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关于实证会计理论研究的评析与思考陈明远 2010120201016【摘要】实证会计理论自二十世纪六七十年代产生以来发展迅猛，并取得了长足的进步。实证会计研究对规范会计研究之缺陷的弥补起到了巨大的作用，同时也为新时代条件下新的现实问题和理论需要提供了有效的方法基础。但是实证会计理论同样有它的缺陷和不足之处，这需要我们进行探讨和研究，以找到更合适的途径对实证会计研究方法进行运用，同时也处理好实证会计研究与规范会计研究方法的关系，这将对会计理论的发展起到更好的推动作用。【关键词】实证会计理论研究 发展历程 评析 思考一、实证会计理论的定义实证会计研究的基本研究框架是: 首先提出假设, 然后收集样本数据并建立分析模型, 最后在统计分析的基础上得出具有数量特征的研究结论。从整体上来看, 实证会计研究的方法论基础主要是实证主义,但为了避免其研究结论陷入逻辑困境, 在对研究结论的经验检验环节上则采纳了证伪主义。实证会计研究是运用计量经济学的相关内容，通过建立模型，来证明某项会计学的观点。一般实证性的会计论文都会通过搜集数据，模型建立，根据相关参数解释，最后最后得出自己的结论。这就是实证会计研究或者实证会计理论。二、实证会计理论的产生和发展历程 20世纪六、七十年代, 实证主义经经济学逐渐被引入会计学, 实证会计研究大量涌现, 并在八十年代成为会计研究的主流。这里我们从规范会计研究的起源谈起，以便更好的理解实证会计研究产生的历史背景。1929年, 美国股市崩溃, 随之而来的是三十年代的经济大萧条。在这一背景下, 为了规范上市公司的会计信息披露、避免利润操纵, 从而保护投资者利益, 美国在1934年成立了证券交易委员会( SEC) 。SEC的成立, 加强了对统一会计原则的需求, 并由此激发了会计研究人员对会计理论研究的积极性。以佩顿和利特尔顿的公司会计准则导论等会计著作的问世为标志, 收益决定模型被提出, 此后利润表取代资产负债表成为了第一财务报表。收益决定模型体现了所有权导向, 并确立了历史成本原则、权责发生制原则、配比原则、持续经营原则以及收益实现原则等多项会计原则, 为此后30多年的规范会计研究奠定了坚实的基础和稳固的思维框架, 为推动会计理论的发展做出了巨大贡献。此后, 会计研究人员一直致力于对“真实收益”的探求。到20世纪六十年代时, 传统财务会计理论研究达到了黄金时期。在这段时期内, 如实反映企业管理者受托责任的履行情况被认为是财务报告的主要目标, 即受托责任观。因此, 这一时期的会计研究大都与探求最佳会计原则和会计实务有关, 即会计原则和会计实务应该是什么样的, 也就是后来所称的规范会计研究, 其方法论基础主要是演绎主义。然而, 会计界始终未能就这一问题达成共识。1963年, 阿罗可能性定理( Possibility Theorem of Arrow) 的提出, 使会计界逐渐认识到, 在现实世界中最佳会计原则和会计实务是不可能存在的。在这种情况下, 决策有用观便应运而生。1966年, 美国会计协会(AAA) 在其“基本会计理论报告” (A Statement ofBasic Accounting Theory) 中首次提出了决策有用观。该观点认为: 假如我们不能提供理论上正确的财务报表, 至少应该使历史成本报表更加有用。1973年, 美国注册会计师协会(A ICPA) 下的特鲁伯拉德委员会发布了题为财务报表的目标的“特鲁伯拉德报告”, 使决策有用观得到进一步加强。决策有用观使得会计研究从对“真实收益”的探求转向了对会计政策对利益相关者影响的检验上来, 从而促进了这一领域的经验研究、特别是实证会计研究的发展。受实证经济学的影响和启发, 实证研究逐步被引入会计领域并得到了迅速发展, 传统规范会计研究一统天下的局面被打破。1968年, 美国会计学家简鲍尔和和P1布朗发表了题为会计数据的实证评估的论文, 标志着实证会计研究的诞生。七十年代以来, 以罗切斯特学派的简森、瓦茨和齐默尔曼为代表的会计学者进行了大量开拓性的卓有成效的实证会计研究, 从而使得实证会计研究逐步得到了认可、普及和发展。到了八十年代, 特别是以实证会计理论(瓦茨和齐默尔曼, 1986) 的问世为标志, 实证会计研究成为财务会计研究的主流, 时至今日, 实证会计研究仍然是方兴未艾、如火如荼, 产生了大量研究成果, 为推动会计理论的发展做出了重要贡献。如前所述, 实证会计研究只关心“是什么”的问题, 而不涉及价值判断, 主要用于解释和预测公司管理者对会计政策的选择。实证会计研究可分为机会主义观和有效契约观, 大多数实证会计研究都是围绕瓦茨和齐默尔曼提出的分红计划假设、债务契约假设以及政治成本假设等三大假设而展开的。三、实证会计理论研究的内容实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象，并寻找出这些会计现象发生的原因。它是以经验与实证法为基础，以数学模型为工具所形成的新理论。实证会计理论认为会计实务是发展会计理论的基础，从所观察到的会计实务现象中推导出隐含的会计理论。因此，实证会计研究总是既将理论作为终点，又将理论作为起点。实证会计研究的过程一般是：确立研究课题寻找相关理论提出假设或命题使假设或命题可操作化设计研究方案搜集数据资料分析数据以检测假设或命题分析研究。实证会计研究的内容，在瓦茨和齐默尔曼的实证会计理论中，大致可概括为：（1）提出了有效假设与资本资产计价模型；（2）研究会计赢利与股票价格的相关性；（3）对竞争性假设的实证检验；（4）对会计信息与破产风险的相关性进行验证；（5）对会计人员及管理人员所运用的会计程序与报酬计划、债务契约进行实证检验；（6）对会计与政治活动、会计政策的选择等进行实证检验。在以上实证研究的内容中，提出了契约成本、代理成本、政治成本等概念，进一步论证了契约理论和各种最佳选择的必要性。实际上，在我国目前的会计理论研究中，存在大量的可作实证研究的课题。比较经常性的有：（1）公司财务信息披露时间、内容、文字风格、方式等受何种因素的影响；（2）公司为何要用某一信息披露策略；（3）公司信息披露策略和战术的选择与变更对股票价格的影响及对管理人员、投资者、债权人、公司职员的影响；（4）选择和变更会计方法的制约因素；（5）会计方法选择和变更对企业、投资者及管理人员的经济影响以及由此产生的经济、社会和政治后果；（6）会计方法选择和变更对企业股票价格的影响；（7）会计法规和准则的社会经济后果；（8）会计信息使用者如何使用公司的会计报表等。 另外，集中研究同一课题或将同一课题细分之后加以分别研究，也是实证研究的一个倾向。为了使企业经营趋于合理，必须对特定的课题集思广益，从不同角度，以不同思维方式进行探索；或者将同一课题划分为一个个子课题，分别进行深入研究。四、实证会计研究的步骤实证研究方法主要采用假说演绎法。假说演绎法的过程可描述为:提出假说（猜想），然后进行逻辑推理，导出具体需要或关心的结论，最后进行实证检验，予以证实或证伪；若被证实则暂时接受结论，若证伪再进行新一轮的演绎过程。实证会计研究的过程具体来说可分为以下几个步骤: 第一，确立研究课题。会计中存在大量可作实证研究的课题，如公司财务信息披露受何因素影响，公司为何采用某一信息披露策略，公司信息披露策略的选择和变更对股票价格的影响及对管理人员、投资者、信贷者和职员的影响，选择和变更会计方法的制约因素，会计方法的选择和变更对企业、企业股票价格、投资者和管理人员的影响，会计准则制定过程中的社会、经济和政治矛盾及其产生的原因，不同会计信息使用者信息需求的差别等等。 选择和确定实证会计研究课题，通常需考虑以下几个方面:课题是否对政府、会计准则制定者、公司决策和管理者、信贷者及投资者有政策意义；课题是否对其他会计研究人员有意义，即是否具有学术价值；是否有合适的理论来指导实证研究；该项研究所需证据是否能取得；是否有适当的数量方法来分析数据和测试假设。 第二，进行文献评述。研究者应根据所研究的课题寻找相关的基本理论，并对已有的相关文献与研究成果进行检索和评述。通过这一主要环节，了解有关问题的研究状况和发展，如所涉及的理论、所使用的研究方法和技术、研究结果、研究特点和缺陷、进一步开展研究的可能性等等。 从提出理论假设。实证会计研究中，直接对理论加以实证是困难的，因此一般的做法是根据理论作出合乎逻辑的预测，然后对它们加以检验，这种预测就是假设。如经济学中的代理理论认为，委托人和代理人均是理性的最大利益追求者，因此，代理人会将其自身利益置于委托人利益之前。据此，我们可就企业会计方法选择和信息披露作如下假设:第一、公司管理人员选择有利于本身利益的会计方法；第二、公司管理人员不披露或者有意粉饰于己不利的财务信息。 第三，搜集数据资料。假设提出以后，研究者就应考虑如何搜集数据资料。收集数据资料前，需将假设具体化，使之具有可操作性，即:对假设中的概念予以严格定义，使之转化为可以计量的变量；确定变量的计量方法；检查计量法的可靠性和有效性。由于实证会计研究要求通过数据资料来验证假设是否成立，因此应尽可能采用科学的方法，从被研究对象的总体中采集数量足够的、有代表性的数据资料。数据资料采集的方法有:问卷调查、访谈调查、利用现有资料、实验模拟、建立模型等。 第四，检验理论假设。假设检验，最能体现实证会计研究的特色。一般是在提出需要验证的假设(动机假设)的同时，再从反面提出一个虚假设。假设检验存在着两类错误:第一类是弃真错误，即虚假设为真却被拒绝的错误；第二类是取伪错误，即虚假设为假却被接受的错误。一般而言，研究者在进行测试前，要确立需承担多大风险来声明动机假设的真伪和拒绝虚假设，亦即需确立一个显著性水平。通常人们取其值为0.05或0.01，即有95%或99%的把握确信动机假设为真。如果检验结果表明经验事实并未证伪虚假设，则意味着动机假设未能得到确证，不可能被接受。如果检验结果表明经验事实证伪了虚假设，则意味着动机假设已得到确证，可被接受，并可用以解释和预测会计现象。 检验假设的方法多种多样，具体选用何种方法，需要考虑许多因素，包括假设涉及的变量数目、变量类型、统计数为平均数还是方差数、研究的是变量间的差异还是联系以及对总体的分布是否作出假设等。 第五，分析研究结果。证实或否定假设并不等于实证会计研究过程的结束。研究者还应对其研究结果加以分析。这一般从以下几个方面进行:1.将研究结果反馈到作为该项研究的基础的理论体系中去，说明假设的证实或否定对现有理论的意义，指出现有理论的正确性或者重建和修正的必要性，并提出实际的思路和做法；2.讨论研究结果的实际政策意义，包括对会计准则制定者、公司管理人员、投资者、信贷者及政府等的意义；3.讨论进一步研究的余地，如披露其研究在理论和方法上的不足，提出改进建议，以便他人借鉴或在此基础上作进一步研究。根据研究结果提出更多合乎逻辑的理论假设，为新的研究提供基础等。五、实证会计理论研究的作用与缺陷实证会计研究的作用表现在：（1）实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手，对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验，进而肯定或否定规范研究成果。（2）运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释，说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因，而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生，但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么，而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说，实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。（3）实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究，并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论，拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体，对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析，得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。实证会计研究的局限性表现在：（1）实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题，因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。（2）实证会计研究过分强调模型化和定量化，经常由于忽略某些想当然是次要的因素，结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。（3）实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处，因为会计信息具有经济后果，作为“经济人”的会计研究者，在进行实证会计研究的过程之中，不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。（4）实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性，如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年，确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲，Watts/Zimmerman在实证会计理论一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测，而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。六、针对实证会计理论研究的思考与启示针对实证会计理论研究的上述不足，笔者认为有必要从以下几个方面加以针对性的研究，以更好的弥合规范会计理论与实证会计理论，更好的发挥实证会计理论研究的作用于价值。（一）坚持规范与实证相结合的研究方法规范会计研究和实证会计研究是相互依存的, 会计理论离不开规范研究, 而规范研究离不开实证研究, 从会计实践到会计理论的科学路径应该是: 实践- 实证研究- 规范研究- 会计理论。我们知道实证会计研究直接来源于会计实践, 但是不能直接形成规范性的会计理论； 规范会计研究可以形成规范性的会计理论, 但是却需要实证会计研究作为桥梁从而使得形成的会计理论根植于客观的会计实践。所以说, 只有坚持规范会计研究与实证会计研究的和谐发展才能形成符合会计实践规律的会计理论, 进而才能使得会计理论更好地指导会计实践, 并最终推动我国会计理论和会计实践的健康发展。（二）坚持对实证会计研究方法的健康、合理和适度的使用我国的实证会计研究还处于“初级阶段”。以我国会计研究为例, 从1997年第1期至2006年第12期, 各年发表的实证研究论文数量所占比例从1997年到2006年的10年中, 实证研究论文所占的比例都是比较低的, 各年总体比例仅为5.73%。反观西方主流会计期刊, 情况恰恰相反