建造合同收入与费用的核算.doc

建造合同收入与费用的核算 建造合同收入与费用的核算建造合同收入与费用的核算主讲人李晓斌建造合同收入与费用的核算建造合同收入与费用的核算?（一）准则的制定背景?（二）我国现行的行业会计制度相比较有哪些差异?（三）建造合同的类型?（四）关于合同分立与合同合并?（五）建造合同结果的判定Go on?一般来说，持有待售存货的收入是在卖方将该项目所有权上的重大风险和报酬转让给买方时予以确认。 ?建造合同中在建工程的金额一般比较重大，且需较长的时间来完成工程?建造合同准则在建造合同收入的确认、计量、开单结算的账务处理以及预计合同损失的处理方法等方面作了较大改革。 enter?准则与现行规定之间的主要区别是收入确认的时点和金额。 施工企业会计制度是在承包方与发包方进行结算时，按结算额确认为合同收入，而本准则则区分不同的情况，进行不同的确认，在完工百分比法下，合同收入是按完工进度确认的，与实际结算的工程价款会有一定的差别。 准则的规定更为符合权责发生制的要求，并遵守了谨慎原则。 ?建造合同通常分为两种类型，一种是固定造价合同，另一种是成本加成合同。 ?固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。 ?成本加成合同是指以合同允许的或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用从而确定工程价款款的建造合同。 enter?一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。 ?如果一项合同包括建造多项资产，建造合同准则规定了合同分立的条款，企业应按建造合同准则规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；?如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，建造合同准则规定了合同合并的条款，企业应按建造合同准则规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。 ?如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下每项资产应分立为单项合同处理 （1）每项资产均有独立的建造计划； （2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款； （3）每项资产的收入和成本可单独辨认。 ?例如某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一拣房屋和一座食堂。 在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见；房屋的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万元。 房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为370万元，食堂的预算成本为130万元。 ?一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理 （1）该组合同按一揽子交易签订； （2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分； （3）该组合同同时或依次履行。 ?例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户一揽子签订了三项建造合同，这三项合同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。 根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。 enter?按结果的确定性，建造合同结果分为可以可靠估计或不能可靠估计。 ?判定固定造价合同的结果能够可靠估计的条件为 （1）合同总收入能够可靠的计量； （2）与合同相关的经济利益能够流入企业； （3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定； （4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。 ?成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下2项条件 (1)与合同相关的经济利益能够流入企业； (2)实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 enter?（一）合同收入的组成内容?（二）合同收入的确认标准go on?合同总收入包括以下内容1.合同的初始收入2.合同因变更、索赔、奖励等形成的收入enter?1合同初始收入合同中标后，建造承包商与中标单位双方签订的合同中确定的合同总金额，扣除暂定金及其他计入合同金额但由发包商掌握使用的部分后作为合同初始收入部分。 ?2合同变更收入应在符合以下条件时确认 （1）客户能够认可因变更而增加的收入； （2）收入能够可靠地计量。 如果不同时具备上述条件，则不能确认合同变更收入。 ?3索赔收入确认条件为 （1）根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔； （2）对方同意接受的金额能够可靠计量。 如果不同时具备上述条件，则不能确认索赔款收入。 （3）一般程序为，承包商提出索赔报告（或索赔意向书），根据具体情况由发包商召集有关单位（如业主、监理、设计等单位）进行协商，签订会议纪要或以其他方式达成一致意见，最终就索赔金额在相关文件中确认，计入合同总收入。 ?4奖励款收入确认的条件为 （1）根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准； （2）奖励金额能够可靠地计量。 如果不同时具备上述条件，则不能确认。 enter?（一）合同成本的组成内容?（二）合同总成本的计算go on?合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 ?直接费用指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。 ?间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。 enter?合同总成本按以下公式计算预计合同总成本实际已经发生的工程成本+预计将要发生的合同成本?实际已经发生的工程成本在工程施工过程中，及时对发生的各项成本费用进行账务处理，合理摊销、预提各种费用。 ?预计将要发生的合同成本承包商在每个会计期末，应当以工程投标报价为基础，组织相关业务部门测算执行合同预计将要发生的合同成本。 enter?（一）合同完工进度的确定?（二）建造合同能够可靠估计时的确认原则?（三）建造合同的结果不能可靠的估计时的确认原则?（四）如果预计总成本将超过合同预计总收入go on?1累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。 这是一种较常用的确定完工进度的方法。 合同完工进度=（累计实际发生的合同成本合同预计总成本）100%?例如某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。 第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。 ?根据资料，计算合同完工进度如下第一年合同完工进度=300（300520）100=37第二年合同完工进度=（300400）（300400150）100=82?2已完工程的合同工作量占合同预计总工作量的比例。 合同完工进度=已经完成的合同工作量合同预计总工作量100%?某路桥工程公司签订了修建一条100公里公路的一项建造合同，合同规定的总金额为8000万元，工期为三年。 该公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。 ?根据上述资料，计算合同完工进度如下第一年合同完工进度（30/100）10030第二年合同完工进度（3040）/10010070适用于合同工作量容易确定的建造合同，例如道路工程、土石方工程、砌筑工程等。 ?3已完合同工作的测量。 该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，须由专业人员现场进行科学测定。 ?例如，某建筑公司承建一项水下作业工程，在资产负债表日，经专业人员现场测定，已完工作量已达合同总工作量的80。 则该合同的完工进度为80。 enter企业会计制度规定，建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。 当期应确认的合同收入=合同总收入完工进度-以前累计已确认的收入当期确认的毛利=（合同总收入-合同预计总成本）完工进度-以前累计已确认的毛利当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利?例某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的固定造价合同。 合同规定的工期为三年。 假定经计算第一年完工进度为30，第二年完工进度已达80，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。 第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。 ?根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下第一年确认的合同收入100030300（万元）第一年确认的合同毛利（1000800）3060（万元）第一年确认的合同费用30060240（万元）?其帐务处理是借主营业务成本工程施工-毛利贷主营业务收入（后面专门讲账务处理）24000006000003000000enter?建造合同的结果不能可靠的估计，不能采用完工百分比法确认合同收入与合同费用，应分别以下情况进行会计处理 （1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用，即确认的合同收入等于合同费用； （2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 ?例如，某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。 第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。 但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠估计。 ?公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。 ?其账务处理如下借主营业务成本400000贷主营业务收入400000?假定该公司当年与客户只办理价款结算15万元，由于客户出现财务危机，其余款项可能收不回来。 ?该公司只将15万元确认为当年的收入，40万元应确认为当年的费用。 其账务处理如下借主营业务成本400000贷主营业务收入工程施工-毛利250000enter150000?如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。 ?例如，某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。 第一年实际发生成本63万元，年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。 假定该合同的结果能够可靠地估计。 ?该公司应在年末时进行如下会计处理第一年合同完工进度63/（63+42）10060第一年确认的合同收入合同总收入601006060（万元）第一年确认的合同毛利100（6342）603（万元）第一年应确认的合同费用收入毛利60（3）63（万元）第一年预计的合同损失（6342）100（160）2（万元）?其账务处理为借主营业务成本630000贷主营业务收入工程施工-毛利同时，借管理费用合同预计损失20000贷存货跌价准备预计损失准备20000enter60000030000?（一）科目设置（二）账务处理go on?1.设置工程施工科目（建筑安装企业使用）或生产成本科目（船舶等制造企业使用），核算实际发生的合同成本和合同毛利。 实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与工程结算科目对冲后结平。 ?2设置工程结算科目，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。 本科目是工程施工或生产成本科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与工程施工或生产成本科目对冲后结平。 ?3设置应收账款科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目核算。 已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。 ?4设置主营业务收入科目，核算当期确认的合同收入。 当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入本年利润科目，结转后，本科目应无余额。 ?5设置主营业务成本科目，核算当期确认的合同费用。 当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入本年利润科目，结转后，本科目应无余额。 ?6设置管理费用合同预计损失科目。 核算当期确认的合同预计损失。 当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入本年利润科目，结转后，本科目应无余额。 ?7设置“存货跌价准备预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。 在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“管理费用科目。 enter?1实际发生合同成本的账务处理借记“工程施工”科目，贷记“应付工资”、“应付福利费”、“原材料”、“银行存款”、“机械作业”等科目；发生的不能区分归属对象的间接费用，发生时借记“制造费用”科目，贷记“应付工资”、材料”、“临时设施摊销”等科目；在期末按照系统合理的方法分摊间接费用计入合同成本，借记“工程施工”等科目，贷记“制造费用”科目。 “原?2与业主结算的账务处理借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“工程结算”科目?3当期合同收入与合同费用的核算 （3）借主营业务成本（当期确认的合同费用）工程施工合同毛利（当期确认的毛利）贷主营业务收入（当期应确认的合同收入）借主营业务成本（能够收回的实际合同成本）贷主营业务收入（能够收回的实际合同成本）借主营业务成本贷工程施工合同毛利?4合同预计损失的账务处理当期应计提的合同预计损失准备=（预计总合同总成本-预计合同总收入）（1-完工百分比）-以前预计损失准备借管理费用合同预计损失贷存货跌价准备合同预计损失准备合同预计损失减少时，作相反分录。 合同完工确认合同收入费用时，应转销预计损失准备。 ?5工程结算税金及附加的会计处理借主营业务税金及附加贷应交税金应交营业税应交税金应交城市维护建设税其他应交款应交教育费附加?实际交纳时借应交税金应交营业税应交税金应交城市维护建设税其他应交款应交教育费附加贷银行存款应收账款（如为发包商代扣代缴税费）?6工程竣工移交时的会计处理工程完工，办理竣工资料并移交发包商，应将“工程施工”与“工程结算”科目的余额冲销，借工程结算贷工程施工合同成本合同毛利?7竣工后期会计事项处理借营业费用移交工程保修费贷原材料应付工资银行存款?如与发包商协商同意由发包商自行维修，其维修费用从扣留的工程质量保证金中抵扣，根据双方协议及审核签订的维修结算单?借营业费用移交工程保修费贷应收账款工程质量保证金?工程质量缺陷期满，收到发包商返回的工程质量保证金时?借银行存款贷应收账款工程质量保证金?enter例一施工企业一般核算例二合同预计损失与损失准备的核算例三综合举例The end?例一假定某建筑公司签订了一项总金额为9000000元的建造合同，承建一座桥梁。 工程已于1996年7月开工，预计1998年10月完工。 最初，预计工程总成本为8000000元，到1997年底，预计工程总成本已为8100000元。 建造该项工程的其他有关资料如下1996年2000000583200081000001997年1998年至目前为止已发生的成本完成合同尚需发生成本60000002268000已结算工程价款180000048000002400000实际收到价款150000035000004000000?（一）确定各年的合同完工进度（请大家计算）各年的完工进度如下表如示1996年1997年1998年合同金额减合同预计总成本到目前为止已发生的成本完成合同尚需发生的成本合同预计总成本预计总毛利完工进度9000000900000090000002000000600000080000001000000255832000226800081000009000007281000008100000900000100?（二）计量确认各年的收入、费用和毛利（请大家按年度计算）?年末累计以前年度确认本年度确认?1996年?收入（900000025）22500002250000?毛利（100000025）250000250000?费用（收入毛利）20000002000000?年末累计以前年度确认本年度确认?1997年?收入（900000072）=6480000（90000072）=648000（收入毛利）=583200022500004230000?毛利250000398000?费用20000003832000?年末累计以前年度确认本年度确认?1998年?收入900000064800002520000?毛利900000648000252000?费用（收入毛利）=810000058320002268000?（三）编制有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息?（请大家按年度做，先1996年）? 1、1996年的会计分录如下? （1）登记实际发生的合同成本借工程施工2000000贷应付工资、库存材料等2000000? （2）登记已结算的工程价款借应收账款1800000贷工程结算1800000? （3）登记已收的工程价款借银行存款1500000贷应权账款1500000? （4）登记确认的收入、费用和毛利借工程施工-毛利250000主营业务成本2000000贷主营业务收入2250000?1996年建造合同在会计报表中的披露? （1）在资产负债表中披露下列信息应收账款根据应收账款科目余额填列。 金额为300000元（18000001500000）。 已完工尚未结算款本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款，根据工程施工科目余额减工程结算科目余额后的差额填列，金额为450000元（22500001800000）。 ? （2）在利润表中披露下列信息主营业务收入根据主营业务收入科目本年贷方发生额填列。 金额为2250000元。 主营业务成本根据主营业务成本科目本年借方发生额填列。 金额为2000000元。 ? （3）在会计报表附注中披露下列信息确定合同完工进度的方法本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 在建工程累计已发生的成本根据工程施工科目的余额扣除毛利后的余额填列。 金额为2000000元。 在建工程已结算价款反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据工程结算科目的余额填列。 金额为1800000元。 合同总金额9000000元。 ?1997年的会计分录如下 （1）登记实际发生的合同成本借工程施工3832000贷应付工资、库存材料等3832000 （2）登记已结算的工程价款借应收账款4800000贷工程结算4800000 （3）登记已收的工程价款借银行存款3500000贷应收账款3500000 （4）登记确认的收入、费用和毛利借工程施工-毛利398000主营业务成本3832000贷主营业务收入4230000?1997年建造合同在会计报表中的披露?在资产负债表中披露下列信息应收账款金额为1600000元。 已结算尚未完工款本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同未完工部分已经办理了结算的价款，根据工程结算科目余额减工程施工科目余额后的差额填列，金额为120000元（180000048000002250000420000）。 ?在利润表和附注中披露的信息与1996年基本相同。 ?1998年的会计分录如下 （1）登记实际发生的合同成本借工程施工2268000贷应付工资、库存材料等2268000 （2）登记已结算的工程价款借应收账款2400000贷工程结算2400000 （3）登记已收的工程价款借银行存款4000000贷应收账款4000000 （4）登记确认的收入、费用和毛利借工程施工-毛利252000主营业务成本2268000贷主营业务收入2520000?工程完工时，将工程施工科目的余额与工程结算科目的余额对冲借工程结算9000000贷工程施工-毛利工程施工合同成本8100000900000?1998年建造合同在会计报表中的披露由于该项工程在1998年已经全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入和费用即可。 enter?例二某建筑公司签订了一项总金额为240万元的建造合同，工期三年。 最初预计总成本为200万元，第一年实际发生成本130万元，年末预计完成合同尚需发生成本130万元；第二年实际发生成本40万元，年末预计完成合同尚需发生成本80万元；第三年实际发生成本100万元。 假定该合同的结果能够可靠地估计。 请大家分年度确认有关收入、费用、毛利及预计损失。 ?第一年年末?合同完工进度（累计实际发生的合同成本合同预计总成本）100%130（130130）100%50%?当期应确认的合同收入合同总收入完工进度累计已确认的收入24050%0120万元?当期确认的毛利（合同总收入合同预计总成本）完工进度累计已确认的毛利240（130130）50%010万元?当期确认的合同费用当期确认的合同收入当期确认的合同毛利120（10）130万元?当期应确认预计损失额（130130）240（50%）010万元?该公司年末确认合同收入、合同费用和合同毛利时做如下账务处理借主营业务成本贷主营业务收入工程施工合同毛利1301xx?该公司年末计提预计损失准备做如下账务处理借管理费用合同预计损失10贷存货跌价准备预计损失准备10?第二年年末?合同完工进度（13040）（1304080）100%68%?当期应确认的合同收入合同总收入完工进度累计已确认的收入24068%12043.2万元?当期确认的毛利（合同总收入合同预计总成本）完工进度累计已确认的毛利240（1304080）68%（10）3.2万元?当期确认的合同费用当期确认的合同收入当期确认的合同毛利43.23.240万元?当期应确认预计损失额（1304080）240（68%）106.8万元?该公司年末确认合同收入、合同费用和合同毛利时做如下账务处理借主营业务成本工程施工合同毛利3.2贷主营业务收入4043.2该公司年末冲回多提预计损失准备做如下账务处理借存货跌价准备预计损失准备6.8贷管理费用合同预计损失6.8?第三年合同完工时，确认当期合同收入、合同费用及合同毛利，并应转销预计损失准备?当期确认的合同收入合同总收入累计已确认的收入240（12043.2）76.8万元?当期确认的毛利合同总收入合同总成本累计已确认的毛利240（13040100）（103.2）23.2万元?当期确认的合同费用当年确认的合同收入当年确认的毛利76.8（23.2）100万元?借主营业务成本贷工程施工合同毛利主营业务收入借存货跌价准备预计损失准备3.2贷管理费用合同预计损失enter10023.276.83.2?例三假定某施工企业签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一栋楼房。 工程已于1996年2月开工，预计1998年8月完工。 最初，预计工程总成本为5500000元，到1997年底，由于材料价格涨价等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6000000元。 该施工企业于1998年6月提前两个月完成了施工合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。 ?建造该栋楼房的其他有关资料如下?1996年1997年1998年?至目前为止已发生的成本154000048000005950000?完成合同尚需发生成本39600001200000?已结算合同价款174000029600001300000?实际收到价款170000029000001400000?（一）1996年的账务处理及信息披露? 1、1996年账务处理如下 （1）登记发生的合同成本借工程施工合同成本1540000贷原材料、应付工资、累计折旧等1540000 （2）登记已结算的合同价款借应收账款1740000贷工程结算1740000 （3）登记实际收到的合同价款借银行存款1700000贷应收账款1700000 （4）计量确认当年的收入和费用，并登记入账1996年的完工进度1540000/（15400003960000）100281996年确认的合同收入5800000281624000（元）1996年确认的毛利（580000015400003960000）2884000（元）1996年确认的合同费用1624000840001540000（元）借工程施工-毛利84000主营业务成本1540000贷主营业务收入1624000?1996年该项合同的有关信息披露如下? （1）在资产负债表中披露下列信息应收账款根据应收账款科目余额填列。 金额为40000元（17400001700000）。 已结算未完工款本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据工程结算科目余额减工程施工科目余额后的差额填列，金额为116000元（1740000154000084000）。 ? （2）在利润表中披露下列信息主营业务收入根据主营业务收入科目本年贷方发生额填列。 金额为1624000元。 主营业务成本根据主营业务成本科目本年借方发生额填列。 金额为1540000元。 ? （3）在会计报表附注中披露下列信息确定合同完工进度的方法本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 在建工程累计已发生的成本根据工程施工科目的余额扣除毛利后的余额填列。 金额为1540000元。 在建工程已结算价款反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据工程结算科目的余额填列。 金额为1740000元。 合同总金额5800000元。 ?1997年的账务处理及信息披露? 1、1997年的账务处理如下? （1）登记发生的合同成本借工程施工合同成本3260000贷原材料、应付工资、累计折旧等3260000enter? （2）登记已结算的合同价款借应收账款2960000贷工程结算2960000? （3）登记实际收到的合同价款借银行存款2900000贷应收账款2900000? （4）计量确认当年的合同收入和费用，并登记入账?1997年的完工进度4800000（48000001200