反跨国公司国际避税方略研究-百度文库..doc

反跨国公司国际避税方略研究2005-03-01厦门市国家税务局课题组一、来华直接投资的跨国公司避税知多少什么是跨国公司? 按联合国有关机构给下的一个具有普遍定义的是：凡是以一国为基地，从事国外经营，在一个以上国家设有子公司的企业，就称为跨国公司。现代大型跨国公司或以母国为基地，或以避税港为基地，通过对外直接投资，在基地国以外的国家或地区设立分支机构或子公司，是从事国际性生产和经营活动的国际垄断组织。广义地说，来华投资的外国企业，包括港、澳、台都是跨国公司。跨国公司都制定有各自的全球经营战略目标，实行高度集中统一的经营管理体制，掌控着大量核心技术，运用限制性商业手法，以及非价格竞争手段，加强对国外市场的竞争和垄断，并在公司内部实行转移价格，以求得最大的整体利益，其中的重要手段之一就是利用各国之间存在的税收差异进行国际避税。那么，来华外国跨国公司是否进行了避税运作? 避税规模有多大? 按我国官方说法，以2000年度为例，如果按外商投资企业自报的1200亿元1500亿元亏损，2/3虚亏实盈的话，以平均税率24计算，税收损失约192亿元240亿元左右，加上未参加汇算清缴的外商投资企业以及外国企业避税，税收损失约300亿元，接近当年涉外企业所得税入库额326.33亿元，也就是说涉外企业所得税流失近50。其实，这种估算法有明显的缺陷，即只推定了亏损企业避税，而忽略了盈利企业也避税这个事实。我们不妨对来源于2002年中国统计年鉴的“2001年国有及规模以上非国有工业企业产值税利指标表”相关数据作一分析，不难得出更为科学的判断。分析显示：三资企业的工业增加值率仅与集体企业相当，为26强，而国有及国有控股企业与股份制企业均为35左右。我们不难得出这样的结论：即三资企业通过内部化转移价格运用，降低了工业增加值。作为在技术、管理、经营规模与经销渠道均明显占有优势的跨国公司，其整体工业增加值率应至少不低于股份制企业。若按此测算，(1三资企业工业总产值应为：(27220.90-7128.11(1-35.51=31156.44亿元；(2工业增加值应为：31156.4435.51=11063.65亿元；(3少计工业增加值：11063.65-7128.11=3935.54亿元；(4我国所得税损失至少不低于：3935.5420=787.11亿元(笔者认为三资企业所得税平均征收率以20更为接近实际，而不是24 。此外，由于三资企业产品出口比例比国有、股份企业要大，表中其应缴增值税占工业增加值的比例可以认可，则我国增值税损失达：3935.5412.29=483.68亿元。因此，三资企业通过内部化转移价格运用，不仅大量逃避了所得税，也逃避了增值税。即我国税收损失总额高达1270亿元以上。二、跨国公司何以能成功避税在国际避税的实践中，跨国纳税人可说是方法无奇不有，机关算尽，高招百出，且越来越具有隐蔽性。但不论其招数如何变幻莫测，就其根本仍是纳税人或征税对象的来源是否能在不同国家税收管辖权范围之间得到转移为宗旨。跨国公司在我国的经营之所以能大规模成功避税，主要原因有以下几个方面：(一 跨国公司内部化及内部化优势，使税务机关在避税与反避税博弈中处于劣势地位鲁格曼(Rugman把内部化定义为“在企业内建立一个内部市场的过程。在这个过程中，企业内部市场取代外部不规则市场，并且由行政命令来解决企业资源配置问题。企业组织由内部价格(或转移价格 来调节，并且使内部市场像潜在的规则市场一样具有效率”。跨国公司内部化是该定义的延伸，即当内部化的范围超越国界时就形成跨国公司内部化。由于现实经济的主要特征是许多市场的不完全性，因此企业总会有强烈的内部化倾向。国际市场上众多的贸易壁垒和其他程度更高的市场不完全，使跨国公司的内部化倾向更强烈，而内部化结果使跨国公司形成内部化优势。跨国公司内部化优势表现为：一是避免或减少通过外部市场交易带来的不确定性，降低交易成本，同时可以控制要素市场而增强竞争优势；二是形成跨国的内部化转移生产要素的能力，最大限度地利用本企业特定优势，同时可以避免或减少政府的干预，避免或减少汇率风险，利用不同国家税收政策的差异所带来的利润最大化机会；三是内部化所形成的子公司网络中，不同子公司分别服务于不同的市场，以便分割市场，并利用价格歧视获取垄断利润，同时，也可以获取规模经济的利益。内部化市场的最大优势亦即重要特征就是转移价格的运用，在股权控制关系为纽带的母子公司或子公司之间运用转移价格可灵活地、优化地配置公司要素资源，以达到全球范围内的利润最大化。要建立内部化优势的主要途径之一就是不断提高内部化的程度。跨国公司内部化产生的基本动因源于：逃避税收和外部控制、获得垄断力量以及增加效率。其中逃避税收和外部控制，更多的是与贸易活动的内部化相联系。(二 世界各国税收制度差异以及税收优惠政策，为跨国公司避税筹划提供了广阔的空间由于世界各国税收制度与税收政策存在一定差异，且还有为数不少的避税港存在，以及国与国之间，地区与地区为吸引投资而进行的税收竞争，甚至是有害的恶性竞争，为跨国公司内部化充分运用转移价格和信息不对称优势最大限度地避税提供了有利条件，使跨国公司在国际避税与反避税博弈中处于优势地位。 如果没有不同国家和地区税收制度的差异及税收优惠，跨国公司内部化转移价格运用就不具避税功能，而只是内部市场配置企业资源的调节工具。正常情况下，跨国公司之所以运用转移定价，将高税国家获取的利润转移到中低税国家，甚至避税港，其根本原因在于大多数西方国家对跨国公司利润汇回本国时才征税。利用税收制度差异转移利润，跨国公司一是可以延期纳税，无偿使用该部分资金；二是以后年度若母国实行减税改革，还能享受减税改革带来少缴税的好处。据说在加勒比海上有一个仅有153平方公里的弹丸之地-被称为“避税天堂”的英属维尔群岛汇集了35万家公司，目前仍以每月2000家的速度增加，其中居然有1万多家与中国有关。有人想不通，为什么中国税收优惠如此优厚，还有那么多的三资企业要转移价格进行避税? 其原因是多方面的：一是大多数国家签订的双边税收协定规定，汇回投资公司母国的利润，只有按所在国税法规定减免的所得税才能得到饶让。由于办理已征税款抵免很繁琐，且依法减免的税款才能得到实惠，若因被投资国税率低于母国税率而少缴的税款要补征，因此，无论从母国或公司利益出发，还是减少抵免烦恼出发，转移价格的运用都符合跨国公司全球一体化核算利益的需要。可以说转移价格运用有些是刻意避税，有些不全是刻意避税，而是内部化运作的副产品。二是由于避税港的存在，以及利润汇回才征税的规定必然诱使跨国公司刻意将利润转移到避税港公司，以实现利润的最大化。三是宽松的税收优惠规定为跨国公司调节利润实现时间与地点提供了可能。比如：(1我国外商投资企业所得税规定生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，经企业申请，税务机关批准，可从获利年度起，第一、二年免税，第三年至第五年减半征收企业所得税。“可从获利年度起”开始享受税收减免优惠的宽松规定给企业留下筹划空间。推迟获利年度而不影响享受“二免三减半”的税收优惠待遇是造成来华投资外国企业账面亏损面长期高居6070的重要原因之一；(2在投资总额内购买国产设备符合有关规定的条件，可全额退还国产设备已缴纳的增值税，其购买国产设备投资的40还可从购置设备当年比前一年新增的所得税中抵免，可诱使外国投资者人为调节基年与抵免年的应税所得额；(3外商投资企业进行技术开发，当年在中国境内发生的技术开发费比上年增长10(含10 以上的，经税务机关核准，除按实际发生额据实税前列支外，还可以按当年技术开发费实际发生额的50加计抵扣当年的应纳税所得额，可诱使外国投资者通过关联交易，高价进口技术开发设备材料，甚至虚列技术开发费，以牟取更多利润。(三 地方政府招商引资饥渴症为跨国公司避税提供了庇护区域经济的兴衰是该区域政府政绩的重要展示，与该区域政府官员的升迁命运紧密相连。区域经济的发展与繁荣首先需要扩大投资规模，然后才是技术更新、管理提高、直到制度创新。简言之，手中握有巨量“货币选票”的跨国公司在区域经济兴衰中扮演着重要角色，投资者“货币选票”投向是决定区域经济兴衰的重要砝码。天下熙熙皆为利趋，天下攘攘皆为利往。跨国公司不是救世主，也不会去救世，它之所以愿意直接投资办企业，其出发点是满足市场的某种需求，落脚点是赢得市场更广泛的认可，占有更多的市场份额，实现资本追逐资本最大增值的天性。跨国投资者之所以愿意在某一区域投下它的“货币选票”，就是想通过该区域的市场运作，赚取更多的钱，获得更丰厚的回报。深谙此道的区域政府官员为了本区域的经济更加繁荣，也为了能更快地升迁，必然积极干预，以竞争政策力挽区域经济劣势，博取跨国投资者的宠爱。现实残酷，机会均等，坐等不能改变现状，束手将以自毙，犹豫观望则失去发展良机，因此，明里暗里牺牲税收利益，博取更多的“货币选票”就在所难免。跨国公司利用地方政府招商引资饥渴的心理，轻车熟路地打着“货币选票”王牌，与投资地政府讨价还价，即可轻松地获取更高的回报。在地方竞争力政策中自然少不了税收减免优惠，财政返还，廉价出让土地及减免各种收费的规定，也免不了对税务部门加强外商投资企业税收征管稽查进行干预，这就容易造成刑不上大夫(转让定价或预约定价难以向大中型外商投资企业推行 ，这恐怕就是大多数外商投资企业之所以越亏损越投资，敢于“越亏越投”的重要原因。区域间不正当竞争，可以为某一地区获得更多的“货币选票”，带来短暂繁荣，但不能增加本国所能获得的“货币选票”总量，也不能维持区域经济的健康持续发展。因为，不正当竞争不仅造成本国财政税收利益的大量流失，还会损害本国的投资软环境，加深跨国投资者不信任感及缺乏投资安全感，还可能吓退诚信及对我国对外开放政策存有疑虑的投资者，减少本国所能获得的“货币选票”总量。简言之，招商引资中的不正当竞争，从全局讲则有害无利。三、跨国公司国际避税如何防范反跨国公司国际避税应讲究策略与度，俗话说“水至清则无鱼”。可以说，世界各国制定的外商投资税收优惠政策有两大用意：一是与投资者母国分享资本带来的税收增加好处；二是有限度地允许外商投资者从国际避税中获得更多的投资回报。实现吸引外资与反国际避税过程中的三赢：即投资者、投资国与被投资国三方都赢则是反跨国公司国际避税策略的精要所在。我国是个发展中国家，又处在一个快速发展阶段，资本严重匮乏仍是阻碍我国经济快速、可持续发展的瓶颈，因此，反避税应以不妨碍正常引资为度。(一 要不要推行转让定价或预约定价税制回答是肯定的。转让定价或预约定价税制不仅被西方国家，也同样被我国税收管理实践所证明，是防范跨国公司转移价格运用避税的有效手段。反国际避税的通用办法是转移定价税制，分事后事前调整两种，即转让定价调整与预约定价调整。从上述对2001年的有关资料对比分析已知，跨国公司通过转移价格运用，造成我国当年税收损失至少高达1270.79亿元，为涉外企业当年所缴增值税、消费税及企业所得税总额1865.07亿元的68.14。即税收流失率达40.52。从我国实践情况看，转让定价税制在大中型外商投资企业中推行步履艰难，预约定价不仅工作量大，耗费时间长，外商投资企业参与的积极性也很低，反避税的效果不是很理想。那么，要提高反避税效果就必须从方法论上寻求税收征管方式的突破与创新，在完善转移定价税制的同时，涉外税收征管应由扬汤止沸式向釜底抽薪式转变；由围追堵截式向因势利导式转变；由以硬碰硬式向以迂回式转变。也就是说，反跨国公司国际避税必须讲究方法与策略。(二 如何运用转让定价或预约定价税制，扩大反国际避税效果我国转让定价或预约定价税制实践遇五大难点：一是跨国公司转移价格运用信息处于商业保密状态，征纳双方信息严重不对称，跨国公司明显处于优势地位，税务机关处于劣势地位，这是严重制约转让定价税制作用发挥的瓶颈；二是跨国公司为自身投资回报最大化，对定价调整有较大抵触情绪，在转让定价或预约定价过程中避重就轻、避实就虚，使转让定价或预约定价成果有不同程度缩水；三是地方政府为争夺引资项目，扩大引资成果而采取的不恰当干预，使税务机关难以按反避税需要选择转让定价对象，出现该定的却不能定之尴尬，降低了转让定价的威慑力；四是税务机关本身也有畏难情绪，担心因此而影响当地招商引资工作、担心进得去出不来、担心得不偿失、担心成果与付出倒挂等等；五是工作量大，全面推行难度大，或者说根本不可能。如能破此五大难点，我国反避税工作将进入全新阶段。笔者认为应采取以下对策，或许有助于破解难点。对策一：上兵伐谋。为扭转税务机关在避税与反避税博弈中的不利处境，可借鉴美国在转让定价或预约定价税制中立法确定纳税人负有举证责任的做法。策略是高悬举证立法责任之剑则威慑效应生，执法上少使用缓使用则以税务机关反避税自由裁量权增强吸引外资力度。借鉴美国做法，从立法中确定纳税人在转让定价或预约定价中的举证责任，是因为跨国公司内部化优势，随着WTO 规则得以强化，转移价格运用使税收筹划更易实现。西方国家为维护各自国际税收权益，先推出转让定价反避税措施，继而又推出预约定价措施。尽管预约定价能避免“秋后算账”的对立与争执，却并不被跨国公司所普遍接受。不管是转让定价或预约定价，由于信息的不对称，在避税与反避税的博弈中，跨国公司总是居于主动地位，于是美国税法规定转让定价或预约定价应由跨国公司负举证责任，这在一定程度上改善了政府在这场博弈中的劣势处境。目前已有不少国家开始效仿，我国也应迅速跟进。举证责任立法若刚性执行则难度很大。首先，我国经济转轨后刚进入一个全面启动阶段，对资本的需求巨大，鉴于我国仍是个资本短缺的发展中国家，政策刚性太强，有可能影响对外招商引资。其次，强化跨国企业税收征管尤其不受地方政府欢迎。资本短缺使地区之间在对外招商引资方面总是争打税收优惠牌，强化跨国企业税收征管不可避免地会遇到地方政府一定程度的干预。因此，为创造多赢局面，宜折中行事，即在税收转让定价管理办法中增添举证责任条款，以彰威慑效应，在执行上尽可能少使用或缓使用，以缓和税务机关与跨国投资者、地方政府之间的对立矛盾。明确跨国公司负举证责任还因为目前乃至今后相当长的时期内，中国将是全世界最具投资吸引力的国家之一。经济高速或快速发展，巨大的潜在市场将逐渐被经济的发展所唤醒，投资软硬环境更加完善，立法效仿符合要具有一定前瞻性，以及我国今后以市场换投资的发展趋势要求。目前乃至今后相当长的时期内，加快、加大对外招商引资仍是我国发展经济的迫切需要，税收执法机关有必要运用自由裁量权在反避税斗争中审时度势、因势利导地行使“跨国公司举证责任”的权力，以更大的灵活性与主动性尽可能使强化税收征管不会与跨国公司产生强烈的对立，也使税务机关与地方政府关系更融洽些。对策二：胜于无形。创造有效市场，在企业大宗原材料采购中引入公开招标采购制度，促使跨国公司转变经营方式。跨国公司逃避税收和外部控制总是更多的与贸易活动的内部化优势相联系，而创造一个更为有效的、在交易活动中有大量买方和卖方的外部市场，才能促使跨国公司从内部化发展向外部化发展转变，建立公开招标采购制度则有利于培育更为有效的外部市场，从而拆除跨国公司内部化优势壁垒。由于市场竞争更加激烈，许多东道国政府对跨国公司监督力度增强，使得外部市场交易成本虽然从长期看呈现下降趋势，但下降速度很慢，而跨国公司由于内部市场的成熟，管理能力的增加，其内部交易成本下降更快，于是对贸易活动而言，自然会产生更强的内部化倾向。在产品质量至关重要的消费市场上的交易往往更多的是跨国公司内部的交易，也就是说跨国公司更集中于高质量高价格的最终产品市场，而最终产品市场上主要是贸易和服务活动。所以，在东道国(特别是发展中国家 的跨国公司的生产经营方式主要是“两头在外”。这既顺应了发展中国家吸引外资的需要，也为跨国公司转移价格运用提供了便利条件。自古道：“善除患者，理于未生；善胜敌者，胜于无形。”要想在反国际避税斗争中获得主动权，就不能局限于税收征管，而必须创造更为有效的外部市场，在企业大宗原材料及机器设备采购中引入公开招标采购制度，使跨国公司采购关联企业的产品时难以通过转移价格进行暗箱操作，必须按市场价格进行公平交易，打破跨国公司内部化优势。但是，推行企业大宗物品采购公开招标制度并非可一蹴而就，制度创新需要时间、耐心与决心，还需要培育更为有效的外部市场。 对策三：以迂为直。税务机关应运用税收筹划方式，有选择地推行转让定价或预约定价，化解征纳双方的对立矛盾，促使跨国公司改变观念，在企业内部化运作中减少或放弃转移价格运用，诚信纳税。遏止跨国公司国际避税必须对症下药。我们不妨分析一下跨国公司转移价格运用在何种情况下能得利，得利多少?高进低出：我国税制是以间接税与直接税并行的双主体模式，对出口实行不完全退税的政策，高进低出只适用于出口产品。如果进口环节不享受关税优惠，按我国履行加入WTO 承诺，将关税总水平降至12计算，跨国公司高进部分的价格要多承担12+17=29的税收，比外商投资企业所得税率30少一个百分点，比特区所得税率15多14个百分点，如果是外商独资企业，又设立在特区或经济技术开发区，高进则不仅得不到好处，高进部分还赔了14的利润，可谓是偷鸡不成反蚀把米。如果是合资企业就不同了，其投资比例在2549，高进的差价全落入合资外商腰包，合资企业的损失它只要承担3.56.86。低出部分如果是在特区且征退税率相同的情况下少退的增值税高于应收所得税2个百分点，仍然只有合资企业的外方投资者才能获利，独资企业不能获利。若在企业所得税率为30的地区，低出部分仍然可获得13个百分点的利润，如果是征退税率差4个百分点的出口商品，其获利达到17个百分点，如果享受进口关税减免的企业，其高进部门能增加相应的好处，造成我国税收损失。结论是：在我国双主体税制模式下，从税收总量讲，高进低出跨国公司得不到实惠。可以说转移价格运用是跨国公司的思维定式，内部化使然。时下人们只关注高进低出，我们不妨换个角度分析问题，跨国公司能不能通过低进高出或平出或低出获取税收利益? 作为外商独资企业完全有可能，但是，享受关税优惠或实行零关税的产品可以排除。对关税率越高的产品，实行低进高出或平出或低出的可能性越大，特别是所得税“二免三减半”期间。因为低进，外商独资企业能尽可能少地负担关税而增加利润，增值税出口退税高进低进实际没有差别。高出或平出对出口产品退税率低于征税率的一般不会采用，只有当征退税率相同，且出口商品进入国免征关税时采用。值得关注的是低进低出，对外商投资者既能获得在我国少缴所得税的好处，还能获得出口商品进入国少缴关税的好处。因此，低进低出深藏玄机，不可不关注。显然，外商投资企业的内销生产进口货物中，对合资企业应关注其高进行为，对外商独资企业应关注其低进低出行为。通过以上分析，如何有选择地推行转让定价或预约定价，我们不难得出以下结论。一是有高进低出嫌疑的合资企业应作为转让定价或预约定价为重点对象，以维护国家的税收权益及防范国有资产的流失。对作出转让定价或预约定价调整的企业，还应将有关情况通报国有资产管理局，由其出面维权，向外方合资者索要赔偿，以确保国有资产的增值。另外，即使进价正常，只要有低出嫌疑的合资企业仍应纳入调整范围。二是不论是否有高进行为，只要有低出嫌疑且适用30的所得税率的外商独资企业应作为转让定价或预约定价的重点对象，堵塞税收流失渠道。三是对适用15所得税率的外商独资企业，尽管从税收总量上讲，我国税收损失趋于零，可忽略不管，但从维护所得税法的严肃性讲，仍应进行定价调整以增加所得税收入。如果单从引资出发，对高进低出的外商独资企业可以暂不纳入定价调整范围，但从反避税整体战略讲，还是应该根据征管力量的强弱，先从大中型企业入手，特别是在大型企业中推行简易预约定价。强化所得税征管的目的不是单纯增收，而是通过定价调整迫使跨国投资者放弃内部化转移价格运用，从而为打破跨国公司内部化优势，建立更有效的外部市场奠定基础，使税务机关扭转在反避税斗争中所处信息不对称的劣势处境，增强在定价调整中的主动地位，充分发挥转让定价或预约定价税制的威慑力。 对策四：因势利导。以约谈促转化，以培训育诚信。对确定确需定价调整的外商投资企业应先进行约谈，把在我国间接税与直接税的双主体模式税制下，跨国公司内部化转移价格运用的利弊说透彻，促使其主动放弃内部化转移价格运用。对仍不放弃转移价格运用的跨国纳税人必须实行定价调整。对外商投资企业可采取定期培训的办法，让其认识双主体模式税制机制与内部化转移价格机制的制约关系，促使其转变观念，从一开始就放弃内部化转移价格运用，夯实跨国公司诚 信经营、诚信纳税的基础，引导跨国公司走出避税误区。约谈与培训是顺利推行定价调整管理必不可少的关 键环节，是今后能否将大量税务征管力量从繁琐的定价调整管理工作中解放出来的前提条件，还是化解强化 涉外企业税收征管与地方引资需求矛盾的良方。 对策五：釜底抽薪。利用市场引力，梳理税收优惠政策，减少避税诱因。 一是改“二免三减半”从获利年度起执行的规定，为“二免三减半”从实际经营年度起执行，如实际经 营年度经营期不满半年的，可以从下一年度起执行。迫使企图实盈虚亏的新办企业放弃内部化转移价格运用， 对仍是账面亏损的老企业从本规定生效年度起比照执行。 二是改在投资总额内采购固定设备“可从购置设备当年比前一年新增的所得税中抵免”为“可从购置设 备投入使用连续 12 个月内该项目新增的所得税中抵免”。以断绝其人为调节利润实现 40全部抵扣的念头。 三是技术开发费抵扣应纳税所得额的规定，在“进行技术开发”前加入“为本企业生产或在中国境内转 让使用”给予限制，确保其研究开发的技术为我国经济发展服务。 四是在全国范围内执行统一的所得税率，不再执行减按 15征收的规定。在我国加入 WTO 之前，当时大 都要求外商投资企业有一定比例的出口贸易，不轻易开放国内市场，以保护本国企业的发展，因此“税率从 低、优惠从宽、手续从简”的税收政策是吸引外资的重要手段。加入 WTO 后，国内市场大都向外商投资企业 开放， 不