中级会计讲义4.doc

此文档收集于网络，如有侵权，请联系网站删除专题一企业会计准则解释第3号的讲解专题讲解的依据：1.企业会计准则讲解 2008（财政部会计司编写）2.企业会计准则解释第3号（财政部颁布）（一）采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润的会计处理采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。【例题1】2009年1月2日，甲公司以银行存款1 000万元投资于乙公司，占乙公司表决权的5%，乙公司属于未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司采用成本法核算。2009年4月20日，乙公司宣告上年度的现金股利100万元。要求：编制甲公司确认长期股权投资及确认投资收益的账务处理。答疑编号184000101【答案】借：长期股权投资乙公司1 000贷：银行存款1 000借：应收股利（1005%）5 贷：投资收益5（二）企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的 企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。【例题2】甲公司以银行存款购入乙（上市）公司0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因乙公司的股份比较集中，甲公司未能在乙公司的董事会中派有代表。下列关于甲公司就乙公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有（）。A.应当采用成本法进行后续计量B.应当采用权益法进行后续计量C.取得的现金股利计入当期损益D.应当采用公允价值进行后续计量答疑编号184000102【答案】CD【解析】选项D，无论是可供出售金融资产还是交易性金融资产，其后续计量都应该采用公允价值。所以本题应该选CD。（三）高危行业企业提取的安全生产费的会计处理高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。【例题3】甲公司为大中型煤矿企业，属于高瓦斯的矿井，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量吨煤15元从成本中提取。2009年5月31日，甲公司“专项储备安全生产费”科目余额为30 000万元。（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1 000万元。（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。（3）2009年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20 000万元，增值税为3 400万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。要求：编制甲公司相关的账务处理。答疑编号184000103【答案】（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1 000万元。借：生产成本1 000贷：专项储备安全生产费1 000（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。借：专项储备安全生产费50贷：银行存款50（3）2009年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20 000万元，增值税为3 400万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。借：在建工程20 000应交税费应交增值税进项税额 3 400贷：银行存款23 400借：在建工程30贷：应付职工薪酬30（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。借：固定资产20 030贷：在建工程20 030借：专项储备安全生产费20 030贷：累计折旧20 030专题二购入的生产经营用固定资产所支付的增值税（一）按照修订后的中华人民共和国增值税暂行条例，企业2009年1月1日以后购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。购进固定资产支付的运输费，按照运输费结算单据上注明的运输费费用金额和7%的扣除率计算进项税额。一般分录为：借：工程物资、在建工程、固定资产 应交税费应交增值税进项税额贷：银行存款注意：如果是购建不动产，相关增值税进项税仍不允许抵扣。（二）生产经营用固定资产涉及的在建工程，领用生产用原材料的进项税额也不用转出了，领用自产产品，不需确认增值税销项税额。但不动产在建工程领用原材料或自产产品例外。（三）如果将2009年1月1日以后购入的生产设备对外销售，销售时应考虑销项税额的计算。（四）债务重组、非货币性资产交换等业务中，涉及固定资产的，均应按上述规定做会计处理。【例题】甲公司属于增值税一般纳税企业，该企业购进固定资产相关的增值税额可以抵扣，适用的增值税税率为17%。甲公司2009年至2012年与固定资产有关的业务资料如下：（1）2009年11月1日，甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。购入工程物资，取得的增值税专用发票上注明的价款为2 200万元，增值税额为374万元；发生保险费78万元，款项均以银行存款支付；工程物资已经入库。（2）2009年11月15日，甲公司开始以自营方式建造该生产线。工程领用工程物资2 278万元。安装期间领用生产用原材料实际成本为100万元，发生安装工人薪酬70.4万元，没有发生其他相关税费。该原材料未计提存货跌价准备。工程建造过程中，由于非正常原因造成部分毁损，该部分工程实际成本为50万元（不考虑增值税问题），未计提在建工程减值准备；应从保险公司收取赔偿款10万元，该赔偿款尚未收到。工程达到预定可使用状态前进行试运转，领用生产用原材料实际成本为20万元。未对该批原材料计提存货跌价准备。工程试运转生产的产品完工转为库存商品，该库存商品的估计售价（不含增值税）为40万元。（3）2009年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为6年，预计净残值为26.4万元，采用直线法计提折旧。（4）2010年12月31日，甲公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值。甲公司预计该生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元，2015年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5%的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后净额为1 500万元。已知部分时间价值系数如下：1年2年3年4年5年5%的复利现值系数0.95240.90700.86380.82270.7835（5）2011年1月1日，该生产线的预计尚可使用年限为5年，预计净残值为25.12万元，采用直线法计提折旧。（6）2011年6月30日，甲公司采用出包方式对该生产线进行改良。当日，该生产线停止使用，开始进行改良。在改良过程中，甲公司以银行存款支付工程总价款243.88万元。（7）2011年8月20日，改良工程完工验收合格并于当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为20万元，采用直线法计提折旧。2011年12月31日，该生产线未发生减值。 （8）2012年4月20日，甲公司与丁公司达成协议，将该固定资产出售给丁公司，价款为2 000万元，增值税率为17%。2012年4月30日，甲公司与丁公司办理完毕财产移交手续，开出增值税发票并收到价款，不考虑其他相关税费。答疑编号184000201【答案】（1） 编制2009年11月1日购入一批工程物资的会计分录 借：工程物资2 278（2 200+78）应交税费应交增值税进项税额374贷：银行存款2 652 （2）编制2009年建造生产线有关会计分录 借：在建工程2 278贷：工程物资2 278借：在建工程100贷：原材料100 借：在建工程70.4贷：应付职工薪酬70.4借：营业外支出40其他应收款10 贷：在建工程50借：在建工程20贷：原材料20 借：库存商品40贷：在建工程40（3）编制2009年12月31日该生产线达到预定可使用状态的会计分录借：固定资产2 378.4（2 278+100+70.4-50+20-40）贷：在建工程2 378.4（4）计算2010年度该生产线计提折旧额 2010年折旧额（2 378.426.4）/6392（万元）（5）计算2010年12月31日该生产线的可收回金额。未来现金流量现值2000.95243000.90704000.86386000.82274000.78351 615.12（万元）公允价值减去处置费用后净额为1 500万元，所以，该生产线可收回金额为1 615.12万元。（6）计算2010年12月31日该生产线应计提的固定资产减值准备金额，并编制相应的会计分录应计提减值准备金额（2 378.4392）1 615.12371.28（万元）借：资产减值损失371.28贷：固定资产减值准备371.28（7）计算2011年度该生产线改良前计提的折旧额。2011年改良前计提的折旧额（1 615.1225.12）/51/2159（万元）（8）编制2011年6月30日该生产线转入改良时的会计分录。借：在建工程1 456.12累计折旧551（392+159）固定资产减值准备371.28 贷：固定资产2 378.4（9）计算2011年8月20日改良工程达到预定可使用状态后该生产线的成本。生产线成本1 456.12243.881 700（万元）（10）计算2011年度该生产线改良后计提的折旧额。2011年改良后应计提折旧额（1 70020）/84/1270（万元）（11）编制2012年4月30日出售该生产线相关的会计分录。账面价值1 700-702=1 560（万元）借：固定资产清理1 560（1 700-702）累计折旧140贷：固定资产 1 700借：银行存款2 340贷：固定资产清理 2 000应交税费应交增值税销项税额340（2 00017%）借：固定资产清理440贷：营业外收入440注意：增值税是价外税，不影响固定资产的处置损益。专题二购入的生产经营用固定资产所支付的增值税（一）按照修订后的中华人民共和国增值税暂行条例，企业2009年1月1日以后购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。购进固定资产支付的运输费，按照运输费结算单据上注明的运输费费用金额和7%的扣除率计算进项税额。一般分录为：借：工程物资、在建工程、固定资产 应交税费应交增值税进项税额贷：银行存款注意：如果是购建不动产，相关增值税进项税仍不允许抵扣。（二）生产经营用固定资产涉及的在建工程，领用生产用原材料的进项税额也不用转出了，领用自产产品，不需确认增值税销项税额。但不动产在建工程领用原材料或自产产品例外。（三）如果将2009年1月1日以后购入的生产设备对外销售，销售时应考虑销项税额的计算。（四）债务重组、非货币性资产交换等业务中，涉及固定资产的，均应按上述规定做会计处理。【例题】甲公司属于增值税一般纳税企业，该企业购进固定资产相关的增值税额可以抵扣，适用的增值税税率为17%。甲公司2009年至2012年与固定资产有关的业务资料如下：（1）2009年11月1日，甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。购入工程物资，取得的增值税专用发票上注明的价款为2 200万元，增值税额为374万元；发生保险费78万元，款项均以银行存款支付；工程物资已经入库。（2）2009年11月15日，甲公司开始以自营方式建造该生产线。工程领用工程物资2 278万元。安装期间领用生产用原材料实际成本为100万元，发生安装工人薪酬70.4万元，没有发生其他相关税费。该原材料未计提存货跌价准备。工程建造过程中，由于非正常原因造成部分毁损，该部分工程实际成本为50万元（不考虑增值税问题），未计提在建工程减值准备；应从保险公司收取赔偿款10万元，该赔偿款尚未收到。工程达到预定可使用状态前进行试运转，领用生产用原材料实际成本为20万元。未对该批原材料计提存货跌价准备。工程试运转生产的产品完工转为库存商品，该库存商品的估计售价（不含增值税）为40万元。（3）2009年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为6年，预计净残值为26.4万元，采用直线法计提折旧。（4）2010年12月31日，甲公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值。甲公司预计该生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元，2015年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5%的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后净额为1 500万元。已知部分时间价值系数如下：1年2年3年4年5年5%的复利现值系数0.95240.90700.86380.82270.7835（5）2011年1月1日，该生产线的预计尚可使用年限为5年，预计净残值为25.12万元，采用直线法计提折旧。（6）2011年6月30日，甲公司采用出包方式对该生产线进行改良。当日，该生产线停止使用，开始进行改良。在改良过程中，甲公司以银行存款支付工程总价款243.88万元。（7）2011年8月20日，改良工程完工验收合格并于当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为20万元，采用直线法计提折旧。2011年12月31日，该生产线未发生减值。 （8）2012年4月20日，甲公司与丁公司达成协议，将该固定资产出售给丁公司，价款为2 000万元，增值税率为17%。2012年4月30日，甲公司与丁公司办理完毕财产移交手续，开出增值税发票并收到价款，不考虑其他相关税费。答疑编号184000201【答案】（1） 编制2009年11月1日购入一批工程物资的会计分录 借：工程物资2 278（2 200+78）应交税费应交增值税进项税额374贷：银行存款2 652 （2）编制2009年建造生产线有关会计分录 借：在建工程2 278贷：工程物资2 278借：在建工程100贷：原材料100 借：在建工程70.4贷：应付职工薪酬70.4借：营业外支出40其他应收款10 贷：在建工程50借：在建工程20贷：原材料20 借：库存商品40贷：在建工程40（3）编制2009年12月31日该生产线达到预定可使用状态的会计分录借：固定资产2 378.4（2 278+100+70.4-50+20-40）贷：在建工程2 378.4（4）计算2010年度该生产线计提折旧额 2010年折旧额（2 378.426.4）/6392（万元）（5）计算2010年12月31日该生产线的可收回金额。未来现金流量现值2000.95243000.90704000.86386000.82274000.78351 615.12（万元）公允价值减去处置费用后净额为1 500万元，所以，该生产线可收回金额为1 615.12万元。（6）计算2010年12月31日该生产线应计提的固定资产减值准备金额，并编制相应的会计分录应计提减值准备金额（2 378.4392）1 615.12371.28（万元）借：资产减值损失371.28贷：固定资产减值准备371.28（7）计算2011年度该生产线改良前计提的折旧额。2011年改良前计提的折旧额（1 615.1225.12）/51/2159（万元）（8）编制2011年6月30日该生产线转入改良时的会计分录。借：在建工程1 456.12累计折旧551（392+159）固定资产减值准备371.28 贷：固定资产2 378.4（9）计算2011年8月20日改良工程达到预定可使用状态后该生产线的成本。生产线成本1 456.12243.881 700（万元）（10）计算2011年度该生产线改良后计提的折旧额。2011年改良后应计提折旧额（1 70020）/84/1270（万元）（11）编制2012年4月30日出售该生产线相关的会计分录。账面价值1 700-702=1 560（万元）借：固定资产清理1 560（1 700-702）累计折旧140贷：固定资产 1 700借：银行存款2 340贷：固定资产清理 2 000应交税费应交增值税销项税额340（2 00017%）借：固定资产清理440贷：营业外收入440注意：增值税是价外税，不影响固定资产的处置损益。专题三长期股权投资核算中有关核算方法的转换共两大问题，可细分为四种情况（一）长期股权投资的成本法转换为权益法的核算长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，又可细分为两种情况：第一种情形：例如持股比例：1%20%具体如下：原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制。在自成本法转为权益法时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。（2）对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。（3）对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。【手写板图示】2009年1月1日，A公司持有B公司1%的股份，作为长期股权投资核算，2010年1月1日，追加投资，持股比例达到20%，能对被投资方施加重大影响。这种情况下，要按照类似于追溯调整的原理进行处理，具体如下：比较原投资时点（2009年1月1日）的“投资成本”与“被投资方可辨认净资产公允价值原持股比例1%”，前者大于后者，属于商誉，不需要调整；如果前者小于后者，差额调整长期股权投资账面价值，同时调整盈余公积与未分配利润。比较追加投资部分的“投资成本”与“追加投资时被投资方可辨认净资产公允价值新增的持股比例19%”，前者大于后者，属于商誉，不需要调整；如果前者小于后者，差额调整长期股权投资账面价值，同时调整营业外收入。对于两个投资时点间，被投资方实现的净损益，原来在成本法下没有调整长期股权投资，转为权益法后，要“追溯调整”：借：长期股权投资损益调整贷：盈余公积利润分配未分配利润如果这两个投资时点间被投资方宣告发放了现金股利，将其从被投资方实现的净利润中扣除掉，再做调整。如果是净亏损，则相反分录。如果两个投资时点间，被投资方其他原因导致所有者权益变动（比如可供出售金融资产公允价值发生变动导致资本公积变动），则做调整分录：借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积或作相反分录。【例题1】（1）A公司于2009年1月1日以银行存款1 200万元取得B公司10%的股权，采用成本法核算长期股权投资，2009年1月1日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元，取得投资时被投资单位时仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为200万元，已计提折旧40万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为400万元，A公司预计其剩余使用年限为8年，净残值为零，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（2）2009年B公司实现的净利润为400万元。（3）2009年B公司可供出售金融资产公允价值变动导致资本公积净增加60万元 。（4）2009年B公司分配现金股利200万元（假定分配的是2009年当年实现的利润）。（5）2010年B公司实现的净利润为500万元。（6）2010年B公司可供出售金融资产公允价值变动导致资本公积净增加40万元。（7）2010年B公司分配现金股利300万元（假定分配的是2010年当年实现的利润）。（8）A公司于2011年1月1日以银行存款4 000万元取得B公司30%的股权。至此持股比例达到40%，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。要求：编制A公司相关的会计分录。【答案】（1）A公司于2009年1月1日以银行存款1 200万元取得B公司10%的股权，采用成本法核算长期股权投资。答疑编号184000301借：长期股权投资B公司1 200贷：银行存款1 200（2）2009年B公司实现的净利润为400万元。不编制会计分录（3）2009年B公司可供出售金融资产的公允价值的变动60万元 。不编制会计分录（4）2009年B公司分配现金股利200万元（假定分配的是2009年当年实现的利润）。答疑编号184000302借：应收股利20（20010%）贷：投资收益20（5）2010年B公司实现的净利润为500万元。不编制会计分录（6）2010年B公司可供出售金融资产的公允价值的变动40万元。不编制会计分录（7）2010年B公司分配现金股利300万元（假定分配的是2010年当年实现的利润）。答疑编号184000303借：应收股利30（30010%）贷：投资收益30（8）A公司于2011年1月1日以银行存款4 000万元取得B公司30%的股权。至此持股比例达到40%，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。答疑编号184000304借：长期股权投资B公司成本4 000贷：银行存款4 000调整账面价值【手写板图示】注：计算式“（10 000900-60100-500）”中的“-60”，为对被投资方两年账面净利润的调整，即60=（4008-20010）2答疑编号184000305由于1 20010 00010%，不需要调整差额借：长期股权投资B公司成本1 200贷：长期股权投资B公司1 200调整账面价值调整“损益调整”科目金额900（4008-20010）250010%34（万元）调整“其他权益变动”科目金额10010%10（万元）借：长期股权投资B公司损益调整34其他权益变动 10贷：盈余公积3.4（3410%）利润分配未分配利润 30.6（3490%）资本公积其他资本公积 10由于4 000（10 00090060100-500）30%，不需要调整差额。第二种情形：因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下：例如持股比例：80%40%（1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。（2）对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”科目。【手写板图示】2009年初取得被投资方80%的股权，2010年初出售40%的股权，在2010年初“追溯调整”时，应比较“剩余股权的初始投资成本”与“初始投资时被投资方可辨认净资产公允价值剩余持股比例”，前者大于后者，不需要调整，前者小于后者，则需要调整。【例题2】 （1）A公司于2009年1月1日以银行存款7 500万元取得B公司60%的股权，采用成本法核算长期股权投资。其他资料同上。答疑编号184000306借：长期股权投资B公司7 500贷：银行存款7 500（2）2009年B公司实现的净利润为400万元。不编制会计分录（3）2009年B公司可供出售金融资产的公允价值的变动60万元不编制会计分录（4）2009年B公司分配现金股利200万元（假定分配的是2009年当年实现的利润）。答疑编号184000307借：应收股利120（20060%）贷：投资收益120（5）2010年B公司实现的净利润为500万元。不编制会计分录（6）2010年B公司可供出售金融资产的公允价值的变动40万元不编制会计分录（7）2010年B公司分配现金股利300万元（假定分配的是2010年当年实现的利润）。答疑编号184000308借：应收股利180（30060%）贷：投资收益180（8）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股权，出售价款3 000万元。A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。答疑编号184000309借：银行存款3 000贷：长期股权投资B公司2 500（7 50020%/60%）投资收益 500调整长期股权投资账面价值【手写板图示】由于剩余5 000（7 5002/3）10 00040%，不需要调整借：长期股权投资B公司成本5 000贷：长期股权投资B公司5 000调整长期股权投资调整“损益调整”科目金额900（4008-20010）2500 40%136（万元）调整“其他权益变动”科目金额10040%=40（万元）借：长期股权投资B公司损益调整 136其他权益变动 40贷：盈余公积13.6（13610%）利润分配未分配利润 122.4（13690%）资本公积其他资本公积40（二）长期股权投资的权益法转换为成本法的核算1.因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值也应进行调整，采用的原理类似于追溯调整。【例题3】（1）A公司于2009年1月1日以银行存款3 000万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资。其他资料同上。答疑编号184000310借：长期股权投资B公司成本3 000贷：银行存款3 000借：长期股权投资B公司成本1 000 （3 000-10 00040%=-1 000）贷：营业外收入1 000（2）2009年B公司实现的净利润为400万元。答疑编号184000311调整后的净利润400（4008-20010）370（万元）借：长期股权投资B公司损益调整 148（37040%）贷：投资收益148（3）2009年B公司可供出售金融资产的公允价值的变动60万元答疑编号184000312借：长期股权投资B公司其他权益变动24（6040%）贷：资本公积 24（4）2009年B公司分配现金股利200万元（假定分配的是2009年当年实现的利润）。答疑编号184000313借：应收股利80（20040%）贷：长期股权投资B公司损益调整80（5）2010年B公司实现的净利润为500万元。答疑编号184000314调整后的净利润500（4008-20010）470（万元）借：长期股权投资B公司损益调整188（47040%）贷：投资收益188（6）2010年B公司可供出售金融资产的公允价值的变动40万元答疑编号184000315借：长期股权投资B公司其他权益变动 16（4040%）贷：资本公积16（7）2010年B公司分配现金股利300万元（假定分配的是2010年当年实现的利润）。答疑编号184000316借：应收股利120（30040%）贷：长期股权投资B公司损益调整120（8）A公司于2011年1月1日以银行存款4 000万元取得B公司50%的股权。至此A公司持有B公司90%的股权，对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资由权益法改为按照成本法核算。答疑编号184000317借：长期股权投资B公司4 000贷：银行存款4 000调整长期股权投资账面价值由于3 00010 00040%，权益法下对这个差额调整了长期股权投资，成本法下需要冲回。答疑编号184000318借：盈余公积100（100010%）利润分配未分配利润900（100090%）贷： 长期股权投资B公司成本1 000借：长期股权投资B公司3 000贷： 长期股权投资B公司成本3 000投资长期股权投资的账面价值答疑编号184000319调整“损益调整”科目金额900（4008-20010）2-500 40%136（万元）借：盈余公积13.6（13610%）利润分配未分配利润 122.4（13690%）贷：长期股权投资B公司损益调整136借：资本公积其他资本公积40贷：长期股权投资B公司其他权益变动40（10040%）2.例如持股比例40%1%因收回投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。【例题4】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2007年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。要求：编制甲公司相关会计分录。答疑编号184000320甲公司确认处置损益相关的会计分录：借：银行存款2 700贷：长期股权投资成本1 950（3 90050%）损益调整450（90050%）投资收益300借：长期股权投资2 400贷：长期股权投资成本1 950（3 90050%）损益调整450（90050%）专题四权益结算的股份支付（一） 权益结算的股份支付的概述股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。1.对于换取职工服务的股份支付,企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付）,应在授予日按照权益工具的公允价值,将取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的股本溢价。2.换取其他方服务，是指企业以自身权益工具换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。（二）权益结算股份支付的会计处理1.授予日除了立即可行权的股份支付外,企业在授予日均不做会计处理。2.等待期内每个资产负债表日（1）可行权条件等待期是指可行权条件得到满足的期间。股份支付通常涉及可行权条件，在满足这些条件之前，职工无法获得股份。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可行权的条件。业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件,具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件,如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时,应考虑市场条件的影响,而不考虑非市场条件的影响。但市场条件是否得到满足,不影响企业对预计可行权情况的估计。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时,不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到满足,影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。【例题1】210年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支