某某年注册税务师资格考试辅导之非流动资产.doc

第十一章非流动资产（二）一、本章概述（一）内容提要本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件，对各类金融资产的会计核算作了全面解析，对期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明，对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统地阐述。该章内容所涉题型广泛，是考试重点章节。本章应重点关注如下问题：1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算；2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系；4.可供出售金融资产的减值处理；5.可供出售金融资产处置时损益额的计算；6.同一控制下、非同一控制下长期股权投资初始计量的会计处理；7.成本法与权益法下适用范围的差异；8.成本法下现金股利（分红）的会计处理；9.权益法下股权投资差额以及被投资方盈亏、分红、其他权益变动时投资方的相应处理；10.成本法与权益法的转换处理； （二）历年试题分析年份题型题数分数考点2007单选题33债券摊余成本的计算；可供出售金融资产的界定；债券投资的入账成本计算多选题36有关金融资产计量的正误判定；持有至到期投资产生的投资收益的界定；权益法下长期股权投资的处理原则界定计算题18长期股权投资结合可供出售金融资产的会计处理2008单选题33金融资产重分类的正误判定；可供出售金融资产账面价值的计算；长期股权投资初始投资成本的计算多选题36持有至到期投资摊余成本的计算；长期股权投资成本法核算原则的正误判定；可供出售金融资产会计处理原则的正误判定计算题18可转换公司债券购买方和发行方的会计处理综合题112长期股权投资结合债务重组及股份支付2009单选题66交易性金融资产的初始计量；交易性金融资产产生的投资收益的界定；交易性金融资产入账成本的计算；同一控制下长期股权投资入账成本的测算原理；金融资产会计处理原则的正误辨析；持有至到期投资产生的投资收益的计算多选题12以摊余成本为后续计量尺度的金融资产界定计算题18长期股权投资的会计处理二、知识点精讲11.1 金融资产的定义和分类金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。11.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产11.2.1 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产；二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（人为规定）满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。11.2.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）交易性金融资产的初始计量1.入账成本买价已宣告但尚未发放的股利（或到期未收利息）；2.交易费用计入投资收益借方，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。另外，企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。一般分录如下：借：交易性金融资产成本（按公允价值入账）投资收益（交易费用）应收股利（或应收利息）贷：银行存款（支付的总价款）（二）交易性金融资产的后续计量1.会计处理原则交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。2.一般会计分录当公允价值大于账面价值时：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益当公允价值小于账面价值时：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动注意：对于交易性金融资产，由于持有期间较短，不考虑冲减成本的做法，持有期间收到的股利或利息，直接确认为投资收益即可。（三）宣告分红或利息到期时借：应收股利（或应收利息）贷：投资收益（四）收到股利或利息时借：银行存款贷：应收股利（或应收利息）（五）处置时借：银行存款（净售价）公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）贷：交易性金融资产（账面余额）投资收益（倒挤，损失记借方，收益记贷方。）公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）【要点提示】交易性金融资产常见于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：交易性金融资产出售时投资收益额的计算；交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额计算。在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中，直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。【经典例题1单选题】甲公司207年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。A.100万元B.116万元C.120万元D.132万元答疑编号1088110101正确答案B答案解析应确认的投资收益4+960（86041000.16）116（万元）。【经典例题2单选题】M公司以赚取价差为目的于2008年5月1日购入N公司的债券，该债券面值为100万元，票面利率为6%，每年的4月1日、10月1日各付息一次。N公司本应于2008年4月1日偿付的利息直至5月3日才予支付。M公司支付买价108万元，另支付交易费用1.6万元。2008年6月30日该债券的公允价值为90万元。M公司10月1日如期收到利息。2008年12月31日债券的公允价值为96万元。2009年2月1日M公司抛售此投资，售价为116万元，假定无相关税费，则M公司因该投资产生的累计投资收益为（）。A.11万元B.11.6万元C.12.4万元D.1.4万元答疑编号1088110102正确答案C答案解析M公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产；交易费用1.6万元列入当期的投资损失；10月1日计提利息收益认定投资收益3万元（1006%6/12）；2009年2月1日M公司抛售债券投资时，产生的投资收益为11万元116（1081006%6/12）；M公司持有该债券投资累计实现的投资收益1.6+3+1112.4（万元）。【经典例题3单选题】2008年7月1日，甲公司从二级市场以2 100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2 200万元。假定不考虑其他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（）万元。A.90B.100C.190D.200答疑编号1088110103正确答案D答案解析甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益2 200（2 100100）200（万元）。注意交易性金融资产发生的交易费用直接计入投资收益。【经典例题4单选题】（2009年）企业在对下列与交易性金融资产有关的业务进行会计处理时，不应贷记“投资收益”科目的是（）。 A.确认持有期间获得的现金股利 B.确认持有期间获得的债券利息 C.期末持有的交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额 公允价值变动损益 D.转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额答疑编号1088110104正确答案C答案解析持有期间交易性金融资产公允价值高于账面价值的差额通过“公允价值变动损益”核算。例14（P120）某企业2008年3月5日以银行存款购入甲公司已宣但尚未分派现金股利的股票100 000股，作为交易性投资，每股成交价19.6元，其中，0.4元为已宣告但尚未分派的现金股利，股权登记日为3月10日。另支付相关税费等交易费用8 000元。企业于4月10日收到甲公司发放的现金股利。该企业应作如下会计分录：答疑编号1088110105正确答案（1）3月5日购入股票时：借：交易性金融资产成本1 920 000投资收益8 000应收股利 40 000贷：银行存款1 968 000（2）4月10日收到现金股利时：借：银行存款 40 000贷：应收股利 40 000例15（P121）长城公司交易性金融资产采用公允价值进行期末计量。假设该公司2008年6月30日交易性金融资产的账面价值和公允价值的资料如表8-1所示。单位：元项目2008年6月30日账面价值公允价值差额交易性金融资产债券甲企业债券15100130002100乙企业债券25000215003500丙企业债券100350101000-650小计1404501355004950交易性金融资产股票A企业股票6020065000-4800B企业股票60100540006100小计1203001190001300合计2607502545006250根据表8-1资料，长城公司应在2008年6月30日作如下会计分录：答疑编号1088110106正确答案借：公允价值变动损益6250贷：交易性金融资产公允价值变动6250这样，长城公司2008年6月30日资产负债表上“交易性金融资产”的金融应为254500元，反映企业交易性金融资产的公允价值。例16（P122）接上例，长城公司于2008年10月20日将乙公司债券以23000元的价格全部出售（不考虑交易费用），2008年12月31日交易性金融资产账面价值和公允价值资料如表8-2所示。单位：元项目2008年12月31日账面价值公允价值差额交易性金融资产债券甲企业债券1510016100-1000丙企业债券100350101150-800小计115450117250-1800交易性金融资产股票A企业股票6020065200-5000B企业股票60100569003200小计120300122100-1800合计2357502393500-3600根据表8-2资料，长城公司应作如下会计分录：答疑编号1088110107正确答案（1）2008年10月20日，乙公司债券全部出售时借：银行存款 23000交易性金融资产公允价值变动3500贷：交易性金融资产成本25000投资收益 1500借：投资收益3500贷：公允价值变动损益 3500（2）2008年12月31日，期末计量时借：交易性金融资产公允价值变动3600贷：公允价值变动损益 3600这样，长城公司2008年12月31日资产负债表上“交易性金融资产”的金融应为239350元。 11.3 持有至到期投资 11.3.1 持有至到期投资概述（一）持有至到期投资的定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（二）持有至到期投资的特征1.到期日固定、回收金额固定或可确定2.企业有明确意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。（对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。）【要点提示】此知识点属于多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。3.有能力持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他情况。【要点提示】此知识点属于多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。11.3.2 持有至到期投资的会计处理（一）持有至到期投资的初始计量1.入账成本买价到期未收到的利息交易费用；2.一般会计分录借：持有至到期投资成本（面值）应计利息（债券买入时所含的未到期利息）利息调整（初始入账成本债券购入时所含的未到期利息债券面值）（溢价记借，折价记贷）应收利息（债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款（二）持有至到期投资的后续计量【经典例题1计算题】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。借：持有至到期投资-成本 100 贷：持有至到期投资-利息调整 5 银行存款 95答疑编号1088110201【解析】（1）首先计算内含报酬率设内含利率为r,该利率应满足如下条件：4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 + 104/（1+r）5 =95采用插值法（内插法），计算得出r5.16%。（2）2004年初购入该债券时借：持有至到期投资成本100贷：银行存款95持有至到期投资利息调整 5（3）每年利息收益计算过程如下：年份年初摊余成本利息收益=*r现金流入 年末摊余成本=+-200495.00 4.90 4.00 95.90 200595.90 4.95 4.00 96.85 200696.85 5.00 4.00 97.85 200797.85 5.05 4.00 98.90 200898.90 5.10 104.00 0.00 备注：此数据应采取倒挤的方法认定，否则会出现计算偏差，具体计算过程为：5.1010498.9每年的分录如下：借：应收利息持有至到期投资利息调整-贷：投资收益收到利息时：借：银行存款贷：应收利息（4）到期时借：银行存款100贷：持有至到期投资成本100【经典例题2计算题】2004年1月2日甲公司购买了乙公司于2004年初发行的公司债券，期限为5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，到期一次还本付息。答疑编号1088110202【解析】（1）首先计算内含报酬率设内含利率为r,该利率应满足如下条件：120/（1+r）5 =95经测算，计算结果：r4.78%（2）2004年初购入该债券时借：持有至到期投资成本100贷：银行存款95持有至到期投资利息调整 5（3）每年利息收益计算过程如下：年份年初摊余成本利息收益=*r现金流入 年末摊余成本=+-200495.00 4.54 0.00 99.54 200599.54 4.76 0.00 104.31 2006104.31 4.99 0.00 109.29 2007109.29 5.23 0.00 114.52 2008114.52 5.48 120.00 0.00 每年的分录如下：借：持有至到期投资应计利息4持有至到期投资利息调整4贷：投资收益到期时借：银行存款120贷：持有至到期投资成本100 应计利息201.会计处理原则以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益2.一般账务处理借：应收利息或持有至到期投资应计利息（票面利息）持有至到期投资利息调整（折价前提下，一般倒挤在借方。）贷：投资收益（期初债券的实际价值实际利率）持有至到期投资利息调整（溢价前提下，一般倒挤在贷方。）（三）到期时借：银行存款贷：持有至到期投资成本 （应计利息）例1（P192）甲企业2007年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年利息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率12%，债券面值1000元（等于公允价值），甲企业按1050元的溢价价格购入800张，票款以银行存款付讫，不考虑交易费用。根据本例资料，甲企业在2007年1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录：答疑编号1088110203正确答案借：持有至到期投资成本800000利息调整 40000贷：银行存款840000例2（P193）以例1资料，若甲企业投资乙公司债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销，并按年计算利息，则有关的计算如下：答疑编号1088110204（1）投资时投资额（8001050） 840000减：成本（8001000） 840000债券溢价 40000（2）年度终了按实际利率法计算利息调整额（溢价摊销额）和投资收益（利息）由于本例甲公司持有债券系分期付息债券，可根据“债券面值债券溢价（或减去债券折价）债券到期应收本金的贴现值各期收取的债券利息的贴现值”公式，采用“插入法”计算确定实际利率如下：根据上述公式，先按10%的利率测试：8000000.620961+960003.790787=860652840000上述计算中，0.620961是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按10%利率贴现的贴现值；3.790787是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率贴现的贴现值。再按11%的利率测试：8000000.593451+960003.695897=829567840000上述计算中，0.593451是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按11%利率贴现的贴现值；3.695897是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率贴现的贴现值。根据插入法计算实际利率=10%+（11%-10%）（860652-840000）（860652-829567）=10.66%采用实际利率法计算的各期利息调整额，见表11-1。表11-1持有至到期投资（债券）利息调整计算表单位：元计息日期应收利息投资收益持有至到期投资利息调整持有至到期投资（债券）摊余成本2007.1.12007.12.312008.12.312009.12.312010.12.312011.12.3196000960009600096000960008954488855.7988094.2287251.4686254.5364567144.217905.788748.549745.47（注）840000833544826399.79818494.01809745.47800000合计48000044000040000根据表11-1计算结果，各年年末应编制的会计分录如下：2007年12月31日，确认投资收益时：借：应收利息 96000贷：持有至到期投资利息调整6456投资收益 89544收到利息时：借：银行存款 96000贷：应收利息 96000如果该债券以后年度未发生减值，则以后各年的会计分录可根据表11-1所列数据，比照2007年12月31日所作会计分录编制。债券到期收回债券本金和最后一期利息时：借：银行存款896000贷：持有至到期投资成本800000应收利息 96000（四）持有至到期投资提取减值的会计处理借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备减值计提后，后续利息收益新的本金旧利率例3（P195）仍以本章例1、例2资料为例，如果甲公司持有的乙公司债券在第四年，即2010年12月31日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息500000元。甲公司2010年12月31日应作如下处理：答疑编号1088110205该批债券预计未来现金流量现值=500000/（1+10.66%）=451834.45（元）未提减值准备前持有至到期债券的账面价值=809745.47（元）应计提减值准备=809745.47-451834.45=357911.02（元）计提减值准备的会计处理：借：资产减值损失357911.02贷：持有至到期债券减值准备357911.022011年12月31日（第五年年末），应作如下处理：应收利息=96000（元）按实际利率计算的利息收益：（809745.47-357911.02）10.66%=48165.55（元）差额=96000-48165.55=47834.45（元）借：应收利息 96000贷：投资收益 48165.55持有至到期投资利息调整47834.45此时，持有至到期债券账面余额：809745.47-47834.45=761911.02（元）（同时，持有至到期债券减值准备科目有余额357911.02元）。实际收到本息500000元时：借：银行存款 500000持有至到期债券减值准备357911.02持有至到期投资利息调整 38088.98贷：持有至到期投资成本800000投资收益 96000（五）未到期前出售持有至到期投资时借：银行存款持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息投资收益（可能记借也可能记贷）【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式，但近年来也常用于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：持有至到期投资入账成本的推算；持有至到期投资在持有期间投资收益额的计算；某时点持有至到期投资账面价值的推算；持有至到期投资出售时损益额的计算。【经典例题3单选题】207年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为207年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资207年12月31日的账面价值为（）。A.2 062.14万元B.2 068.98万元C.2 072.54万元D.2 083.43万元答疑编号1088110206正确答案C答案解析207年溢价摊销额2 0005%2 088.984%16.4408（万元），207年12月31日账面价值2 088.9816.44082 072.54（万元）。【经典例题4单选题】（2009年）甲公司于2007年l2月31日从证券市场购入乙公司于2007年1月1日发行的债券，该债券3年期、票面利率为5%、每年付息l次，到期日归还本金和最后一次利息。甲公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为l 031.67万元，其中含有尚未收到的利息50万元和相关税费2万元。甲公司购入后将其作为持有至到期投资核算。该债券的实际利率为6%。2008年l2月31日，甲公司因该债券应确认的投资收益是（）万元。A.41.1 B.50.OC.57.7 D.58.9答疑编号1088110207正确答案D答案解析08年末计提利息之前持有至到期投资的摊余成本（初始入账价值）1031.6750981.67万元，08年应该确认的投资收益981.676%58.9（万元）。（六）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息资本公积其他资本公积（可能记借也可能记贷）【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外，需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时损益，与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的“资本公积”是一类，这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。【经典例题5单选题】（2008年）下列有关金融资产重分类的表述中，错误的是（）。A.金融资产初始分类为持有至到期投资后不能重分类为可供出售金融资产B.金融资产初始分类为可供出售金融资产后不能重分类为交易性金融资产C.金融资产初始分类为交易性金融资产后不能重分类为贷款和应收款项D.金融资产初始分类为贷款和应收款项后不能重分类为持有至到期投资答疑编号1088110208正确答案A答案解析（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。但满足一定条件时，持有至到期投资与可供出售金融资产可重分类。11.4可供出售金融资产11.4.1可供出售金融资产概述（一）可供出售金融资产的定义可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。 注意：如果A公司持股达到40%，应作为长期股权投资核算。需注意以下两类限售股权的分类：1.企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。 2.企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【经典例题1多选题】甲公司以银行存款购入乙（上市）公司0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因乙公司的股份比较集中，甲公司未能在乙公司的董事会中派有代表。下列关于甲公司就乙公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有（）。A.应当采用成本法进行后续计量B.应当采用权益法进行后续计量C.取得的现金股利计入当期损益D.应当采用公允价值进行后续计量答疑编号1088110301正确答案CD答案解析选项D，无论是可供出售金融资产还是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其后续计量都应该采用公允价值。所以本题应该选CD。（二）可供出售金融资产的分类1.直接指定的可供出售金融资产2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资；在活跃市场上有报价的股票投资；基金投资等等。11.4.2可供出售金融资产的会计处理（一）可供出售金融资产的会计处理原则 1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。3.可供出售外币非货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入所有者权益。4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材，常以正误甄别为测试角度。（二）可供出售金融资产的一般会计分录1.取得可供出售金融资产时如果是股权投资则分录如下：借：可供出售金融资产成本（买价已宣告未发放的股利交易费用）应收股利贷：银行存款如果是债券投资则此分录调整如下：借：可供出售金融资产成本（面值）应计利息利息调整（溢价时）应收利息贷：银行存款可供出售金融资产利息调整（折价时）2.可供出售债券的利息计提同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值： （1）如果是股权投资期末公允价值高于此时的账面价值时：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积 期末公允价值低于此时的账面价值时：反之即可。（2）如果是债券投资在投资第一年期末公允价值高于初始投资投资成本时借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积如果是低于则反之。在投资以后年度期末公允价值高于最近一次的公允价值时借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积如果是低于则反之。另，需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，只有在出售时才将此公允价值变动纳入最终投资收益的推导，但最终投资收益额的计算等于净售价减去不考虑公允价值变动的账面价值，即此公允价值的变动不影响最终投资收益的计算。【经典例题2计算题】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为可供出售金融资产,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。2004年末的公允价值为90万元，2005年末的公允价值为97万元，2006年初售出此金融资产，售价为110万元，假定无交易费用。答疑编号1088110302答案解析（1）首先计算内含报酬率设内含利率为r,该利率应满足如下条件： 4/（1r）14/（1r）2104/（1r）595 采用插值法，计算得出r5.16%。（2）2004年初购入该债券时借：可供出售金融资产成本100贷：银行存款95可供出售金融资产利息调整 5（3）每年利息收益计算过程如下：年份年初摊余成本利息收益* 5.16%现金流入 年末摊余成本年末公允价值200495.00 4.90 4.00 95.90 90200595.90 4.95 4.00 96.85 97（4）2004年末计提利息收益时借：应收利息4可供出售金融资产利息调整0.9贷：投资收益4.9收到利息时：借：银行存款4贷：应收利息4（5）2004年末公允价值变动时借：资本公积5贷：可供出售金融资产公允价值变动5（6）2005年末计提利息收益时借：应收利息4可供出售金融资产利息调整0.95贷：投资收益 4.95收到利息时：借：银行存款4贷：应收利息4（7）2005年末公允价值变动时借：可供出售金融资产公允价值变动7贷：资本公积7（8）2006年初出售金融资产时借：银行存款110可供出售金融资产利息调整 3.15（50.90.95）贷：可供出售金融资产成本100公允价值变动2投资收益11.15同时将持有期间的暂时公允价值变动转入投资收益借：资本公积2贷：投资收益2 4.可供出售金融资产减值的一般处理 借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积（当初公允价值净贬值额）可供出售金融资产公允价值变动反冲时：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积 5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时（见持有至到期投资讲解）6.出售可供出售金融资产时 借：银行存款资本公积其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）贷：可供出售金融资产成本 公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方）利息调整应计利息投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。）【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握，其出题角度较多，并不局限于某一题型，考生应对其会计处理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律：可供出售金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关，如果买的是债券，其大部分会计处理原则等同于债券投资，如果买的是股票，则其主要会计处理原则又等同于股权投资，所以“买谁象谁”是它的一个关键特征。例4（P198）丙公司于2007 年6月30日以银行存款购入丁公司全部普通股的4%，实际买价（等于公允价值）为2000000元。购入后，丙公司打算持有这部分普通股以实现长期增值和收益。由于