第06章 审计证据与审计工作底稿

1,第六章 审计证据与审计工作底稿,钱 华,2,证据的性质,并不是只有审计人员才需要使用证据,科学家、律师和历史学家同样需要使用证据,3,第一节 审计证据,一、审计证据的含义审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。,4,二、审计证据的内容,1、财务报表依据的会计记录：会计凭证、会计账簿、会计报表2、其他信息注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。,5,二、审计证据的内容,财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。,6,三、审计证据的种类,一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。1实物证据。通过实际观察或清点所取得的、可以确定某些实物资产是否确实存在，是证明存在非常有说服力的证据，但并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量，但质量好坏（它将影响资产的价值）有时难以通过实物清点来加以判断。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。,7,2书面证据,书面证据通常表现为与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件，各种合同、通知书、报告书及函件等。书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。来源是直接影响其证明力的主要因素。,8,2书面证据,（1）外部证据概念：由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的，它一般有较强的证明力。包括的内容A直接递交注册会计师的外部证据，排除伪造、更改的可能性，因而其证明力最强：如函证回函，律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债的证明函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。B已经被审计单位之手而提交注册会计师的外部证明，其证明力较弱：如银行对账单，购货发票，应收票据，顾客订购单，有关的契约、合同等。C注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。,9,2书面证据,（2）内部证据。概念：内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。内容其一、会计记录。其二、被审计单位管理当局声明书。它属于可靠性较低的内部证据，不可以此替代注册会计师实施其他必要的审计程序，但它却具有以下作用：第一，提醒被审计单位的管理人员，他们对会计报表负有主要责任；第二，将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计工作底稿中；第三，声明书可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。其三、其他书面文件。,10,2书面证据,一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则具有较强的可靠性。,11,3口头证据,口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。这类证据可靠性较差，证明力较小。口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况作进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。口头证据往往需要其他相应证据的支持。,12,3口头证据,在审计过程中，注册会计师应把各种重要的口头证据尽快作成书面记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。相对而言，不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。,13,4环境证据（也称状况证据）,不属于基本证据，但有助于了解判断，具体包括：有关内部控制情况；被审计单位管理人员的素质；各种管理条件；管理水平。环境证据一般不属于基本证据，但它可以帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行专业判断所必须掌握的资料。也就是说，环境证据的作用是可以支持其他证据。,14,审计证据与具体审计目标的关系(要背熟)证据种类 审计具体目标 真实性完整性所有权估价截止机械准确性分类披露总体合理性实物证据 书面证据 口头证据 环境证据 上表解读：实物证据达到4个审计具体目标； 书面证据9个审计具体目标全部达到； 口头证据只有1个机械准确性不能达到； 环境证据只有1个总体合理性目标能达到。,15,单项选择题实物证据最能证实的具体审计目标是（）。A、完整性B、真实性C、所有权D、估价单项选择题一般情况下，环境证据只能证实以下具体审计目标（）。A、真实性B、完整性C、截止D、总体合理性,16,判断题只要是外部证据，都具有很强的说服力，因此可以充分信赖。（） 判断题口头证据是被审计单位有关人员对注册会计师提问作出的口头答复，具有很强的主观性和不确定性，因此不能用于证实具体审计目标。（）,17,简答题注册会计师在对某公司进行审计时，发现该公司内部控制不健全。在此情况下，注册会计师能否依赖下列证据：（1）销售发票副本（2）存货监盘盘点表（3）律师声明书（4）管理层声明书（5）会计记录（6）对行业成本变化趋势的分析,18,参考答案（1）不能依赖。销售发票副本属于被审计单位自己提供的，在内部控制制度具有严重缺陷的情况，其可靠性较低，所以不能依赖。如果该销售发票副本与向购货单位函证的结果一致，则可靠性高一些。（2）可以依赖。监盘客户的存货是注册会计师亲自实施的，证明力较强，其可靠程度一般不受内部控制的影响，但不能确定存货所有权归属及其价值情况。（3）可以依赖。律师声明书属于被审计单位外部人员提供的，在内部控制具有严重缺陷的情况下，其证明力仍较强。（4）不可依赖。被审计单位管理层声明书是一种可靠性较低的证据。在内控具有严重缺陷时，它的可靠性更低。（5）不可依赖。会计记录属于被审计单位自己编制和记录的，在内控具有严重缺陷时，出现错误舞弊的可能性较大，所以不可依赖。（6）可以依赖。对行业成本变化趋势的分析，是注册会计师通过分析程序取得的证据，这类证据在内控具有严重缺陷时，会显示重大的异常波动，更应引起注册会计师的关注。所以，这类证据也可以依赖。,19,四、审计证据的特性,（一）审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。 如，注册会计师对某电脑公司进行审计，经过分析认为，受被审计单位行业性质的影响，存货陈旧的可能性相当高，存货计价的错报可能性就比较大。为此，注册会计师在审计中就要选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧的程度，从而确认存货的价值是否被高估。,20,（二）审计证据的适当性,1.审计证据的适当性的含义。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。,21,（二）审计证据的适当性,2、审计证据的相关性。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。 注册会计师在审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客开票，需要确认销售是否完整。注册会计师应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。如果注册会计师从销售发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。,22,（二）审计证据的适当性,审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。,23,（二）审计证据的适当性,3、审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。例如，注册会计师亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。,24,（二）审计证据的适当性,审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。,25,（二）审计证据的适当性,注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。,26,充分性与适当性之间的关系,充分性和适当性之间的关系。充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。,27,评价充分性和适当性时的特殊考虑,（1）对文件记录可靠性的考虑。（2）使用被审计单位生成信息时的考虑。（3）证据相互矛盾时的考虑。（4）获取审计证据时对成本的考虑。,关系图,审计准则,资格与行为,报告,证据收集,证据类型,一般性指南,总分类,关系图,证据类型,审计程序,项目选择,具体指示,样本规模,测试时间,30,五、获取审计证据的审计程序,（一）检查记录或文件 （二）检查有形资产（盘点） 检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。 （三）观察 （四）询问 （五）函证（六）重新计算（七）重新执行（八）分析程序,31,经常需要函证的资产,信息 来源资产银行存款 银行应收账款 顾客应收票据 开票人寄销存货 承销人公共仓库中保存的存货 仓库寿险退保现金价值 保险公司,32,经常需要函证的负债,信息 来源负债应付账款 债权人应付票据 借款人 客户预付款 客户应付抵押账款 抵押人应付债券 债券持有人,33,经常需要函证的所有者权益,信息 来源所有者权益发行在外股份 股票登记及 过户代理机构,34,经常需要函证的其他信息,信息 来源其他信息保险范围 保险公司或有负债 银行、借款人及 客户的律师债券信托契约 债券持有人债权人持有的抵押品 债权人,35,五、获取审计证据的审计程序,（一）检查记录或文件 （二）检查有形资产（盘点） 检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。 （三）观察 （四）询问 （五）函证（六）重新计算（七）重新执行（八）分析程序,36,五种主要的分析程序,1.客户数据与产业数据的比较2.客户当前数据与同时段的前期数据 的比较3.将客户数据与客户确定的预期结果 进行比较4.将客户数据与审计人员确定的预期 结果进行比较5.使用非财务数据，将客户数据与预 期结果进行比较,37,1、客户数据与产业数据的比较,38,2.客户当前数据与同时段的前期数据的比较,39,3、常用的财务比率,短期偿债能力比率,流动性比率,履行长期义务能力比率,盈利能力比率,40,短期偿债能力比率,现金比率:（现金+ 可供销售证券） 流动负债,速动比率:（现金+ 可供销售证券+ 应收账款净额） 流动负债,流动比率:流动资产 流动负债,41,流动性比率,应收账款周转率:销售净额 应收账款平均余额,应收账款收款天数:365 天 应收账款周转率,存货周转率:货物销售成本 存货平均余额,42,流动性比率,存货周转天数:365 天 存货周转率,43,履行长期义务能力比率,债务权益比:负债总额 权益总额,利息赚取倍数:经营性收益 利息费用,44,分析程序,注册会计师实施分析程序的目的包括：1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。,45,1、用作风险评估程序,在实施风险评估程序时, 运用分析程序是强制要求。 在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。,46,1、用作风险评估程序（续）,例如，注册会计师根据对被审计单位及其环境的了解，得知本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升。因此，注册会计师预期在销售收入未有较大变化的情况下，由于销售成本的上升，毛利率应相应下降。但是，注册会计师通过分析程序发现，本期与上期的毛利率变化不大。注册会计师可能据此认为销售成本存在重大错报风险，应对其给予足够的关注。,47,2、用作实质性程序,准则并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。 实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：（1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；（2）确定期望值；（3）确定可接受的差异额；（4） 识别需要进一步调查的差异；（5）调查异常数据关系；（6）评估分析程序的结果。,48,2、用作实质性程序（续）,在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）评估的重大错报风险。（2）针对同一认定的细节测试。,49,3、用于总体复核,在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。 在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。,50,分析程序的时间安排及目标,51,分析程序的时间安排及目标,（可选择）测试阶段,目标,理解客户的行业及经营方式,评价持续经营能力,显示可能的错报（引导注意力）,减少细节测试,次要目标,主要目标,52,分析程序的时间安排及目标,（必须进行）完成阶段,目标,理解客户的行业及经营方式,评价持续经营能力,显示可能的错报（引导注意力）,减少细节测试,次要目标,主要目标,53,分析程序小结,分析程序包括比率计算以及记录金额与审计人员预期值的其他比较,它们在进行审计计划时使用，可以帮助理解客户的业务及行业特征,它们在审计的全过程使用，可以帮助确定可能的错报，减少细节测试并评估与持续经营能力有关的事项,54,1.单选题下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（）。A.从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性B.实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权C.对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性D.复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性。,55,2.单选题下列关于审计程序的说法中，不正确的是（ ）。 A.检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据B.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点C.对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证D.分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系,56,3、多选题审计工作底稿通常不包括（ ）。A、已被取代的审计工作底稿的草稿B、财务报表的草稿C、对不全面或初步思考的记录D、存在印刷错误E、存在其他错误而作废的文本F、重复的文件记录等。,57,4.判断题会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。（ ）5.判断题审计证据充分性与适当性相互影响，越适当的证据，需要的证据数量越少，多获取证据，可以提高审计证据的适当性。（）,58,1、答案D解析在选项A中，注册会计师从销售发票存根追查至发货单与账簿记录，可以确定销售业务的完整性，仅查发货单不能证明销售业务的少计；在选项B中，注册会计师实地观察固定资产可以获取固定资产是否存在或是否漏记，不能证明固定资产的所有权；在选项C中，注册会计师对已盘点存货进行检查，可以确定存货的准确性或完整性，不能证明存货的入账金额是否正确；在选项D中，注册会计师复核银行存款余额调节表的目的是证实银行存款余额的存在以及余额是否正确。2、答案A解析在选项A中，检查有形资产主要是证实该项资产是否存在，直接证明的是“存在”认定，不能直接证明“权利和义务”认定。3、答案ABCDEF解析 由于这些草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构成审计结论和审计意见的支持性证据，因此，注册会计师通常无需保留这些记录，在审计工作底稿归档时予以清理。4、答案5、答案解析充分性与适当性的关系。审计证据的适当性即审计证据的质量特征，审计证据的数量不能弥补审计证据质量的缺陷。,59,第二节 审计工作底稿,审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。 注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：1.提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。2.提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。,60,审计工作底稿的内容,审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。,61,编制审计工作底稿的总体要求,（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（3）就重大事项得出的结论。,62,审计工作底稿的的格式、要素和范围,在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：1.实施审计程序的性质。2.已识别的重大错报风险。3.在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围。4.已获取审计证据的重要程度。5.已识别的例外事项的性质和范围。6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。7.使用的审计方法和工具。,63,审计工作底稿的要素：1.被审计单位名称；2.审计项目名称；3.审计项目时点或期间；4.审计过程记录；5.审计结论；6.审计标识及其说明；7.索引号及编号；8.编制者姓名及编制日期；9.复核者姓名及复核日期；10.其他应说明事项。,64,审计过程记录,在记录审计过程时，应当特别注意以下几个方面。1.特定项目或事项的识别特征。 如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。需要注意的是，在以日期或编号作为识别特征时，注册会计师需要同时考虑被审计单位对订购单编号的方式，例如，若被审计单位按年对订购单依次编号，则识别特征是年的号；若被审计单位仅以序列号进行编号，则可以直接将该号码作为识别特征。,65,2、重大事项,（1）引起特别风险的事项；（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；（4）导致出具非标准审计报告的事项。,66,2、重大事项,有关重大事项的记录可能分散在审计工作底稿的不同部分。将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于审计工作的复核人员全面、快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。对于大型、复杂的审计项目，重大事项概要的作用尤为重要。,67,3、针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况,如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。,68,审计标识及其说明,：纵加核对：横加核对B：与上年结转数核对一致T：与原始凭证核对一致G：与总分类账核对一致S：与明细账核对一致T/B：与试算平衡表核对一致C：已发询证函C：已收回询证函,69,索引号及编号,70,71,编制人员和复核人员及日期,需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。,审计档案,审计档案的目标,审计文件的所有权,审计文件的保密性,审计档案,审计档案是审计人员在审计业务中所运用的审计程序、收集的证据以及作出的结论的主要记录,74,审计工作底稿的归档,1、永久性档案。例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。 2、当期档案。例如，总体审计策略和具体审计计划。,75,审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。 会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。,76,案例分析一,审计银广夏的深圳中天勤会计师事务所是我国会计师事务所实施脱钩改制后屈指可数的大型会计师事务所，可谓势力雄厚。而就是该所制造了我国审计界空前的惊天大案。该事务所在对银广夏2000年报的审计过程中，未能按照独立审计准则的要求，收集充分适当的审计证据，以至错误地表述的审计意见，造成了审计失败，具体表现在：,77,1、注册会计师未执行有效的审计程序获取审计证据,在审计过程中，被审计单位可能出于某种需要会精心炮制注册会计师所需要的审计证据的。此案例中，审计人员在审计过程中，对于询证函的寄发，函证的对象，函证的具体比例等都由被审计单位执行，未按要求将询证函直接寄达注册会计师处；对于无法执行函证的应收账款，审计人员在运用