 7760（ 7200+320+240） 少数股权权益 1940（9700*20%） （3）母公司投资收益与利润分配 借：投资收益 640（800*80%） 少数股东损益 160（800*20%） 未分配利润（期初） 400 贷：应付普通股股利 500 未分配利润（期末） 700,20,三、非同一控制下合并的相关抵销处理 （一）非同一控制下合并报表的编制原理：将编制合并报表视为母公司对子公司的购买。 （二）会计准则规定： 1、（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。,21,2、（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，母公司在购买日编制合并报表时，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则（指新准则第20号企业合并）规定处理的结果列示。 3、非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示。 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整未分配利润。,22,（三）非同一控制下控股权取得日（购买日）合并报表的编制要点： （1）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的报表进行调整。 （2）在合并报表上，母公司自身的资产和负债，按账面价值反映；母公司所拥有子公司的资产和负债及或有负债，按公允价值反映。,23,（3）对商誉（合并商誉）的处理： 母公司对子公司的股权投资成本等于所拥有的子公司可辨认净资产公允价值（即无商誉）时，无需确认合并资产负债表中的合并商誉。 母公司对子公司的股权投资成本大于所拥有的子公司可辨认净资产公允价值时，其差额（即正商誉），不论是购买日还是购买日后，均确认为合并资产负债表中的合并商誉。 母公司对子公司的股权投资成本小于所拥有的子公司可辨认净资产公允价值时，其差额（即负商誉），在购买日合并资产负债表中调整未分配利润；在购买日后当期合并利润表中计入营业外收入。 （4）在子公司存在少数股权时，子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整；子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。,24,（四）非同一控制下控股权取得日合并资产负债表编制举例 例3：资料北机公司和大华公司合并前资产负债表如下： 2012年1月1日 单位:元,25,现假设北机公司和大华公司处于非同一控制下。北机公司于2012年1月1日对大华公司投资:以21万元银行存款从大华公司股东手中购买大华公司的全部股权。北机公司备查簿记录购买日大华公司资产、负债的账面价值与市价（公允价值）相等。其后，北机公司与大华公司均维持独立法人资格。 要求 编制购买日（2012年1月1日）北机公司的会计分录及购买日该企业集团的合并资产负债表。,26,解 （一）北机公司投资21万元银行存款购买大华公司全部股票时的会计分录： 借：长期股权投资大华公司 21万（初始投资成本） 贷：银行存款 21万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。 （二） 编制合并资产负债表时： 北机的股权投资成本为21万元，购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额（100%）也为21万元。两者相等（即无商誉） 购买日编制合并资产负债表时，无需确认合并商誉。,27,编制合并资产负债表工作底稿上的抵销分录(抵销北机的长期股权投资成本与合并中取得的大华可辨认净资产公允价值全部份额) ： 借：股本普通股 5万（抵销） 资本公积股本溢价 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 贷：长期股权投资大华公司 21万（抵销） 商誉（大华原有） 3万（抵销）,28,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） 例3之合并资产负债表工作底稿 单位:元,29,续 例4之合并资产负债表工作底稿,30,例4：资料沿用例3北机公司和大华公司合并前资产负债表资料。现假设北机公司和大华公司处于非同一控制下。北机公司于2012年1月1日对大华公司投资:以26.6万元银行存款从大华公司股东手中购买大华公司的全部股权。其后，北机公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：北机公司备查簿记录购买日大华公司“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北机公司的“应收账款”为26.4万元，银行存款为28.4万元。 要求编制购买日（2002年1月1日）北机公司的会计分录及购买日该企业集团的合并资产负债表。,31,解（一）北机公司投资26.6万元银行存款购买大华公司全部股票时： 借：长期股权投资大华公司 26.6万（初始投资成本） 贷：银行存款 26.6万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。 （二）编制合并资产负债表时：北机的股权投资成本为26.6万元，购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额（100%）为25.4万元（21万12万13万15万10万15.6万16万），即（账面余额21万调整升值4.4万）母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价，其差额（即正商誉） 1.2万元，购买日编制合并资产负债表时，确认为合并资产负债表中的合并商誉。,32,编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录： （1）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整： 借： 固定资产 5万（调增） 应付债券 0.4万（调减） 贷：存货 1万（调减） 合并调差 （或资本公积） 4.4万（用于过渡）,33,（2）编制抵销分录，确认商誉： 借：股本普通股 5万（抵销） 资本公积 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 商誉 1.2万(差额确认为商誉) 合并调差 4.4万（用于过渡） 贷：长期股权投资大华 26.6万（抵销） 商誉（大华原有） 3万 （抵销）,34,或： 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录（合并为一笔）： 借： 固定资产 5万（调增） 应付债券 0.4万（调减） 股本普通股 5万（抵销） 资本公积 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 商誉 1.2万(差额确认为商誉) 贷：存货 1万（调减） 长期股权投资大华 26.6万（抵销） 商誉（大华原有） 3万 （抵销）,35,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） 例4之合并资产负债表工作底稿 单位:元,36,续 例4之合并资产负债表工作底稿,37,例5：资料沿用例4北机公司和大华公司合并前资产负债表资料。现假设北机公司和大华公司处于非同一控制下。北机公司于2012年1月1日对大华公司投资:以22.4万元银行存款从大华公司股东手中购买大华公司的全部股权。其后，北机公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：北机公司备查簿记录购买日大华公司“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北机公司的“应收账款”为30.6万元，银行存款为24.2万元。 要求编制购买日（2012年1月1日）北机公司的会计分录及购买日该企业集团的合并资产负债表。,38,解 （一）北机公司投资22.4万元银行存款购买大华公司全部股票时： 借：长期股权投资大华 22.4万（初始投资成本） 贷：银行存款 22.4万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。 （二）北机的股权投资成本为22.4万元，购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额（100%）为25.4万元（账面余额21万+调整升值4.4万）母对子的股权投资小于所拥有的子可辨认净资产公允价，其差额（即负商誉） 3万元，购买日编制合并资产负债表时，调整未分配利润。 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录：,39,借： 固定资产 5万（调增） 应付债券 0.4万（调减） 股本普通股 5万（抵销） 资本公积 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 贷：存货 1万（调减） 长期股权投资大华 22.4万（抵销） 商誉（大华原有） 3万 （抵销） 未分配利润 3万,40,例6（存在少数股权处理的举例） 资料沿用例4北机公司和大华公司合并前资产负债表资料。现假设北机公司和大华公司处于非同一控制下。北机公司于2012年1月1日对大华公司投资:以21.2万元银行存款从大华公司股东手中购买大华80%的股权。其后，北机公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：北机公司备查簿记录购买日大华公司“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北机公司的应收账款为26.4万元，银行存款为23万元，长期借款为8.6万元。 要求编制购买日（2012年1月1日）北机公司的会计分录及购买日该企业集团的合并资产负债表。,41,解（一）北机公司投资21.2万元购买大华公司80%的股权时：借：长期股权投资大华 21.2万（初始投资成本） 贷：银行存款 21.2万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。 （二） 北机投资21.2万元，取得大华可辨认净资产公允价值份额为20.32万元（账面余额21万+调整升值4.4万）80%母对子的股权投资成本大于所拥有的子可辨认净资产公允价值份额，其差额（即正商誉） 0.88万元，确认为购买日合并资产负债表中的商誉。少数股权为5.08万元（大华全部可辨认净资产公允价值25.4万20%）。 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录为：,42,借： 固定资产 5万（5万100%,调增） 应付债券 0.4万（0.4万100%,调减） 股本普通股 5万（抵销） 资本公积 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 商誉 0.88万(21.2万-20.32万,确认为商誉) 贷：存货 1万（1万100%,调减） 长期股权投资大华 21.2万（抵销） 商誉（大华原有） 3万 （3万100%,抵销） 少数股东权益 5.08万（25.4万20%,单列）,43,（四）非同一控制下与合并日后合并报表的编制的调整和抵销处理 1、将母公司对子公司股权投资由成本法调整为权益法 2、对子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整以购买日确定的各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础对子公司的报表进行调整，使子公司的个别报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 3、编制有关抵销分录。,44,（1）抵销母公司对子公司的长期股权投资 借：股本或实收资本 资本公积 盈余公积 年末未分配利润 商誉（存在正商誉时） 贷或借：资本公积（用于过渡） 贷：长期股权投资 少数股东权益 商誉（子原有） 未分配利润（存在负商誉时）,45,（2）抵销母公司内部股权投资收益、子公司利润分配的分录： 借：投资收益（母本期股权投资收益） 少数股东损益（少数股东本期股权投资损益） 年初未分配利润（子该项目数额） 贷：提取盈余公积（子本期提取盈余公积全部数额） 应付普通股股利（子本期分配给股东的利润数额） 年末未分配利润（子该项目数额）,子本期实现的净利润,子期内对利润的分配,46,例7 A公司与B公司为非同一控制下的两个企业。20*9年6月末A企业用账面价值800万元、公允价值900万元、增值税税率17%的库存商品和3047万元的银行存款实施与B企业的控股合并。合并日B企业净资产账面价值的资料见下表。,47,假定A公司取得被投资方B公司80%控股权时B公司评估增值30万元的某项固定资产系管理用固定资产，预计折旧年限为5年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）；B公司20*7年下半年实现净利润103万元，未宣派股利；20*8年实现净利润811万元，宣派现金股利500万元。其他资料略。要求：根据以上资料编制合并日和合并日后合并报表的调整和抵销分录,48,购买日1）调增固定资产借：固定资产 30 贷：资本公积 302）抵销分录借：股本 2000 资本公积 500 盈余公积 500 未分配利润 1000 资本公积 30 商誉 876 贷：长期股权投资 4100 少数股东权益 806,49,购买日后 20*7年末1）调整子公司固定资产价值借：固定资产 27 管理费用 3 贷：资本公积 30 2）调整成权益法 借：长期股权投资 80（103-3）*80% 贷：投资收益 80 3）与内部股权投资有关的抵销分录 借：股本 2000 资本公积 500 盈余公积 500 未分配利润 1100 资本公积 30 商誉 876（4180-4130*80%） 贷：长期股权投资 4180 少数股东权益 826 （4130*20%）,50,4）借：投资收益 80 少数股东损益 20 期初未分配利润 1 000 贷：未分配利润 1 100,51,购买日后 20*8年末 1）借：固定资产 21 管理费用 6 未分配利润（期初） 3 贷：资本公积 302）调整到权益法 借：长期股权投资 80 贷：未分配利润（期初） 80 借：长期股权投资 644 贷：投资收益 644 借：投资收益 400 贷：长期股权投资 400,52,3）与内部股权投资抵销借：股本 2000 资本公积 500 盈余公积 500 未分配利润 1405 资本公积 30 商誉 876（4424-4435*0.8） 贷：长期股权投资 4424 少数股东权益 887（4435*0.2）4）与利润分配的抵销 借：投资收益 644（805*0.8） 少数股东损益 161（805*0.2） 未分配利润 （期初） 1 100 贷：应付普通股股利 500 未分配利润（期末） 1 405（305+1 100）,53,四、长期股权投资计提的减值准备的抵销 借：长期股权投资减值准备（母长期股权投资提取的减值准备） 贷：投资收益或资产减值损失,54,第二节 与内部债权、债务有关的调整和抵销,一、内部债权、债务余额的抵消 借：应付账款 贷：应收账款,内部应收票据与应付票据的抵消内部预付账款与预收账款的抵销内部应收股利与应付股利的抵销内部其他应收款与其他应付款的抵销 基本与之相同,55,例：A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司年末应收账款余额3000元全部为B公司的应付账款。在合并工作底稿中抵销分录为： 借：应付账款A公司3000 贷 ：应收账款B公司 3000,56,二、相关利息收益、利息费用的抵消 借：投资收益 贷：财务费用,57,例8 ABC公司是EF公司的母公司。EF公司20*6年初发行一笔面值为1 000 000元、票面价值为5%、发行价格为1 000 000元、期限为5年、每年年末付息一次、到期还本的债券。ABC 公司按面值全部购入EF公司发行的债券，准备长期持有。20*7年末收到当年利息。双方均按实际利率确定利息收益、利息费用（实际利率为5%）。其他资料略。要求：做合并报表相关抵销分录。,58,三、相关坏账准备、减值准备的抵消借：坏账准备 内部债权上坏账（减值）准备期末余额 贷：资产减值损失 内部债权上坏账（减值）准备当期计提数 未分配利润期初 内部债权上坏账（减值）准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。,59,例9 资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。 2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。 其他业务略。要求：根据上述资料编制相关抵销分录。,60,60,合并报表工作底稿（简示）,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000, 50000, 50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,61,第三节 与内部资产交易有关的调整与抵销一、内部存货交易 1、集团内部购入商品当期全部实现对外销售时的抵销分录： 借：主营业务收入（销售企业销售该商品的收入） 贷：主营业务成本（购买企业销售该商品的成本）例9-3-1、A公司是B公司的母公司。A公司将成本为800元的商品销售给B公司，销售收入为1000元。B公司当期将该商品全部对外销售，销售收入为1200元。在合并工作底稿中抵销分录为：借：主营业务收入1000贷：主营业务成本1000,62,2、集团内部购入商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货时的抵销分录： 借：主营业务收入（销售企业销售该商品的收入） 贷：主营业务成本（销售企业销售该商品的成本） 存货（该商品期末价值中包含的未实现内部销售毛利） 例9-3-2、A公司是B公司的母公司。A公司将成本为800元的商品销售给B公司，销售收入为1000元。B公司当期未将该商品售出，因而全部形成期末存货。在合并工作底稿中抵销分录为：借：主营业务收入1000贷：主营业务成本 800存货 200,63,3、集团内部购入商品，当期部分外销，部分形成期末存货时，可将其分为两部分：一部分本期全部实现外销，另一部分本期全部形成期末存货。其抵销分录是上述抵销分录 的综合。即： 借：主营业务收入（销售企业销售该商品的收入） 贷：主营业务成本（借贷方差额） 存货（该商品期末价值中包含的未实现内部销售毛利 ） 例9-3-3、A是B的母公司。A公司将成本为800元的商品销售给B公司，销售收入为1000元。B公司当期将该商品的60（600元）对外销售，销售收入为720元，另40（400元）形成期末存货，A公司销售毛利率为20%。在合并工作底稿中抵销分录为：借：主营业务收入1000贷：主营业务成本 920（600+40080%） 存货 80 （40020%）,64,以后期末连续编制合并报表 （1）将上期抵销的存货中包含的未实现内部销售毛利对本期期初未分配利润的影响进行抵销： 借：期初未分配利润 贷：主营业务成本 （2）抵销本期： 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 （3）抵销本期期末内部购进存货（包括上期结转形成的本期存货）中包含的未实现内部销售毛利： 借:主营业务成本 贷:存货,65,4、集团内部购入商品，期末形成存货计提存货跌价准备时的抵销分录： 借：存货 贷：资产减值损失 （本期） 未分配利润（期初） （前期）,66,例10 假定某母公司将2000万元的存货按2400万元的价格销售给子公司，子公司当年并未将该批存货售出企业集团。报告期末，子公司的该批存货可变现净值为1900万元，子公司计提500万元的存货跌价准备。 抵销分录如下： 借：营业收入 2400 贷：营业成本 2400 借：营业成本 400 贷：存货 400,67,借：存货 400 贷：资产减值损失 400工作底稿见教材P184表9-18,假设子公司期末该批存货的可变现净值为2000万元。子公司计提400万元的存货跌价准备。,68,期末母公司在合并报表时，不应该计提减值准备，抵销分录： 借：存货 300 贷：资产减值损失 300,假设子公司期末该批存货的可变现净值为2100万元。子公司计提300万元的存货跌价准备。,69,不用编制抵销分录,假设子公司期末该批存货的可变现净值为2500万元。子公司没有计提存货跌价准备。,70,例11 假定某母公司20*7年将成本为2000万元的商品按2400万元的价格销售给子公司，期末，子公司的该批存货可变现净值为1900万元；假定20*8年子公司仍未将该存售出企业集团，年末其可变现净值为1700万元。20*8年应编制的调整和抵销分录是？,涉及连续编制合并报表，抵销分录。,71,二、内部固定资产交易1、集团内部购入商品作为固定资产（在建工程）使用时的抵销分录： 借：主营业务收入（销售企业销售该商品的收入） 贷：主营业务成本（销售企业销售该商品的成本） 固定资产原值（原价中包含的未实现内部销售毛利 ） 例9-3-4、 A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司将成本为7000元的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售收入为10000元。B公司以10000元作为该购入固定资产原价入账。在合并工作底稿中抵销分录为：借：主营业务收入10000贷：主营业务成本 7000 固定资产原值 3000,72,2、集团内部购入固定资产（在建工程）作为固定资产（在建工程）使用时的抵销分录： 借：营业外收入 贷：固定资产原值（原价中包含的未实现内部销售毛利即固定资产清理净收益） 或: 借：固定资产原值（原价中包含的未实现内部销售毛亏即固定资产清理净损失） 贷：营业外支出非流动资产处置净损失 例9-3-5、 A是母公司，B是子公司。A将其账面价值为4000元的固定资产以5000元的价格变卖给B作为固定资产使用。B以5000元作为该购入固定资产原价入账。在合并底稿中抵销分录为： 借：营业外收入1000 贷：固定资产原值1000,73,3、由于集团内部交易形成固定资产（在建工程）原价中存在未实现内部销售毛利，计提折旧时多提折旧的抵销分录： 借：累计折旧（本期多计提折旧，即按本期交易固定资产未实现内部销售毛利所计提的折旧额） 贷：管理费用等 （注：计提折旧时少提折旧，作相反的抵销分录） 例9-3-6、A是母公司，B是子公司。某年年前，A公司将成本为7000元的产品销售给B公司管理部门作为固定资产使用，A公司销售收入为10000元。B公司以10000元作为该购入固定资产原价入账。该固定资产使用期限为5年，B公司每年计提折旧2000元（无残值和清理费用）。其每年多计提的折旧费用600元在合并工作底稿中抵销分录为： 借：累计折旧600 贷：管理费用600 （100007000 ）5,74,4、交易以后各年（1）抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响 借：未分配利润期初 贷：固定资产原价 内部交易未实现利润（