日美成本会计准则体系比较及启示

日美成本会计准则体系比较及启示一、日本成本会计准则体系（一）二次大战前与战中的日本成本会计准则1937年由日本商工财务管理委员会公布的制造成本会计准则，被认为是日本第一部成本会计准则。该准则发布于第二次世界大战期间，具有日本借此次侵略战争对其国内生产力进行的大幅度扩张、对物资供需加强控制的背景。日本于1938年发布了国家动员令后，物资、劳动力和工资都由政府掌控。1941年，日本政府企划院里成立了一个“协议会”，全称“财务诸准则统一协议会”，专门负责把已发布的各种成本会计准则统一起来。最具代表性的工作就是把1939年的陆军军需品工场事业场成本计算纲要（亦称：陆军要纲）和1940年的海军军需品工场事业场成本计算准则（亦称：海军准则）统一起来，于1942年发布了统一的成本会计规则。这之后，该协议会又针对制造业制定了更为详细的制造工业成本会计要纲（亦称：企划院要纲），以及针对其它行业的详细成本会计要纲，都隶属于1942年成本会计规则。这一时期日本的成本会计准则体系，其制定的根本原因是二战之中的日本政府要求对军需用品进行准则的成本核算。在二战结束之后，这些一系列成本会计准则被废除。因此，日本在二战前和二战中建立的成本计算准则体系，是源自于日本军部对军需物资的采购需求。也正因为如此，这一时期日本的成本会计准则几乎都是强制企业执行的，不仅不是指导性准则，而且没有给予企业的成本核算丝毫自主性。（二）日本现行的1962年成本会计准则二战后，战败的日本国内政治经济形势变化巨大，因此战前和战中制定的成本会计准则彻底作废。1950年11月，日本开始研究制定新的成本会计准则。当时的日本大藏省和经济团体联合会发起建立了由庆应大学教授中西寅雄、横滨国立大学教授山边六郎等组成的三人委员会，专门研究制定新成本会计准则。在这之后的12年间，对于如何构建适合日本企业发展的成本会计准则问题，该委员会历经了无数次的反复研讨。1962年，经过改头换面的日本新成本会计准则由大藏省会计审议会公开发布。据山边（1952）所述，这一版成本会计准则其实在很大程度上参考了美国和英国的两部文献。其中之一是，1948年美国会计学会（AAA）的“成本会计概念和准则调查委员会”的四位委员瑞德、斯坦福、肯德里克和狄克松发表的四篇论文。另一部是，隶属于英国注册会计师协会的“税务和财务相关委员会”的“成本会计小委员会”于1947年发表的研究论文成本会计的发展。当时，日本学者们一边参考美英两国文献，一边对日本到底应该编制怎样的成本会计准则，展开了一场史无前例的激烈论争。1956年，日本各所大学的教授们召开了一场名为“成本会计准则应如何编制”的座谈会。日本会计学术期刊产业会计的1956年7月号中详细记载了此次座谈会的情况。会上学者们主要讨论的议题是，日本是否应该编制一部与美英两国的成本会计准则类似的准则，还是更应适合日本国情。当时，讨论的焦点在于成本会计准则是否应该与财务会计准则或审计准则的地位相当。因为为企业管理者提供内部会计信息为主的成本会计并无披露的义务，所以成本会计准则的必要性首先受到了质疑。当时日本一桥大学的番场嘉一郎教授认为，如果财务会计中核算的销售成本、生产成本等项目和成本会计中的核算方法不一致，就会引发很多相关者的利益争夺。所以，他坚决主张完全有必要制定统一的成本会计准则。而横滨国立大学的山边六郎教授也同意这一观点，他认为至少有两大原因支持制定成本会计准则，一是准则能调整社会上不同利益集团之间的利害关系，二是准则能规范和促进企业经营的合理化。于是更进一步深入分析的话，调整社会上不同的利益团体之间的利害关系的这一原因，其实就是存货和资产会计的领域，是企业会计核算原则的问题，其实也是财务会计问题。经过这次座谈会后日本学者们一致认为，有关日本成本会计准则的作用和地位，他们基本支持美国会计学会的观点。即，成本会计不应从会计学领域中割离出来，理应具有为财务报表提供正确的销售成本、生产成本和存货等必要的成本信息的功能。所以，成本会计准则的地位，应该是广义的企业会计准则中的一环，是财务会计准则的延伸和扩展。1962年日本成本会计准则发布以后，日本会计学界的权威期刊会计中刊登了特辑：成本会计准则，对该新发布的成本会计准则进行了权威性的说明和评价。同时在该期刊中，横滨国立大学教授黑泽清等学者也发表了一系列的论文，强调此次颁布的成本会计准则是与财务会计一致的，并有机地结合在一起的，是以完全成本计算为中心的准则。这之后，日本一桥大学教授冈本清也赞同此观点，认为这一版成本会计准则是企业财务会计准则中的一环，具有等同于法规的性质。其实，在日本1962年成本会计准则的正文之中，也明确了对自身的定位和评价。即该准则是不带有强制执行要求的指导性准则，是以促进企业自主经营的提升和改善为目的的一部准则。（三）日本公共企业成本会计准则1962年版日本成本会计准则为一般民间企业提供了成本核算的指导性标准，但对于日本国有公营企业、公益性企业、公用事业单位而言，却并不适用。因为，对于这些具有公共特征的企业，日本有一套与一般民间企业完全不同的会计核算制度。日本依据1949年企业会计原则等一系列会计法律法规，针对公共企业建立了一套完善的特殊会计制度。这套制度基本上是根据各行业不同的法律法规，分别制定针对不同行业公共企业的成本会计核算规则。具体如表1所示。日本公共企业和公益性企业的特殊会计准则，几乎都是为公共产品的合理定价而制定的。特别是表1第2项电气通讯事业会计规则，其制定的目的不仅在于设定合理通讯价格，更重要的目的是为了明确通讯基站等国有通讯设施的使用费用。这样就使得民间企业也能和国有公营企业一样，公平地租用通讯设施，参入通讯业务市场，从而防止了大型国有通讯企业垄断市场的现象，促进了市场竞争，防止通讯价格虚高。除此之外，在公共基础设施的建设和国防采购领域，1962年，日本防卫厅公布了有关物品采购等预定价格算定基准的训令，专门规定了国防采购成本和价格的核算方法。这是因为公共基建和国防采购领域难以找到较充分的竞争市场，因此该采购训令的主要目的是为了计算出国防采购项目的合理价格。可见，日本针对公共公益性企业的成本会计准则都具有强制性，具有确保合理定价、促进竞争的目的。二、美国成本会计准则体系（一）美国会计学会的成本会计准则二十世纪初的美国，大型垄断企业频频压低售价，极大地压迫了中小企业的生存。这些大型垄断企业使用差别定价的方法，用不同价格、极低价格向各个细分市场供应商品，这样就直接挤压了中小企业的市场份额。面对当时美国大型垄断企业盛气凌人的低价竞争，美国联邦政府希望扭转这一局面，改变不公平竞争的市场状况，于1936年通过罗宾逊帕特曼法的立法。根据这部法律，基于生产制造成本的差异性定价被禁止，但是却未能禁止基于市场流通和配送成本的差异性定价。于是，有关生产制造成本包含哪些内容，而市场流通和配送成本又包含哪些内容的争论，忽然之间成为焦点。这样一来，如若不能明确地定义这两种成本，并清楚地区分这两种成本之间的不同，那么以防止垄断为目的的罗宾逊帕特曼法就无法发挥作用。因此在当时的美国，这些急待解决成本问题被放大成为了社会问题，成本会计准则制定的必要性也因此凸现，且越来越紧迫。1947年，美国会计学会（AAA）设立了“成本概念和准则委员会”，该委员会于1947年、1951年、1955年发布了一系列的成本研究报告。在这些报告之中，没有任何一篇建议对企业的成本计算进行强制性的规制，而是仅对企业成本会计核算框架作了概观性的构建，为改善企业会计实务提供了指导性的意见，并从成本会计学理上进行了说明。然而，1956年，AAA的该委员会停止了研究活动，取而代之的是新成立的“管理会计委员会”。于是，紧接着1958年、1959年和1961年，AAA管理会计委员会又一次发表了一系列的研究报告书，为一般企业的成本会计实务提出了指导性意见。最终，该委员会于1966年发表了有关基础会计理论的说明，算是对成本会计准则研究做了一个阶段性的了结。（二）美国成本会计准则审查委员会（CASB）的成本会计准则1970年，美国总统尼克松签署批准成立了美国成本会计准则审查委员会。其实，该审查委员会的成立是有其特殊背景的，主要是当时美国国防部采购的大多数军需物品不存在竞争市场，难以找到市场价格。由于80%90%的军需物品都不可能进行竞争性招投标，所以，如何弄清这些不存在竞争市场的军需物品的合理成本，成了当务之急。1972年，美国国会设置了“相关机构的联络委员会”，使非国防军需物品的政府采购领域也能适用CASB构建的成本会计准则。于是，由CASB负责制定的成本会计准则，较广泛地应用于政府采购领域，是具备了法律强制性特征的成本会计准则。可见，具有强制执行特征的CASB的成本会计准则，与为一般企业提供成本会计核算的指导性意见的AAA成本会计准则截然不同。所以，美国的成本会计准则体系是由两大部分构成的。其一是为一般企业提供了成本会计核算的概观性框架的准则，该准则不具备法律强制性，企业的成本会计核算仍具有相当大的自主性。其二是针对政府采购领域制定的具有法律强制执行特征的准则，目的在于明确政府采购的合理成本和定价。第一种“概观性框架”的准则是1947年直至1957年美国会计学会发布的，是为了改善成本会计实务，并对成本会计作学理上的说明的准则。第二种有“法律强制性”的准则，是1970年在美国国会设置的“美国成本会计审查委员会CASB”发布的。这一准则并非全面覆盖各个行业的成本会计，而是仅仅针对政府采购，对国防采购和无法进行竞争性招投标的其他政府采购的成本核算进行了强制性的规制。该准则仅限于解决政府采购中的合理成本和适当定价的问题，为计算合理的政府采购合同价款制定了详细的成本核算规则。三、日美成本会计准则体系的启示第一，成本会计准则是企业会计准则的一环，是企业财务会计准则的延伸和扩展。由于成本会计具有为财务报表提供正确的销售成本、生产成本和存货等必要的成本信息的功能，因此有必要构建完善的成本会计准则体系，以规范企业的成本核算。第二，日美两国的成本会计准则体系都不约而同地包含两种不同的准则，分别适用于不同的对象。一是适用于一般民间企业的，二是适用于公益性行业、公用事业、公共基建以及政府采购的成本会计准则。即便在有竞争市场的一般民间企业，特别是食品药品等产品质量关乎国计民生的企业，也极有必要对企业的成本核算进行统一的指导和规范。日美两国所制定的针对一般民间企业的成本会计准则，都与财务会计准则不同，不具有强制性特征，只提出了成本会计核算的概观性框架，从而给予企业的成本会计核算更多自主性。第三，日美两国针对公益性行业、公用事业、公共基建以及政府采购，都发布了具有强制执行效力的成本会计准则。这些准则详细规制了上述行业的成本核算和定价方法。因此，在构建适合我国国情的成本会计准则时，可适当借鉴日美两国的经验。与此同时，我国在新能源、新材料、环保等新兴产业和行业具有后发优势，因此对于这些急待扶持和振兴的产业，可通过制定特殊的成本会计准则，在研发、折旧、存货、计税等方面给予制度上的保障，引导企业加大技术研发、工艺改善等方面的