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项目8. 分析成本报表 项目8. 分析成本报表认知成本报表分析的概念、内容、原则和方法，熟练掌握和运用成本报表分析的方法；能独立完成成本报表的分析和主要经济指标对成本影响的分析，为不断提高成本管理工作水平服务。3.会分析各种成本、费用报表。任务8.1 概述成本报表分析利用实训实习的机会，熟悉成本报表分析的内容，了解成本报表分析的原则，能够按照成本分析的一般程序，掌握成本分析的各种方法。【案例8.1-1】某公司是饮料制造企业，为了增加其产品的销售量和市场占有份额，公司对产品的生产和销售进行了一系列调整：他们将产品由四个系列增加到九个系列，全部采用新型的包装材料和设计；通过媒体增加了产品的宣传力度；并采用买就送的促销方式吸引消费者。经过几个月与其他竞争对手的营销战，该公司的产品销售和市场占有率显著提高。可是，当财务部门核算本年度利润时，却发现了巨额亏损。虽然财务部门曾一再对公司的经营策略提出质疑，但由于管理者强调要保持竞争中的优势地位，竞争逐步升级，加上恶性竞争的惯性作用，很难刹车。通过对公司年度成本报表的分析发现，公司的亏损主要来自原材料耗费的增加广告费用的严重超支以及高额的促销费用。企业在激烈的市场竞争中取得成功的基本要素是有效的成本控制，不计成本的非理性行为必然会导致企业经营的重大失误。但成本控制也不是单纯得将成本费用压缩，企业应当建立起科学合理的成本分析与成本控制系统，让企业的管理者清楚得了解和掌握公司的成本增减、盈利情况，从根本上改善企业成本状况，实现有效的成本控制。一、概述成本报表分析（一）成本报表分析的概念成本分析是企业利用成本核算资料以及其他有关资料，对企业成本费用水平及其构成情况进行分析研究，查明影响成本费用升降的具体原因，寻找降低成本、节约费用的潜力和途径的一项管理活动。成本分析是成本核算工作的继续，它贯穿于成本管理工作的全过程，包括事前分析、事中分析和事后分析。在成本形成之前，为了选择降低成本的最佳方案，确定目标成本，编制成本计划，需要对成本进行预测分析，即事前分析。在成本形成之中，为了随时检查各项定额和成本计划的执行情况，控制各种消耗、费用支出，保证目标成本的实现，需要进行成本控制分析，即事中分析。在成本形成之后，把成本核算数据与其他资料结合起来，评价成本计划的执行结果，揭露矛盾，总结经验教训，指导未来，需要进行成本考核分析，即事后分析。所以，成本分析贯穿于成本会计的全过程。其中，成本事后分析对于检查成本计划执行情况，评价工作业绩以及指导下期成本工作都具有明显的积极意义。成本报表分析属于事后分析，它以成本报表所提供的、反映企业一定时期成本水平和构成情况的资料为依据，结合有关的计划、定额、统计、技术和其他调查资料，按照一定的原则，运用科学的分析方法，通过分析各项指标的变动以及指标之间的相互关系，评价企业成本计划的完成情况，揭示影响成本指标变动的因素和原因，查明成本和成本效益变动的原因，制定降低成本的措施，以便充分挖掘企业内部降低成本和提高成本效益的潜力，用较少的劳动消耗取得较大的经济效益。（二）成本报表分析的内容工业企业成本分析的内容主要包括以下几个方面：1、全部产品生产成本计划完成情况分析；2、可比产品成本降低任务完成情况分析；3、主要产品单位产品成本分析；4、成本技术经济分析。即主要技术经济指标对产品单位成本影响的分析；5、制造费用预算执行情况分析；6、期间费用预算执行情况分析。（三）成本报表分析的任务1、揭示成本差异原因，实施成本控制分析 成本计划在执行过程中受到多方面因素的影响，尤其是对成本的不利影响，需要得到及时的纠正，否则，就会导致企业成本计划不能顺利完成，影响企业经营目标的实现。通过成本报表分析，可以及时了解成本计划的完成情况，对成本计划的实施进行有效的过程控制，及时掌握实际脱离计划的偏差，从而逐步认识和掌握成本变动的规律，同时，对差异形成原因和责任要进行全面的分析和评价，指出出现不合理的环节和相关责任人员，通知有关部门制定相应措施，促进成本计划实现。 2、合理评价成本计划执行情况，正确考核成本责任单位的工作业绩 成本报表分析应通过系统地、全面地分析成本计划完成或没有完成的原因，对成本计划执行情况进行合理评价，总结本期实施成本计划的经验教训，为下期成本计划的编制提供重要依据；同时，通过分析，还要有经济根据地评价成本责任单位的成绩或不足，查明哪里先进，何处落后；分析先进的原因、落后的理由。这样可以正确考核成本责任单位工作业绩，为落实奖惩制度提供可靠依据，从而调动各责任单位和职工提高成本效益的积极性和主动性。 3、检查企业是否贯彻执行国家有关的方针、政策和财经纪律 社会主义企业的生产经营活动必须遵守国家有关的方针、政策和财经纪律，以保证国家利益和人民利益不受损害。因此，分析企业是否降低成本和提高成本效益，就必须以国家有关的方针、政策和财经纪律为依据，及时纠正违纪的不合理行为。例如，企业有无通过压低产品质量、牺牲消费者利益来降低产品成本；企业有无任意缩小或扩大成本开支范围；企业有无该摊提费用而未摊提，等等。通过成本报表分析，促使企业微观效益同社会宏观效益的提高协调起来。4、挖掘降低成本的潜力，不断提高企业经济效益成本报表分析的根本任务是为了挖掘降低成本潜力，促使企业以较少的劳动消耗生产出更多更好的使用价值，实现更快的价值增殖。因而，成本报表分析的核心就是围绕着提高经济效益不断挖掘降低成本的潜力，充分认识未被利用的劳动和物资资源，发现进一步提高利用效率的可能性，以便从各方面揭露矛盾，找出差距，制定措施，使企业经济效益愈来愈好。（四）成本报表分析的原则成本报表分析的原则 是指组织成本报表分析工作的规范，是发挥成本分析的职能作用，完成成本报表分析任务和选择成本分析方法的准绳。主要包括如下几个方面：1、全面分析与重点分析相结合原则全面分析是指对影响成本高低的各种因素所进行的分析，它应从整个企业的范围来进行。重点分析则是对影响成本的主要因素所进行的分析，应采用例外的原则，即对产生差异较大的因素进行重点分析。2、专业分析与群众分析相结合原则 专业分析是进行成本分析的主要方面，是指专业人员利用其在成本核算中所取得的成本资料，对影响成本的各种因素采用专门技术方法所进行的分析。群众分析是指通过发动群众，召开座谈会和问卷调查等灵活方式，吸收成本工作第一线员工的意见，查明成本高低和效益好坏的原因的一种成本分析过程。3、纵向分析与横向分析相结合原则 纵向分析是指企业内部范围内多个会计期间成本数据的纵向对比，评价企业成本升降变化的情况和发展趋势。横向分析是指本企业与国内外同行业先进企业之间的对比，评价本企业成本管理与先进水平的差距。 4、事后分析与事前、事中分析相结合原则成本报表分析属于事后的成本分析。但同时，应将其与事前、事中的成本分析结合起来，因为它们是相互联系的，共同组成本了成本分析的体系。在事前进行成本预测，在成本形成过程当中进行成本控制，对成本计划的执行结果进行分析，才能找出成本升降的真正原因，提出进一步改进的措施。（五）成本报表分析的数量分析方法在对成本报表进行分析的过程中，研究各项成本指标的数量变动和指标之间的数量关系，测定各种因素变动对成本指标的影响程度时，主要应用数量分析方法，常用的有以下几种。 1、对比分析法对比分析法亦称为比较法，它是根据分析的不同要求，将指标实际数与不同的标准指标进行各种各样的比较，揭示差异，研究、评价企业成本工作，以便挖掘企业内部潜力。根据对比的标准不同，进行指标对比分析，主要有以下几种形式： （1）实际指标与计划指标对比。首先要将企业实际指标与计划指标进行比较，为进一步分析指明方向。在比较时，必须检查计划本身的质量，如果计划保守或冒进，就失去可靠的客观依据。（2）本期实际指标与以前（上期、上年同期或历史最好水平）实际指标的对比。这种比较，可以观察企业成本的变化趋势以及改善企业经营管理的情况等。另外，有些经济技术指标未规定计划数，则可将其实际数与前期实际数进行对比，以便查明差距，从中吸取经验，有助于改进工作。（3）本期实际指标与国内外同类企业的先进指标相比较，或者在企业内部开展与先进车间、班组和个人的指标相比较。通过比较，可以扩大眼界，防止骄傲自满，在更大范围内发现先进与后进的差距，促使学人之长，补己之短，以提高经营管理水平。开展成本指标的对比，要考虑指标的内容、计价标准、时间长度和计算方法的可比性。在同类企业进行成本指标对比时，还要考虑客观条件基本接近，在技术上、经济上具有可比性。2、比率分析法比率分析法是指通过计算经济指标的比率，并通过对比，评价经济指标间的相互关系及其变化情况的一种数量分析方法。根据分析的不同内容和要求，比率分析法主要有以下几种：（1）相关比率法。相关比率是指同时期的两个相关的、不同性质的指标的比例关系或相对水平。相关比率法是通过相关比率来揭示指标之间形成的对比关系或达到的相对水平，以便更深入地认识某方面的生产经营情况。如将利润项目同成本项目对比，求出成本利润率，从而可以观察比较企业成本效益水平的高低。常用的成本效益相关比率有： （2）趋势比率法。是将几个时期同类指标的数据进行对比以求出比率，分析该项指标增减速度和发展趋势，以判断企业某方面成本的变动趋势，并从中发现企业在经营方面所取得的成果或存在的不足。趋势比率分析法一般有发展速度分析和结构比率分析。发展速度分析，通常又分为定基发展速度和环比发展速度。定基发展速度又称为定基比率，是将某一时期指标值固定为对比基础，再将以后各期指标数值与其相比较，以观察各期对基期的变化趋势。环比发展速度又称为环比比率，它总是用邻近两期指标值依次比较，以连续比率的变化观察其发展速度和趋势。表8.1-2-1 趋势比率分析表 年度指标第一年第二年第三年第四年铸件单位成本（元/吨）382423489675定基比率100111128176环比比率-111116138【案例8.1-2】设W公司在某一时期中连续四年铸件单位成本和趋势比率见表8.1-2-1。 对比表8.1-2-1的趋势比率，可以看出，该公司铸件成本逐年提高，而且提高的比率逐年上升，这说明该厂铸造车间再生产和管理上存在严重问题，必须采取有力措施扭转这一不良趋势。结构比率分析，是通过计算某一经济指标的各个组成部分占总量的比重，观察其构成内容及其变化，以反映该指标形成的特征、构成的合理性和变化的趋势。例如计算各成本项目在成本总额中所占的比重，并与同期各种标准进行比较，可据以了解成本构成的变化，明确进一步降低成本的重点。 利用比率分析法计算简便，而且对其结果也比较容易判断；可以使某些指标在不同规模的企业之间进行比较，甚至能在一定程度上超越行业间的差别进行比较分析。比率分析法的不足点主要是: 比率分析法所利用的都是历史的资料，不能作为判断未来经济状况的可靠依据； 当企业一些会计事项采用不同的会计处理方法时，其比率的可比性就会受到影响； 比率分析法仅能发现指标的实际数与标准数的差异，无法查明指标变动的具体原因及其对指标的影响程度。这一局限性，只有因素分析法才能解决。3、因素分析法一般来说，任何综合经济指标的完成，都是多方面因素共同作用和影响的结果。通过计算各因素变动对综合指标的影响程度，借以反映好说明综合指标变动的基本原因的分析方法，称为因素分析法。典型的因素分析法是连环替代分析法。连环替代分析法是通过依次替换综合指标的构成因素，计算出各个相互联系的因素发生变动对综合经济指标变动的影响程度的分析方法。构成综合指标的因素指标可以根据不同的认识来确定。因此，使用连环替代法进行因素分析，要注意综合指标中因素指标的经济意义符合其客观性内涵的要求，不得随意确定。下列内容说明了连环替代分析法的分析程序：（1）根据经济指标的性质，确定其因素指标，依据其依存关系建立数学关系表达式。设经济指标N是由a、b、c三个因素指标构成，其数学关系为： 以下标0为基期，下标1为报告期，则经济指标的基期基础数值算式和报告期实际数值算式为： （2）确定因素分析的分析对象：分析对象就是经济指标的报告期实际数与基期基础数之间的对比差异（用D表示），即：（3）因素替代分析：即按照综合指标的构成因素及其排列顺序，依次逐一用报告期数值替代同一因素指标的基期数值，每次替代一个因素指标后，从新计算综合指标值，并与该因素指标被替代之前的综合指标值对比，其差异就是被替代指标变动对综合指标的影响程度。有几个因素指标就替代分析几次。计算过程如下：列示基期基础数值算式，即： 替代第一个因素指标a，即：，则：a因素变动对综合指标（N）变动的影响= 以此类推，替代第二个因素指标b，即：，则：b因素变动对综合指标（N）变动的影响=，替代第三个因素指标c：即：，则：C因素变动对综合指标（N）变动的影响=（4）确定综合影响结果。综合影响结果应该等于个因素变动对综合指标影响程度之和，并且应与分析对象一致。即：综合影响=（5）分析评价：即要对计算过程和结果揭示的综合指标变动原因进行文字说明。通常应该包括三个层面的含义：说明综合指标总的完成情况和差异水平；通过描述因素替代分析结果，说明和评价各因素对综合指标影响的程度；，评价个因素影响的合理性、是有利影响还是不利影响、是主观成绩还是客观问题，为进一步深入细致分析指明方向，等等。【案例8.1-3】假定某企业甲产品材料总成本本期实际数及计划数如表8.1-3-1所示：表8.1-3-1项 目本期计划本期实际差 异产品产量（台） 800 880 80单位产品材料耗用量（千克） 20 22 2材料单价（元） 8 7 -1产品材料总成本（元）128 000135 5207 520案例8.1-3分析过程如下：本例综合经济指标是产品材料总成本，其构成因素指标包括产品产量、单位产品材料耗用量（简称材料单耗）和材料单价等三个方面。则：（1）分析对象：，即： （元）（2）替代分析： 计划数值指标体系：替代产量指标：即：，则：由于产量变动对产品材料总成本的影响=d1=替代材料单耗指标：即：，则：由于材料单耗变动对材料总成本的影响=d2=（元）替代材料指标：即：，则：由于材料单价变动对产品材料总成本的影响=d3=（元） （3）各因素对材料总成本的综合影响结果： D=（元） 采用连环替代分析法，必须注意以下几点： 1.顺序性。确定连环替代关系式，要正确排列其因素指标的顺序，并且，基期算式和报告期算式因素指标排列顺序要相同。2.连环依次性。首先在进行因素替换时，须依次连续地用报告期因素替代基础因素，其次，依次以前一次替换计算后的结果为基础，采用连环比较差异的方法确定各因素变动对综合指标差异的影响。连环替代法不同顺序下各因素替代会产生不同的结果在运用连环替代法时，首先要正确地排列综合指标各构成因素的排列顺序。尽管乘法具有交换律的性质，但在连环替代法中，如果随意改变各构成因素的排列或替换顺序，就会得出各因素对综合经济指标影响的不同结果，尽管各因素的影响结果相加后仍等于其总差异。为了使前后分析期的分析结果具有可比性，必须正确确定各因素的排列顺序，避免因指标顺序随意变动而使计算结果产生不可比的错误。在实际工作中，一般将各因素区分为数量指标和质量指标，先替代数量指标，后替换质量指标。如果同时出现几个数量指标或几个质量指标，应先替换实物量指标，后替换价值量指标。除此之外，还可按照先替换基本因素、后替换从属因素的方法，确定连环替代法的因素替换顺序。简单地说，因素指标顺序排列的原则是：数量指标在前，质量指标在后，实物量指标在前，价值量指标在后，基本因素指标在前，从属因素指标在后。3.假定性。分析某一因素变动对综合指标变动的影响时，必须假定其他因素不变，即：列于被替代指标之前的因素，计算时应为报告期实际数，而列于被替代指标之后的因素，计算时应仍为基础数。目的是为了剔除其他因素的影响，单纯反映某因素变动的影响。依据连环替代分析法的原理，可以将其计算方法简化为差额分析法。差额分析法是利用各个因素的实际数与基数之间的差额，直接计算各个因素对经济指标差异的影响数值。仍案例8.1-3为例，采用差额分析法的计算结果如下：由于a（产量）变动对N（材料总成本）的影响： 由于b（材料单耗）变动对N（材料总成本）的影响： 由于c（材料单价）变动对N（材料总成本）的影响： 各因素共同影响材料总成本：差额分析法的突出特点是，分析哪个因素变动的影响，就直接运用该因素差异（即：报告期实际数值与比较基数的差额）代入综合指标体系计算，其他因素指标随着分析顺序变化，依次变换为报告期实际数（被分析指标后列数值仍为基础数值），直到最后一个因素计算分析完成。差额分析法与连环替代法原理相同，但是大大简化了计算工作量，在实际分析工作中被广泛应用。表8.2-1 商品产品成本表 编制单位：宏达企业 2008年度 单位：元产品品种规 格计量单位本年实际产量单位成本总成本上年实际平均本年计划本年实际按上年实际平均单位成本计算按本年计划单位成本计算本年实际可比产品合计50 800720760100 00087 00086 000其中；甲产品601 000800 40 00036 00038 000 乙产品850 60 00051 00048 000不可比产品合计10-500508- 5 000 5 080其中：丙产品计 5 000 5 080全部产品总成本-92 00091 080任务8.2 分析产品生产成本表利用实训实习的机会，采用某一个工业企业的成本报表，进行产品生产成本表分析。【案例8.2-1】宏达企业2008年度生产甲、乙、丙三种产品，其中甲、乙产品为可比产品，丙产品为不可比产品。产品生产成本表如表8.2-1所示。要求：按照产品品种进行全部产品成本的分析。二、分析产品生产成本表（一）产品生产成本表分析的含义产品生产成本表分析是依据企业产品生产成本表和成本计划等有关资料，对全部产品进行的一种总括性成本分析，一般包括全部产品成本计划完成情况分析、可比产品成本计划降低任务完成情况分析等。（二）全部产品成本计划完成情况分析全部商品产品成本计划完成情况的分析，可以分别按产品品种和按成本项目两方面来进行。1、按产品品种分析全部商品成本计划的完成情况按产品品种分析全部产品成本计划完成情况，可以确定全部产品成本实际脱离计划的差异，主要是由哪些产品形成的，从而揭露隐藏在总成本中的那些成本超支或降低的具体产品，为企业制定和完善成本管理办法，提供依据，并针对不同产品采取有效的成本降低措施，为更好地执行和完成成本计划服务。按产品品种分析全部产品成本计划完成情况，不是一般意义的实际总成本与计划总成本直接比较，而是用实际总成本与实际产量按本年计划单位成本计算的总成本相比较。这种采用同一种产量指标计算的总成本，可以剔除产量、品种结构等因素变动对成本计划完成程度的影响，更直接、单纯地反映产品成本计划完成的好坏。（1） 全部产品成本计划完成率分析全部产品成本计划完成率是实际产量实际总成本与实际产量的计划总成本的百分比例，反映全部产品成本实际完成计划的程度。全部产品成本计划完成率计算公式如下：该指标一般应该等于或小于100%为宜，说明完成或超额完成了全部产品成本计划。如果全部产品成本计划完成率大于100%，就表明企业没有完成全部产品成本计划，反映成本计划控制中存在严重的问题，需要进一步分析、解决。另外，为了反映全部产品成本实际比计划升降的水平和程度，还应计算分析全部产品成本升降额和升降率。 （2） 各种产品成本计划完成情况分析全部产品成本计划完成情况分析，掩盖了具体产品品种可能没有完成其成本计划的情况，为充分揭示成本计划完成情况，还必须区分具体产品品种，分别分析各品种产品成本计划完成情况。主要分析指标计算如下：【案例8.2-1】解析如下：1、根据上述资料，该企业全部产品生产成本计划完成情况分析： 全部产品成本计划完成率：全部产品实际成本较计划成本的升降额、升降率： 全部产品总成本升降额= 91 080-92 000-920（元）全部产品成本计划完成情况分析表（见表8.2-2）：表8.2-2 全部产品成本计划完成情况分析表(按产品品种) 2008年度 单位：元产品名称实际产量本年累计成本计划完成情况各种产品对总成本降低率的影响%计划总成本实际总成本完成率%升降(-)额升降(-)率%可比产品合计87 00086 000 98.85-1 000-1.15-1.08其中；甲产品36 00038 000105.56 2 0005.56 2.18 乙产品51 00048 000 94.12-3 000-5.88-3.26不可比产品合计 5 000 5 080101.6 801.6 0.08其中：丙产品计 5 000 5 080101.6 801.6 0.08全部产品总成本92 00091 080 99.00-920-1-1注：各种产品对总成本降低率的影响%=某产品计划总成本比重该产品成本升降（-）率从表8.2-2分析结果来看，该企业全部产品生产总成本完成计划的99%，实际成本较计划成本降低了1%，降低总成本920元。总的来看，较好地超额完成了成本计划。但是，从具体产品品种看，只有乙产品大幅度超额完成了成本计划，而甲产品和不可比产品丙产品均没有完成计划。其中，甲产品成本完成计划的105.56%，实际成本比计划成本增加了2 000元，超过计划5.56%，影响总成本降低率下降了2.18%；丙产品成本完成计划的101.6%，实际成本比计划成本增加了80元，超计划1.6%，影响总成本降低率下降了0.08%；只有乙产品超额完成成本计划94.12%，成本降低3 000元，比计划成本降低了5.58%，影响总成本降低率提高了3.26%。所以，虽然全部产品成本计划完成情况是好的，但是，该企业并未能全面完成产品成本计划，对于甲产品、丙产品没有完成成本计划，出现成本超支的情况和原因，需要进一步分析。 2、按成本项目分析全部产品成本计划的完成情况在工业企业里，为了生产产品所支出的费用是多种多样的。这些费用支出的节约或超支，最终势必影响产品生产成本水平的降低或增加。因此，为了了解成本脱离计划的原因，深入挖掘成本降低的潜力，还要进一步比较和分析构成产品成本的各个项目支出的变动情况及其对总成本的影响程度。这样就能抓住关键，为今后深人地分析指明主攻方向。全部产品按成本项目进行成本完成计划情况分析内容，主要有一下几点：（1）分别按照各产品实际产量和各成本项目的计划单位成本、实际单位成本，确定全部产品每个成本项目的成本总额：（2）计算全部产品各成本项目实际成本比计划成本的降低额和降低率：表8.2-3 全部产品成本计划完成情况分析表（按成本项目） 单位：元成本项目全部产品总成本节约或超支各项目的差异数占总成本的比重（%）按计划按实际绝对数百分比（%）=-=直接材料67 30066 010-1 290-1.92-1.40直接人工12 39013 290 +900+7.25+0.98制造费用12 31011 780 -530-4.31-0.58合计92 00091 080 -920-1.00-1.00 仍以案例8.2-1为例，假定根据上述企业的成本计划和成本核算资料，编制全部产品按成本项目计算的成本计划完成情况分析表如表8.2-3。从表8.2-3可知，该企业全部产品总产成本实际比计划降低了920元，降低1%，主要原因是由于直接材料总成本降低1 290元、降低率达到1.92%和制造费用总成本降低了530元、降低率为4.31%带来的积极影响。但是，该企业直接人工总成本却存在着超支900元、比计划提高了7.25%的不利情况，如果企业能克服人工费用超支的缺点，则全部产品总成本将比计划降低1 820元，成本降低率将提高到1.98%。因此，还必须深入实际作进一步调查研究，从而找出影响各成本项目费用水平变动的具体原因，以便及时采取有效的措施，来迅速提高企业的成本管理工作水平。任务8.3 分析可比产品成本计划降低任务完成情况利用实训实习的机会，采用某一个工业企业的成本报表，进行可比产品成本降低任务完成情况的分析。三、分析可比产品成本计划降低任务完成情况可比产品是指上年度已经正式生产过的那些产品。在编制成本计划时，要确定计划期内在充分挖掘一切潜力的情况下，可比产品应达到的降低任务计划成本降低额和计划成本降低率。所以，对可比产品成本的分析，除了将其实际总成本与计划成本比较，反映和评价其计划完成情况外，更重要的是将可比产品实际总成本与实际产量按上年单位成本计算的总成本相比较，确定可比产品实际总成本的降低额和降低率，并同成本计划中所规定的计划降低额和计划降低率相比较，以考核可比产品成本降低任务的完成情况。长期以来，我国成本考核指标主要采用可比产品成本降低率。这一指标作为国家对企业成本考核的主要指标是有一定局限性的。由于各企业上年度单位产品成本水平不一样，求得的可比产品成本降低率就不能在同行业间相比较，降低率大的企业并不意味着它的成本水平比其他企业先进。所以，理论界和实际工作中很多同志都认为对这一指标的改革势在必行。随着我国财政会计制度的不断改革，国家不再对企业成本进行直接考核，可比产品成本降低率指标分析，主要是企业内部成本管理和控制的重要方面。从企业角度来看，可比产品成本一般是占企业产品成本一半以上，测定和衡量可比产品成本比上年成本的降低幅度，对控制产品成本、了解成本变动的趋势具有一定作用。所以，在编制成本计划和进行成本分析时，预侧可比产品成本降低任务并分析其完成情况，仍然是有现实意义的。 （一）可比产品成本计划降低任务及其完成情况的计算1、可比产品成本计划降低任务指标可比产品成本计划降低任务，是以可比产品计划成本降低额和计划成本降低率两个指标反映的。（1） 可比产品成本计划降低额可比产品成本计划降低额，是指可比产品计划产量计算按上年实际平均单位成本计算的总成本与计划总成本的差额，反映计划要求的可比产品成本降低的绝对水平。计算公式如下：（2） 可比产品成本计划降低率可比产品成本计划降低率是指可比产品成本计划降低额与可比产品计划产量按上年实际平均单位成本计算的总成本的百分比例，反映计划要求的可比产品成本降低的相对程度。它是可比产品成本计划降低任务的主要指标。计算公式如下：2、可比产品成本计划降低任务完成情况可比产品成本计划降低任务完成情况通常是用可比产品成实际降低额和实际降低率反映的，并通过与可比产品成本计划降低额和降低率对比，说明可比产品成本计划降低任务的完成情况。一般地，如果可比产品实际成本降低额、降低率大于计划降低额和计划降低率，就说明可比产品成本计划降低任务完成得好，反之，没有完成可比产品成本计划降低任务。（1） 可比产品成本实际降低额可比产品成本实际降低额，是指可比产品实际产量计算按上年实际平均单位成本计算的总成本与实际总成本的差额，反映实际完成的可比产品成本降低的绝对水平。计算公式如下：（2） 可比产品成本实际降低率可比产品成本实际降低率是指可比产品成本实际降低额与可比产品实际产量按上年实际平均单位成本计算的总成本的百分比例，反映实际完成的可比产品成本降低的相对程度。计算公式如下：【案例8.3-1】假设某厂年度可比产品成本计划降低任务和实际完成情况的有关资料如表8.3-1和表8.3-2。表8.3-1 可比产品成本计划降低任务单位：元可比产品名称计划产量单位成本（元）总成本（元）计划降低任务上年计划计划产量按上年计算计划降低额（元）降低率（%）甲6080072048 00043 200 4 80010乙48100085048 00040 800 7 20015合计-96 00084 00012 00012.5表8.3-2 可比产品成本实际降低情况单位：元可比产品名称实际产量实际单位成本总成本（元）实际降低情况实际产量按上年计算实际产量按计划计算实际产量按实际计算降低额降低率（%）甲50760 40 00036 00038 000 2 0005乙60800 60 00051 00048 00012 00020合计-100 00087 00086 00014 00014 该厂可比产品成本实际降低额比计划任务多降低了2 000元（14 000-12 000），实际成本降低率比计划降低增长了1.5%（14%-12.5%），说明该厂可比产品成本计划降低任务完成情况是好的。在此基础上应进一步分析影响可比产品成本降低任务完成情况的各种因素，以便做出正确评价，提出有效的改进措施。 （二）影响可比产品成本降低任务完成情况的因素影响可比产品成本降低任务完成情况的因素，概括起来有以下三个： 1、产品产量因素可比产品成本计划降低任务是根据各种可比产品计划产量制定的，而其实际成本降低额和降低率是根据实际产量计算的。因此，产品品种构成和单位成本不变时，产品产量的增减，就会使成本降低额发生同比例的增减，而成本降低率却不会发生变化。 表8.3-3可比产品名称实际产量实际单位成本总成本（元）实际降低情况实际产量按上年计算实际产量按计划计算实际降低额（元）降低率（%）甲62.5720 50 00045 00045 000 5 00010乙50850 50 00042 50042 500 7 50015合计-100 00087 50087 50012 50012.5 例如，假定上例该厂本期各种产品产量都比计划增长了4.17%，实际的单位成本又完全等于计划单位成本，则如表8.3-3。 从表8.3-1与表8.3-3对比分析可知，甲、乙两种可比产品的实际产量比计划增长了4.17%，说明产品品种结构没有变化，且各产品单位成本也未发生变化，因而成本降低额从计划的12 000元增加到实际完成的12 500元，增长了4.17% ，与产量增幅相同，但成本降低率仍然是12.5%。由此可见，在其他因素不变的条件下，产品产量的变动，只影响产品成本降低额发生同比例变化，而对成本降低率没有影响。2、产品品种构成因素可比产品品种构成就是可比产品品种结构，是指某种可比产品产销量水平占全部可比产品总产销量的百分比例，为剔除成本因素的影响，通常是按照上年实际平均单位成本计算。计算公式如下：由于各种可比产品成本降低率的不同，有的大些，有的小些，那么，如果成本降低率大的产品在全部可比产品产销量中的比重有所提高，全部可比产品成本降低率就会上升，则可比产品成本总降低额也会相应地增加；反之，可比产品成本降低率和降低额会因为品种结构指标的不利变动而相应地减少或下降。这是因为，全部可比产品成本降低率是以各种产品个别成本降低率为基础、各种产品品种结构为权数计算出来的加权平均水平，在各种产品个别成本降低率保持不变的前提下，改变产品品种结构指标必然会导致平均成本降低率的变动。因此，企业通过提高（或降低）可比产品中成本降低率高（或低）的产品品种结构，可以提高可比产品成本降低额和降低率。可比产品成本降低率与可比产品品种结构的关系可用下式反映：例如表8.3-1中全部可比产品成本计划降低率为12.5%，即：上式中50、50分别是甲、乙产品计划产量按上年成本计算的比重，也就是所谓产品品种构成。通过上式计算，可以看出即使个别产品成本降低率没有变化，但只要产品品种构成变动，全部可比产品成本降低率也会发生变化。因此，在实务中可能出现以下情况：（1）甲、乙产品成本降低率完成了计划，但由于降低率较大的乙产品的比重由50下降到40，而降低率较小的甲产品的比重由50上升到60，于是，企业可比产品成本降低率没有完成计划。即：（）甲、乙产品成本降低率都没有完成计划，其中甲产品降低率为9，乙产品降低率为14.5，但由于降低率较小的甲产品的比重由50下降到20，而降低率较大的乙产品的比重由50%上升到80，于是可比产品成本降低率仍然超额完成了计划。即：通过以上计算，可以看到，企业可比产品成本降低率的变动，除受各种产品降低率影响外，同时还受产品品种构成变动的影响。产品品种构成变动有两种情况，一种是由于破坏产品品种计划而引起的；另一种是各种产品都完成了计划，但对市场特别需要的产品多完成计划所造成的。显然后一种情况是可以允许的，而且说明企业工作有成绩。因此，在分析时，应注意各种产品生产计划是否全部完成。假如发生成本降低率高的超额完成了产量计划，而成本降低率低的产品却没有完成计划，那么，就应该进一步查明原因。3、产品单位成本因素可比产品成本的降低任务和实际完成情况，它们都是以上年单位成本作为计算基础的。例如，乙产品上年单位成本为1 000元，计划单位成本为850元，则其单位成本计划降低额为150元（850- 1 000），降低率为15（-1501 000100%）；如果实际单位成本为800元，则每件实际降低额为200元（800-1 000），降低率为20%（-2001 000100%）。实际降低额比计划降低额增加了50元，降低率提高了5%，就是由于该产品实际单位成本比计划单位成本多降低50元（800-850）的结果，它相当于上年单位成本的5%（501000100 %）。所以，产品单位成本的实际数比计划降低，降低额和降低率的实际数也就会相应地比计划多降低，反之则会少降低。 上述因素中，成本降低是主要因素，企业应该在完成产品品种计划的条件下，根据市场需要增加产量，努力降低单位成本，才是完成成本降低计划的正确途径。 （三）可比产品成本降低任务完成情况的分析方法 下面以【案例8.3-1】资料（见表8.3-1、表8.3-2）为例，采用“连环替代法”分别计算产品产量、产品品种结构和单位成本三个因素变动对可比产品成本降低任务完成情况的影响，并作简要分析评价。 1、采用比较分析法，确定可比产品成本实际降低指标与计划降低目标的差异，作为分析对象。即：2、采用连环替代分析法，分别计算各因素变动对对可比产品成本降低任务完成情况的影响。（1）对可比产品成本降低额影响的分析：产品产量变动的影响按计划产量、计划品种构成、计划单位成本计算的成本计划降低额 按实际产量、计划品种构成、计划单位成本计算的成本降低额 产品产量变动对可比产品成本降低额的影响=125000-12000=500（元）产品品种构成变动的影响按实际产量、实际品种构成、计划单位成本计算的成本降低额产品品种构成变动对可比产品成本降低额的影响=13000-12500=500（元） 单位成本变动的影响按实际产量、实际品种构成、实际单位成本计算的成本降低额单位成本变动对可比产品成本降低额的影响=14000-13000=1000（元）各因素综合影响结果：500+500+1000=2000（元）。（2）对可比产品成本降低率差异的影响分析： 产量因素的影响按计划产量、品种构成和单位成本计算的成本计划降低率按实际产量、计划品种构成和单位成本计算的成本降低率则：产品产量变动的影响=12.512.50。即产品产量因素对成本降低率没有影响。注：无论何种情况，产品产量因素对于成本降低率的变动均不产生影响。品种结构因素影响按实际产量和品种构成、计划单位成本计算的成本降低率则：产品品种构成变动的影响=13-12.50.5 产品单位成本因素影响按实际产量、实际品种构成、实际单位成本计算的成本降低率则：单位成本变动的影响=14-131各因素综合影响结果：0.5+1.5。 （）综合评价：以上计算结果可知，该企业超额完成了可比产品成本降低任务，实际成本降低额比计划目标增加2 000元，降低率提高1.5。其中，主要原因是由于可比产品单位成本降低幅度大增所产生的积极影响结果，即单位成本变动使产品成本降低额增加1 000元，并且影响降低率增长1，这是企业成本管理和控制中做出的成绩应给予充分肯定；此外，可比产品产量增加、品种构成变动也为可比产品成本降低任务超额完成产生了积极影响，分别影响成本降低额增加500元，品种构成的变动使成本降低率提高0.5。但是，应该指出，该企业可比产品品种构成的变动是在企业没有全面完成产品品种计划的情况下，多增产乙产品而引起，这是不合理的。因此，必须进一步了解甲产品没有完成生产计划的原因。任务8.4 分析主要产品单位成本表利用实训实习的机会，采用某一个工业企业的成本报表，进行主要产品单位成本分析。四、分析主要产品单位成本表（一） 主要产品单位成本分析概述工业企业产品成本分析，除了要对全部产品和可比产品生产成本进行总括分析外，还应对企业主要产品的单位成本进行深入具体的分析。产品单位成本的分析，可以揭示各种产品单位成本和它们的各个成本项目以及各项消耗定额的超支和节约的情况，尤其是能够密切地结合产品设计、生产工艺、生产流程、操作方法以及消耗定额等变化，确定各项技术经济指标对单位成本变动的影响，从而评价各项技术经济措施的经济效果，深入查明各种产品成本升降的具体原因。同时，也只有对各种产品单位成本分析以后，才能够确切查明全部产品和可比产品生产成本脱离计划的具体原因，从而正确地评价企业成本计划的完成情况。通过产品单位成本的分析，还可以从影响成本升降的各项具体原因中，寻求降低成本的途径，更加具体地制定出进一步降低成本和改进成本管理的措施，以便促进产品成本的不断降低。应该指出，工业企业里，由于生产产品的种类都比较多，进行单位成本分析应有重点，着重对关键产品、在全部产品中占较大比重的产品、能够代表企业生产经营基本面貌的产品或成本发生异常变动的重点产品进行分析，即主要产品单位成本分析。这样才能抓住关键，事半功倍，获得预期的效果。产品单位成本的分析具体包括两个方面的内容：1、主要产品单位成本计划完成情况分析，即总括分析产品单位成本及其各成本项目的本期实际数比计划数、上期数和历史先进水平的升降情况。2、主要产品单位成本各主要项目分析，即按照直接材料、直接人工和制造费用等主要成本项目对主要产品单位成本进行深入分析，查明造成产品单位成本升降的原因。（二）主要产品单位成本计划完成情况分析主要产品单位成本计划完成情况分析，可根据主要产品单位成本表资料进行。不仅要按成本项目逐项对比其实际数与计划数、上期数和历史先进水平的升降情况，而且还要求列示主要消耗材料和耗用工时的对比资料，进行比较分析。【案例8.4-1】某企业甲产品单位成本表如表8.4-1。试分析说明产品单位成本计划完成情况。根据表8.4-1资料，可以编制单位成本分析表（见表8.4-2），以了解成本升降情况和一般原因。表8.4-1 主要产品单位成本表 编报单位： 年度 单位：元 产品名称： 甲产品 计量单位：吨 计划产量：60 实际产量：50成本项目上年实际平均单位成本本年计划单位成本本年实际平均单位成本直接材料392333365直接人工260225240制造费用178162155合 计8