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2009年注册会计师考试辅导会计 第 三 章存货考情分析2009年与2008年相比，教材变化不大，主要是新教材中删除了五五摊销法的内容，改为分次摊销法。本章近三年考试的主要题型，主要以客观题为主，内容是存货的初始计量和后续计量，其中有单选题涉及计算存货取得时的入账价值、计算各种存货计价方法下发出存货的成本、计算期末存货计提的跌价准备等等。多选题涉及存货的构成具体内容、各项税金对存货成本的影响等。存货也是计算及会计处理题和综合题中的基本内容，例如非货币性资产交换中涉及存货的交换、债务重组中以存货抵债、销售实现时与存货成本配比确认损益等等。本章的重点内容是存货跌价准备的核算问题。 考点一：存货的初始计量1.外购存货存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。（1）相关税费包括计入存货的进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等。（2）运输费注意7%可以抵扣的问题，但是不包括仓储费用、包装费等。（3）其他可归属于存货采购成本的费用包括仓储费用、包装费、运输途中合理损耗、入库前的挑选整理费用等。（4）商品流通企业,在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货采购成本。【例题1单项选择题】A公司为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。A公司该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。A.32.4 B.33.33 C.35.28 D.36【答疑编号921030101】【答案】D【解析】购入原材料的实际总成本6 0003501306 480（元），实际入库数量200（110%）180（公斤），所以A公司该批原材料实际单位成本6 480/18036（元/公斤）。【例题2多项选项题】下列项目中，应计入企业存货成本的有（）。 A.进口原材料支付的关税 B.自然灾害造成的原材料净损益C.原材料入库前的挑选整理费用 D.生产过程中发生的制造费用E.在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用【答疑编号921030102】【答案】ACDE【解析】B选项，自然灾害造成的存货净损失计入营业外支出，不计入存货成本。【例题3多项选项题】（2007年）下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（）。 A.材料采购过程中发生的保险费B.材料入库前发生的挑选整理费C.材料入库后发生的储存费用D.材料采购过程中发生的装卸费用E.材料采购过程中发生的运输费用【答疑编号921030103】【答案】ABDE 【解析】选项C应计入管理费用。注意：（1）存货的采购成本与存货的成本不同，采购成本是指在存货的采购过程中发生的成本；而存货的成本是指从采购到出售之前发生的全部成本，即包括采购成本也包括生产过程发生的全部成本。（2）在生产产品过程当中，如果占用了长期借款，而且符合借款费用资本化条件时，借款费用也可以计入到产品成本中。2.委托外单位加工的存货委托外单位加工完成的存货,计入存货成本的内容包含：（1）一定计入收回委托物资的存货的成本：实际耗用的原材料或者半成品成本、加工费、运杂费用。（2）两个不一定计入收回存货的成本： 消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。增值税。【例题4单项选择题】（2006年试题）甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司委托乙公司（增值税一般纳税人）代为加工一批属于应税消费品的原材料（非金银首饰），该批委托加工原材料收回后用于继续加工应税消费品。发出原材料实际成本为620万元，支付的不含增值税的加工费为100万元，增值税额为17万元，代收代缴的消费税额为80万元。该批委托加工原材料已验收入库，其实际成本为（）万元。A.720 B.737C.800 D.817【答疑编号921030104】【答案】A【解析】收回的委托加工物资的实际成本620100720（万元）。【例题5多项选择题】下列各项中，包括在资产负债表“存货”项目的有（）。A.受托代销商品 B.委托加工物资 C.正在加工中的在产品 D.发出展览的商品E.受托加工物资【答疑编号921030105】【答案】BCD【解析】受托代销商品不应包括在资产负债表“存货”项目。【例题6多项选择题】下列税金中，应计入存货成本的有（）。A.由受托方代扣代缴的委托加工继续用于生产应纳消费税的商品负担的消费税 B.由受托方代扣代交的委托加工直接用于对外销售的商品负担的消费税C.进口原材料交纳的进口关税 D.进口商品交纳的进口消费税E.一般纳税企业进口原材料交纳的增值税【答疑编号921030106】【答案】BCD 【解析】选项A、E，按税法规定可以抵扣，因此不计入存货成本。3.加工取得的存货的成本企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货成本中，采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。工业企业产品成本一般由三个内容构成，即直接材料，直接人工和制造费用。加工成本由直接人工和制造费用构成。4.其他方式取得的存货的成本企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。（1）投资者投入存货的成本投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。（2）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货成本企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组、企业会计准则第20号企业合并等的规定确定。但是，该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。（3）盘盈存货的成本盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。5.不计入存货成本的相关费用下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。例如某企业有一批产品，成本是100万，其中直接材料50万，直接人工30万，制造费用20万，由于遭受自然灾害，该批产品全部毁损，应该将净损失转入营业外支出；如果是由于管理不善造成产品全部毁损，应该将净损失转入管理费用。（2）仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益（一般是管理费用）。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。考点二：发出存货的计量1.确定发出存货成本的方法企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。2.已售存货成本的结转存货准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。3.企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。考点三：存货的期末计量存货计提跌价准备是近几年的重要考点。1.不同情况下可变现净值的确定（1）产成品、商品等直接用于出售的，其可变现净值为：可变现净值估计售价估计销售费用和相关税费（2）需要经过加工的材料存货，需要判断：用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；例如A材料是用于生产A产品的，A产品尚未开始生产，目前A材料市场价格大幅度下跌。此时要通过A产品是否跌价来判断。如果A产品没有跌价，此时A材料不需要计提减值准备。材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。例如A材料是用于生产A产品的，A产品尚未开始生产，目前A材料市场价格大幅度下跌。如果A产品已经跌价，此时A材料要按照可变现净值计量。其可变现净值为：可变现净值该材料所生产的产成品的估计售价至完工估计将要发生的成本估计销售费用和相关税费2.可变现净值中估计售价的确定方法（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；（2）企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。【归纳】签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。3.存货跌价准备的核算（1）存货跌价准备的计提按单个存货项目计算。如果存在着存货数量多、单价低等情况，存货跌价准备也可按存货类别计算。期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格。在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。因存货价值回升而转回的存货跌价准备，按上述同一原则确定当期应转回的金额。资产负债表日，存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。（2）存货跌价准备转回的处理资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。例如，在第一个资产负债表日，对一项签订不可撤销合同的存货，以合同价格作为估计售价，计提了存货跌价准备。第二个资产负债表日，导致存货减值的因素没有消失，但是存货的销售价格已经远远高于了合同价格，此时，由于存货签订了不可撤销合同，原来计提的减值准备不能转回。 当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。 在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。【例题7单项选择题】2007年12月31日，甲公司T材料的账面成本为20万元，由于T材料市场价格下跌，导致由T材料产生的T产品的可变现净值低于其成本。T材料的预计可变现净值为16万元，由此计提存货跌价准备4万元。2008年6月30日，T材料的账面成本为20万元，由于T材料市场价格有所上升，使得T材料的预计可变现净值变为19万元。2008年12月31日，T材料的账面成本为20万元，由于T材料市场价格进一步上升，预计T材料的可变现净值为22万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至第（2）题。（1）2008年6月30日正确的会计处理是（）。A.应转回的存货跌价准备为3万元B.应计提的存货跌价准备为3万元C.应计提的存货跌价准备为1万元D.应转回的存货跌价准备为1万元【答疑编号921030107】【答案】A【解析】本例中：（1）2008年6月30日，由于T材料市场价格上升，T材料的可变现净值有所恢复，期末存货跌价准备为1万元（20万元-19万元），则当期应冲减已计提的存货跌价准备3万元（4万元-1万元），冲减额小于已计提的存货跌价准备4万元，因此，应转回的存货跌价准备为3万元。会计分录为：借：存货跌价准备3贷：资产减值损失存货减值损失3（2）2008年12月31日不正确的会计处理是（）。A.2008年12月31日存货跌价准备余额为0 B.借记“存货跌价准备”科目1万元C.借记“存货跌价准备”科目2万元D.以将对T材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限【答疑编号921030108】【答案】C【解析】208年12月31日存货跌价准备余额为0，但是对T材料巳计提的存货跌价准备的余额仅为1万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为1万元 （即以将对T材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）；会计分录为：借，存货跌价准备1贷：资产减值损失存货减值损失1（3）存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。发出存货结转存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。【例题8单项选择题】（2007年试题）甲公司207年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品207年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司207年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为（）。 A.0 B.30万元C.150万元D.200万元【答疑编号921030201】【答案】C 【解析】配件是用于生产A产品的，所以应先计算A产品是否减值。A产品可变现净值100（28.71.2）2750（万元）A产品成本100（1217）2900（万元）配件可变现净值 100（28.7171.2）1050（万元）配件成本100121200（万元）配件应计提的存货跌价准备12001050150（万元）【例题9单项选择题】2008年8月，甲公司与F公司签订一份W产品销售合同，该合同为不可撤销合同，约定在2009年2月底以每件0.45万元的价格向F公司销售300件W产品，违约金为合同总价款的40%。2008年12月31日，甲公司已经生产出W产品300件，每件成本0.6万元，总额为180万元。假定甲公司销售W产品不发生销售费用。甲公司正确的会计处理方法是（）。A.借记“营业外支出”，贷记“预计负债”45万元B.借记“营业外支出”，贷记“预计负债”54万元C.借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”45万元D.借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”54万元【答疑编号921030202】【答案】C【解析】待执行合同变为亏损合同，如果合同存在标的资产，应计提存货跌价准备。执行合同损失1800.4530045（万元）；不执行合同违约金损失0.4530040%54（万元），退出合同最低净成本45万元。由于存货发生减值，应计提存货跌价准备。【例题10计算及会计处理题】A公司按单项存货计提存货跌价准备。有关资料如下：（1）2008年初“存货跌价准备甲产品”科目余额100万元，“库存商品甲产品”科目的账面余额800万元，总计800件，每件成本为1万元。库存原材料A料未计提跌价准备，“原材料A料”科目余额为0万元。（2）至2008年末，甲产品对外销售300件，库存500件。甲产品无不可撤销合同，市场价格总额为每件0.7万元，预计500件销售甲产品发生的相关税费总额为18万元。假定不考虑其他因素。（3）2008年年末“原材料A料”科目余额为1 000万元，库存A原材料将全部用于生产乙产品共计100件，每件产品成本直接材料费用10万元。80件乙产品已经签订销售合同，合同价格为每件11.25万元，其余20件乙产品未签订销售合同，预计乙产品的市场价格为每件11万元；预计生产乙产品还需发生除A原材料以外的成本为每件3万元，预计为销售乙产品发生的相关税费每件为0.55万元。要求：（1）计算并编制2008年12月31日有关甲产品存货跌价准备的会计分录。（2）计算并编制2008年12月31日库存原材料A料应计提的存货跌价准备。【答疑编号921030203】【答案】（1）计算并编制2008年12月31日有关甲产品存货跌价准备的会计分录。甲产品成本5001500（万元）甲产品可变现净值5000.718332（万元）“存货跌价准备甲产品”期末余额500332168（万元）销售商品结转已计提存货跌价准备100300/80037.5（万元）甲产品应计提的存货跌价准备16810037.5105.5（万元）借：存货跌价准备37.5贷：主营业务成本37.5借：资产减值损失计提存货跌价准备 105.5贷：存货跌价准备 105.5 （2）计算并编制2008年12月31日库存原材料A料应计提的存货跌价准备。有合同部分乙产品成本80108031 040（万元）乙产品可变现净值8011.25800.55856（万元）判断，乙产品有合同部分发生了减值，所以库存原材料A料应计提存货跌价准备。库存原材料A料可变现净值8011.25803800.55616（万元）库存原材料A料应计提的存货跌价准备8010616184（万元）无合同部分乙产品成本2010203260（万元）乙产品可变现净值2011200.55209（万元）判断，乙产品无合同部分发生了减值，所以库存原材料A料应计提存货跌价准备。库存原材料A料可变现净值2011203200.55149（万元）库存原材料A料应计提的存货跌价准备201014951（万元）库存原材料A料应计提的存货跌价准备合计18451235（万元）借：资产减值损失计提存货跌价准备235贷：存货跌价准备235【归纳】发出已计提存货跌价准备的存货，结转成本时应结按比例转存货跌价准备；用于生产的材料是否减值的判断，应该先判断其生产的产品是否减值，只有产品发生了减值，材料才有可能发生了减值。还要注意产成品是否签订了不可撤销的销售合同，若是签订了不可撤销的销售合同还要将有合同的部分和无合同部分分开测试是否发生减值。【例题11计算及会计处理题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2008年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：（1）A产品库存300台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台18万元，预计平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。（2）B产品库存500台，单位成本为4.5万元，B产品市场销售价格为每台4.5万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2009年2月10日向该企业销售B产品300台，合同价格为每台4.8万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.3万元；向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.4 万元。（3）C产品库存1 000台，单位成本为2.55万元，C产品市场销售价格为每台3万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.3万元。未签订不可撤销的销售合同。（4）D原材料400公斤，单位成本为2.25万元，D原材料的市场销售价格为每公斤1.2万元。现有D原材料可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.38万元。未签订不可撤销的销售合同。（5）2008年12月31日计提存货跌价准备前B产品的存货跌价准备余额为10万元，C产品的存货跌价准备余额为180万元， 2008年销售C产品结转存货跌价准备130万元。对其他存货未计提存货跌价准备。要求：计算甲公司2008年12月31日应计提或转回的存货跌价准备并编制会计分录。【答疑编号921030204】【答案】（1）A产品：可变现净值300（181）5 100（万元）成本300154 500（万元）则A产品不需要计提存货跌价准备。（2）B产品：签订合同部分300台可变现净值300（4.80.3）1 350（万元）成本3004.51 350（万元）则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。未签订合同