中级会计实务讲议之第十五章 所得税.doc

第十五章 所得税本章考试大纲基本要求：（1）掌握资产计税基础的确定；（2）掌握负债计税基础的确定；（3）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；（4）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；（5）掌握所得税费用的确认和计量。本章因新准则在理念上发生了变化，所以2006年未出考题。2007年出了一道12分的计算分析题。第一节 所得税会计概述一、所得税会计的特点所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。比如，2007年企业计提产品质量保证费用100万元，会计处理为借记“销售费用”100万元，贷记“预计负债”100万元，“预计负债”科目的账面价值100万元。而税法规定实际发生产品质量保证费用时可以税前列支，如果2008年实际发生产品质量保证100万元，会计上借记“预计负债”100万元，贷记“银行存款”等，没有影响损益，但是按照税法规定，2008年计算应纳税所得额时，纳税调整100万元，相当于2008年少交25万元所得税。由于2007年预提产品质量保证费用100万元，2007年应该反映递延所得税资产25万元，08年就少交25万元所得税。二、所得税会计核算的一般程序（一）按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。（二）按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。（四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。所得税费用=当期所得税+递延所得税第二节 计税基础及暂时性差异所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本累计折旧固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。1折旧方法、折旧年限产生的差异 2因计提固定资产减值准备产生的差异 账面价值=实际成本会计累计折旧固定资产减值准备计税基础= 实际成本税收累计折旧【例15-1】企业于206年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。208年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。208年l2月31日，该项固定资产的账面价值=300-302-20=220（万元）该项固定资产的计税基础=300-30020%-24020%=192（万元）该项固定资产账面价值220万元与其计税基础l92万元之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。【例15-2】A企业于205年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。206年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在206年12月31日的账面价值及计税基础。该项固定资产在206年12月31日的账面价值=300-30010=270（万元）该项固定资产在206年12月31日的计税基础=300-30020=285（万元）该固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前扣除。2无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。账面价值实际成本会计累计摊销无形资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本无形资产减值准备 计税基础实际成本税收累计摊销【例15-3】A企业当期发生研究开发支出计l 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。A企业于当期发生的l 000万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为1 500万元。有关支出全部在发生当期税前扣除后，其于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即其计税基础为零。该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础零之间的差额600万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。【例15-4】甲企业于206年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。206年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于206年12月31日的账面价值为取得成本600万元。该项无形资产在206年12月31日的计税基础为540万元（600-60）。该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业以应交所得税方式流出经济利益的增加，属于应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。（三） 以公允价值计量的金融资产1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益 税收：成本【例15-5】206年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。20 6年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末市价为880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在206年12月31日的账面价值应为880万元。因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在206年12月31日应维持原取得成本不变，即其计税基础为800万元。该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。2.可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。 税收：成本【例15-6】206年ll月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。206年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末市价630万元。因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，即应为600万元。该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，企业应确认与其相关的递延所得税负债。（四）其他资产，因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。1采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末按公允价值计量税收：以历史成本为基础确定【例15-7】A公司于206年1月1日签订租赁合同，将其某自用房屋建筑物转为对外出租，该房屋建筑物的成本为300万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，A公司按照直线法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，因能够持续可靠地取得该投资性房地产的公允价值，A公司选择采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定对该房屋建筑物，税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在206年12月31日的公允价值为360万元。A公司选择对该项投资性房地产采用公允价值进行后续计量，其在206年12月31日的账面价值为其公允价值360万元。因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则其计税基础应为按照取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即该项投资性房地产在206年12月31日的计税基础=300-300205=225（万元）该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元之间产生了135万元的暂时性差异，因其会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。2其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。【例15-8】文利公司206年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为l 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400万元（2 000-1 600），计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为1 600万元。因计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础应维持原取得成本2 000万元不变。该存货的账面价值l 600万元与其计税基础2 000万元之间产生了400万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。【例15-9】昌和公司206年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。该项应收账款在206年资产负债表日的账面价值为2 700万元（3 000-300）。其计税基础为账面价值3 000万元减去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备l5万元，即为2 985万元，该计税基础与其账面价值2 700万元之间产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。 【例15-10】甲企业206年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。该项预计负债在甲企业206年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础=200-200=0。该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。（二）预收账款。企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算缴纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基数为0。【例题1】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元（1）若预收时不计入应纳税所得额2008年12月31日预收账款的账面价值=100万元。 2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0 =100万元（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额2008年12月31日预收账款的账面价值=100万元。因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100 =0。【例15-11】A公司于206年l2月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1 000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。该预收账款在A公司206年12月31日资产负债表中的账面价值为1 000万元。因假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为l 000万元，计税基础为账面价值1 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1 000万元=0。该项负债的账面价值l 000万元与其计税基础零之间产生的l 000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。（三）应付职工薪酬 【例15-12】某内资企业206年12月计入成本费用的职工工资总额为1 600万元，至206年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的l 600万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为1 200万元。企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。该项应付职工薪酬负债的账面价值为l 600万元。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照计税工资标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。企业实际发生的工资支出1 600万元与按照税法规定允许税前扣除的金额1 200万元之间所产生的400万元差额在当期发生即应进行纳税调整，并且在以后期间不能够再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值1 600万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=1 600万元。该项负债的账面价值1 600万元与其计税基础l 600万元相同，不会形成暂时性差异。重点补充：以现金结算的股份支付，应付职工薪酬的余额为其账面价值，应付职工薪酬的计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异。（四）其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。【例15-13】旭日公司206年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至206年l2月31日，该项罚款尚未支付。对于该项罚款，旭日公司应计入206年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，即该项负债在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为零，则其计税基础=账面价值200万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=200万元。该项负债的账面价值200万元与其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异。注意：（1）一般情况下，负债只会产生可抵扣暂时性差异。（2）关于负债的计税基础重点掌握：按照税法规定，什么样的负债减少时，可以计入当期费用。三、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1资产的账面价值大于其计税基础2负债的账面价值小于其计税基础【例题2】A公司2007年12月31日一台固定资产的账面价值为10万元，重估的公允价值为20万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0。会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧。则2010年12月31日应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。A8 B16 C6 D4【答案】D【解析】2010年12月31日固定资产的账面价值=20-2053=8万元，计税基础=10-1053=4万元，应纳税暂时性差异的余额=8-4=4万元。（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。1 资产的账面价值小于其计税基础2 负债的账面价值大于其计税基础【例题3】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（ ）。 A企业根据被投资企业权益增加调整账面价值大于计税基础的部分 B税法折旧大于会计折旧形成的差额部分 C对固定资产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整 D对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分【答案】ABC四、特殊项目产生的暂时性差异（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如筹建期间发生的费用. 会计：管理费用 税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。【例15-14】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。该项费用支出因按照企业会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将视为资产，其账面价值为零。按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后分5年分期计入应纳税所得额，假定企业在206年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了100万元，则现该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在206年12月31日的计税基础为400万元。该项资产的账面价值零与其计税基础为400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异，该暂时性差异在未来的期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合相关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。【例15-15】甲公司于206年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额，该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。（三）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。第三节 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税资产的确认和计量（一）确认递延所得税资产的一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。1递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。2按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。3企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。4与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。【例15-16】沿用【例15-14】，假定该企业在开始生产经营当期，除筹建费用的会计处理与税务处理存在差异外，不存在其他会计和税法之间的差异。对于筹建期费用在资产负债表中列示的账面价值零与计税基础400万元之间产生的400万元可抵扣暂时性差异，假定该企业适用的所得税税率为25%，其估计于未来期间能够产生足够的应纳税所得额以利用该可抵扣暂时性差异，则企业应确认相关的递延所得税资产：借：递延所得税资产 1 000 000 贷：所得税费用 1 000 000（二）不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。【例l5-17】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2 000万元，最低租赁付款额的现值为l 960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2 200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1 960万元。假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2 200万元。租入资产的入账价值1 960万元与其计税基础2 200万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，因此，企业会计准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。 （三）递延所得税资产的计量1适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。2递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（对应的是所得税费用，而不是资产减值损失）。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。【例题4】甲股份有限公司2006年l2月购入一台设备，原价为3010万元，预计净残值为10万元，税法规定的折旧年限为5年，按直线法计提折旧，公司按照3年计提折旧，折旧方法与税法相一致。2008年1月1日，按2007年颁布的企业所得税法规定，公司所得税税率由33降为25。除该事项外，历年来无其他纳税调整事项。公司采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。该公司2007年末资产负债表中反映的“递延所得税资产”项目的金额为（）万元。 A100 B132 C400D92【答案】A【解析】2007年末资产负债表中反映的“递延所得税资产”项目的金额3010-（3010-10）/51-3010-（3010-10）3125%=100万元。二、递延所得税负债的确认和计量（一）确认递延所得税负债的一般原则企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【例15-18】A企业于206年12月31日购入某项环保设备，取得成本为200万元，会计上采用直线法计提折旧，使用年限为l0年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。自208年起，A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异，该项固定资产在期末未发生减值。207年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该固定资产的账面价值l80万元与其计税基础l60万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。借：所得税费用（200 00025%） 50 000贷：递延所得税负债 50 000【例15-19】 B公司于206年末购入一台机器设备，成本为210 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。 则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表15-l所示：表15-1单位：元2007年2008年2009年2010年2011年2012年实际成本210 000210 000210 000210 000210 000210 000累计会计折旧35 00070 000105 000140 000175 000210 000账面价值175 000140 000105 00070 00035 0000累计计税折旧60 000110 000150 000180 000200 000210 000计税基础150 000l00 00060 00030 00010 0000暂时性差异25 00040 00045 00040 00025 0000适用税率25%25%25%25%25%25%递延所得税负债余额625010 00011 25010 0006 2500（1）2007年资产负债表日该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=210 000-35 000=175 000（元）该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=210 000-60 000=150 000（元）因账面价值175 000元大于其计税基础l50 000元，两者之间产生的25 000元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6 250元（25 00025%）。借：所得税费用6 250贷：递延所得税负债6 250（2）2008年资产负债表日该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000=140 000（元）该项固定资产的计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=210 000-60 000-50 000=100 000（元）因账面价值140 000元大于其计税基础100 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债10 000元，但递延所得税负债的期初余额为6 250元，当期应进一步确认递延所得税负债3 750元。借：所得税费用3 750贷：递延所得税负债3 750（3）2009年资产负债表日该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000-35 000=105 000（元）该项固定资产的计税基础=210 000-60 000-50 000-40 000=60 000（元）因账面价值105 000元大于其计税基础60 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债11 250元，但递延所得税负债的期初余额为l0 000元，当期应进一步确认递延所得税负债1 250元。借：所得税费用1250贷：递延所得税负债1 250（4）2010年资产负债表日该项固定资产的账面价值=210 000-35 000 4=70 000（元）该项固定资产的计税基础=210 000-180 000=30 000（元）因其账面价值70 000元大于其计税基础30 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债10 000元，但递延所得税负债的期初余额为11 250元，当期应转回原已确认的递延所得税负债1 250元。借：递延所得税负债1 250贷：所得税费用 1 250（5）2011年资产负债表日该项固定资产的账面价值=210 000-35 0005=35 000（元）该项固定资产的计税基础=210 000-200 000=10 000（元）因其账面价值35 000元大于计税基础10 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6 250元，但递延所得税负债的期初余额为10 000元，当期应转回递延所得税负债3 750元。借：递延所得税负债3 750贷：所得税费用3 750（6）2012年资产负债表日该项固定资产的账面价值及计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，即应将原已确认的递延所得税负债6 250元全额转回。借：递延所得税负债6 250贷：所得税费用6 250（二）不确认递延所得税负债的情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：1商誉的初始确认 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值 若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。【例15-20】A企业以增发市场价值为6 000万元的本企业普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-2所示：表15-2 单位：元公允价值计税基础暂时性差异固定资产2 7001 5501 150应收账款2 1002 1000存货1 7401 240500其他应付款（300）0（300）应付账款（1 200）（1 200）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值5 0403 6901 350A企业适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）5 040递延所得税资产（30025%） 75递延所得税负债（1 65025%） 412.50考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值4 702.50商誉 1 297.50企业合并成本 6 000所确认的商誉金额1 297.50万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。2与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。【例15-21】甲公司持有乙公司30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了1 000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。（1）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债10.59万元（30085%30%10%）。借：所得税费用105 900贷：递延所得税负债105 900（2）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分暂时性差异就不确认相关的递延所得税负债。3除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。 该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。【例题5】大海公司于2007年12月31日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为25%。2009年应确认的递延所得税负债的发生额为（ ）万元。 A2.5（贷方） B4 （贷方） C1.5 （贷方） D1.5 （借方）【答案】C【解析】2008年12月31日资产的账面价值=100-10=90万元，计税基础=100-20=80万元，应纳税暂时性差异余额=90-80=10万元，应确认递延所得税负债余额=1025%=2.5万元；2009年12月31日资产的账面价值=100-10-10=80万元，计税基础=100-20-16=64万元，应纳税暂时性差异余额=80-64=16万元，应