高级财务会计租赁

第五章租赁 CAS21 租赁 本章主要内容 租赁相关概念 特点及分类租赁 租赁期 租赁开始日 租赁期开始日 担保余值 未担保余值 最低租赁付款额 最低租赁收款额 租赁内含利率租赁的会计处理经营租赁的会计处理融资租赁的会计处理特殊形式租赁业务的会计处理售后租回交易的会计处理 2 学习目标 熟悉租赁的相关基本概念 掌握租赁分类和具体原则 掌握出租人 承租人对经营租赁及融资租赁的会计处理 掌握售后租回交易形成融资租赁及形成经营租赁的会计处理 了解租赁的披露内容 3 一 与租赁相关的概念1 租赁指在约定的期间内 出租人将资产使用权让与承租人 以获取租金的协议 2 租赁期指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间 如果承租人有权选择续租该资产 并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 不论是否再支付租金 续租期也包括在租赁期之内 P124例5 1 第一节租赁概述 4 一 与租赁相关的概念3 租赁开始日指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者 在租赁开始日 承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁 并确定在租赁期开始日应确认的金额 但不需要进行会计处理 第一节租赁概述 5 一 与租赁相关的概念4 租赁期开始日指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 表明租赁行为的开始 在租赁期开始日 承租人应当对租入资产 最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认 出租人应当对应收融资租赁款 未担保余值和未实现融资收益进行初始确认 第一节租赁概述 6 一 与租赁相关的概念5 担保余值就承租人而言 指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 就出租人而言 是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值 资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 6 未担保余值指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值 第一节租赁概述 7 第一节租赁概述 8 7 最低租赁付款额是承租人在租赁期开始日对出租人的最小负债 指在租赁期内 承租人应支付或可能被要求支付的各种款项 不包括或有租金和履约成本 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 但是 出租人支付但可退还的税金不包括在内 或有租金 指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 履约成本 指租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 第一节租赁概述 9 一 与租赁相关的概念7 最低租赁付款额承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日 就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 优惠购买选择权 购买价款应该计入最低租赁付款额 第一节租赁概述 10 一 与租赁相关的概念8 最低租赁收款额是出租人在租赁期开始日向承租人收取的最小债权 指承租人支付的最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人 但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值 9 初始直接费是指租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用 第一节租赁概述 11 一 与租赁相关的概念10 租赁内含利率指在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和 等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 第一节租赁概述 二 租赁的特点 P126 127 租赁资产的所有权与使用权相分离 融资 与 融物 相结合 按期缴纳租金 形式灵活方便 租赁交易一般涉及两方或两方以上的参与者 第一节租赁概述 13 三 租赁的分类 一 分类原则根据租赁的目的 以及与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据 将其分为融资租赁和经营租赁 与资产所有权相关的风险 是指由于生产能力闲置或工艺陈旧可能造成的损失 以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动 与资产所有权相关的报酬 是指在资产经济寿命期间对盈利活动的期望 以及因资产增值或余值变现可能产生的利得 第一节租赁概述 14 三 租赁的分类 一 分类原则租赁是认定为融资租赁还是经营租赁 依赖于交易的实质而不是合同的形式 实质重于形式原则 在融资租赁业务中 风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时的 所有权的转移更多地是一种法律形式 从租赁分类角度看 这只是充分条件 而不是必要条件 租赁期届满后 如果承租人购买了租赁资产 则租赁资产所有权转移给承租人 否则 租赁资产所有权一般不会转移给承租人 但不能就此认定这不是融资租赁 第一节租赁概述 15 三 租赁的分类 二 具体标准判定为融资租赁有五条具体标准 只要符合下列一项或数项标准的 即应认定为融资租赁 1 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 2 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权 优惠购买选择权的比例 第一节租赁概述 16 三 租赁的分类 二 具体标准租赁资产公允价值的确定又有以下三种具体情况 1 如果出租人本身为资产的制造商或者经销商 则租赁资产的公允价值是指其正常经营的售价 2 如果出租人为专门从事租赁业务的租赁公司 则租赁资产的公允价值为租赁资产的购买成本 3 如果租赁资产的购买与出租之间有时间间隔 则租赁资产的公允价值可能是租赁开始日的现行售价或现行重置成本 第一节租赁概述 17 三 租赁的分类 二 具体标准3 即使资产的所有权不转让 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 大部分 租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75 以上 含75 注意 如果租赁资产是旧资产 在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75 以上时 则这条判断标准不适用 不能使用这条标准确定租赁的分类 见教材中举例P129 第一节租赁概述 18 三 租赁的分类 二 具体标准4 就承租人而言 租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 就出租人而言 租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 几乎相当于 通常掌握在90 含90 以上 5 租赁资产性质特殊 如果不做较大改造 只有承租人才能使用 专购 专用 第一节租赁概述 19 三 租赁的分类 二 具体标准对于同时涉及土地和建筑物的租赁 企业通常应当将土地和建筑物分开考虑 将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配 土地租赁不能归类为融资租赁 如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的 应归类为一项融资租赁 除非两部分都明显是经营租赁 在后一种情况下 整个租赁应归类经营租赁 第一节租赁概述 20 三 经营租赁的特点 p130 经营租赁方式下 与所有权有关的风险和报酬实质上并未转移 租赁资产的所有权最终仍然归出租人所有 租赁关系简单 租赁的目的主要是为了短期使用该项资产 租金的支付具有不完全支付性 租赁资产一般是通用设备或技术含量很高 更新速度较快的设备 租赁资产的选择是由出租人决定的 租赁期满后 承租人将设备退还给出租人 或者可以在提前告知出租人的前提下 中途解除租赁合同 经营租赁一般没有续租或优先购买的选择权 第一节租赁概述 四 融资租赁的特点 p131 出租人仍然保留租赁资产的所有权 但与租赁资产有关的全部风险和报酬实质上已经转移 租赁资产的折旧 修理以及其它费用需要由承租人承担 它一般涉及三方当事人 出租人 承租人和供货人 签订两个或两个以上的合同 租赁资产和供货人是由承租人选定的 租金的完全支付性 融资租赁的标的物是特定设备 承租人也是特定的 因此租赁合同一般情况下不得中途解约租赁期满后 承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利 或者采取续租方式 或将租赁资产退还出租方三种选择 第一节租赁概述 22 第二节经营租赁 一 承租人对经营租赁的会计处理承租人对租入资产不需要作为本企业的资产计价入账 也不需要计提折旧 仅需另外设置备查账簿登记并按期支付租金即可 1 初始直接费用指所发生的直接与租赁交易的洽谈协商和工作安排有关的费用 如佣金 律师费 差旅费 信用调查费 编制与处理文件的费用等 借 管理费用等贷 银行存款 23 第二节经营租赁 一 承租人对经营租赁的会计处理2 租金承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益 其他方法更为系统合理的 也可以采用其他方法 如根据租赁资产的使用量 承租人确认的租金费用借 制造费用 销售费用 管理费用等贷 银行存款等 24 一 承租人对经营租赁的会计处理3 或有租金或有租金是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 或有租金在实际发生时计入当期损益 借 销售费用等贷 银行存款等 第二节经营租赁 25 一 承租人对经营租赁的会计处理4 出租人提供激励措施出租人提供免租期的 承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内 按直线法或其他合理的方法进行分摊 出租人承担了承租人某些费用的 承租人应将该费用从租金费用总额中扣除 按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊 第二节经营租赁 26 第二节经营租赁 一 承租人对经营租赁的会计处理 例 甲公司于2014年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台 租期为4年 设备价值为200万元 预计使用年限为12年 租赁合同规定 第1年免租金 第2年至第4年的租金分别为36万元 34万元 26万元 第2年至第4年的租金于每年年初支付 2014年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为多少万元 解析 甲公司应就此项租赁确认的租金费用 36 34 26 4 24万元 一 承租人对经营租赁的会计处理确认各期租金费用时借 长期待摊费用贷 其他应付款等租赁期内分期摊销时借 制造费用 销售费用 管理费用等贷 长期待摊费用等实际支付租金时借 其他应付款等贷 银行存款 库存现金等P133例5 2 第二节经营租赁 28 一 承租人对经营租赁的会计处理5 相关会计信息的披露承租人对于重大的经营租赁 应当在附注中披露下列信息 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额 2 以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额 第二节经营租赁 29 二 出租人对经营租赁的会计处理1 初始直接费用应该计入当期损益 管理费用 金额较大的应当资本化2 租金采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益 但在某些特殊情况下 则应采用比直线法更系统合理的方法 借 银行存款贷 租赁收入 其他业务收入等 第二节经营租赁 31 二 出租人对经营租赁的会计处理3 租赁资产折旧的计提对于固定资产 应当采用对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧 对于其他经营租赁资产 应当采用系统合理的方法进行摊销 4 或有租金出租人在或有租金实际发生时计入当期收益 借 银行存款贷 租赁收入 第二节经营租赁 二 出租人对经营租赁的会计处理5 出租人提供激励措施出租人提供免租期的 出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内 按直线法或其他合理的方法进行分配 免租期内出租人应当确认租金收入 出租人承担了承租人某些费用的 出租人应将该费用自租金收入总额中扣除 按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配 第二节经营租赁 33 二 出租人对经营租赁的会计处理6 经营租赁资产在会计报表中的处理出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示 如果出租资产属于固定资产 则列在资产负债表固定资产项下 如果出租资产属于流动资产 则列在资产负债表有关流动资产项下 7 相关会计信息的披露出租人应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值 P135例5 3 第二节经营租赁 第三节融资租赁 一 承租人对融资租赁的会计处理 一 租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日 承租人应当对租入资产 最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认 承租人应将融资租赁资产应予资本化 应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值两者的差额记录为未确认融资费用 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费 律师费 差旅费 印花税 谈判费等初始直接费用 应当计入租入资产价值 一 承租人对融资租赁的会计处理 一 租赁期开始日的会计处理最低租赁付款额现值的计算 折现率的确定顺序 1 出租人租赁内含利率 2 租赁合同规定的利率 3 同期银行贷款利率 如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉 应当采用同期银行贷款利率作为折现率 租赁内含利率是指在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 第三节融资租赁 36 一 承租人对融资租赁的会计处理 一 租赁期开始日的会计处理借 固定资产 融资租入固定资产 租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者 初始直接费用 未确认融资费用贷 长期应付款 应付融资租赁款 最低租赁付款额 各期租金之和 行使优惠购买选择权支付的金额 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 银行存款 支付的初始直接费用 举例 P136例5 4 第三节融资租赁 一 承租人对融资租赁的会计处理 二 未确认融资费用的分摊未确认融资费用的分摊应采用实际利率法 1 以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现 且以该现值作为租赁资产入账价值的 应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率 2 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现 且以该现值作为租赁资产入账价值的 应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率 第三节融资租赁 38 一 承租人对融资租赁的会计处理 二 未确认融资费用的分摊 3 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现 且以该现值作为租赁资产入账价值的 应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率 4 以租赁资产公允价值为入账价值的 应当重新计算分摊率 该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率 第三节融资租赁 一 承租人对融资租赁的会计处理 二 未确认融资费用的分摊存在优惠购买选择权的 在租赁期届满时 未确认融资费用应全部摊销完毕 并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额 在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下 在租赁期届满时 未确认融资费用应当全部摊销完毕 租赁负债还应减少至担保余值 第三节融资租赁 一 承租人对融资租赁的会计处理 二 未确认融资费用的分摊借 长期应付款 应付融资租赁款贷 银行存款借 财务费用贷 未确认融资费用每期未确认融资费用摊销 期初应付本金余额 实际利率 期初长期应付款余额 期初未确认融资费用余额 实际利率P138例5 5 第三节融资租赁 一 承租人对融资租赁的会计处理 三 租赁资产折旧的计提1 折旧政策应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保 则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的的余额 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了担保 且无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权 应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值 第三节融资租赁 一 承租人对融资租赁的会计处理 三 租赁资产折旧的计提2 折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权 即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命 因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间 如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权 应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间 P141例5 6 第三节融资租赁 四 履约成本的会计处理履约成本 指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等应计入当期损益 P141例5 7 五 或有租金的会计处理在实际发生时计入当期损益 如或有租金是以销售量 使用量等为依据计算 借记 销售费用 科目 如或有租金是以物价指数为依据计算 借记 财务费用 科目 P142例5 8 第三节融资租赁 六 租赁期届满时的会计处理1 返还租赁资产存在承租人担保余值借 长期应付款 应付融资租赁款 担保余值 累计折旧贷 固定资产 融资租入固定资产不存在承租人担保余值借 累计折旧贷 固定资产 融资租入固定资产如果还存在净残值借 营业外支出累计折旧贷 固定资产 融资租入固定资产 第三节融资租赁 一 承租人对融资租赁的会计处理 六 租赁期届满时的会计处理2 优惠续租租赁资产如行使优惠续租选择权 则应视同该项租赁一直存在 如没有续租 其会计处理同上述1 3 留购租赁资产借 长期应付款 应付融资租赁款 购买价款 贷 银行存款借 固定资产 生产用固定资产等贷 固定资产 融资租入固定资产P142例5 9 第三节融资租赁 一 承租人对融资租赁的会计处理 七 相关会计信息的披露与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额 分别一年内到期的非流动负债和非流动负债进行列示 应当在附注中披露下列信息 1 各类租入固定资产的期初和期末原价 累计折旧额 2 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额 以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额 3 未确认融资费用的余额 以及分摊未确认融资费用所采用的方法 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 一 租赁期开始日的会计处理应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值 并同时记录未担保余值 将最低租赁收款额与初始直接费用 未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益 在将来收到租金的各期内确认为租赁收入 发生的初始直接费用 应包括在应收融资租赁款的初始计量中 并减少租赁期内确认的收益金额 在租赁期开始日转出租赁资产 租赁资产公允价值与其账面价值如有差额 应当计入当期损益 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 一 租赁期开始日的会计处理借 长期应收款 应收融资租赁款 最低租赁收款额 最低租赁付款额 独立的第三方对出租人担保的资产余值 初始直接费用 未担保余值营业外支出 租赁资产的公允价值与其账面价值的差额 贷 融资租赁固定资产 租赁资产的公允价值 即最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和 营业外收入 租赁资产的公允价值与其账面价值的差额 银行存款 初始直接费用 未实现融资收益 借方与贷方的差额 P143例5 10 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 一 租赁期开始日的会计处理在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素 为了避免未实现融资收益高估 在初始确认时应对未实现融资收益进行调整 借 未实现融资收益贷 长期应收款 应收融资租赁款P143例5 10 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 二 未实现融资收益的分配未实现融资收益的分配应采用实际利率法 借 银行存款贷 长期应收款 应收融资租赁款借 未实现融资收益贷 租赁收入每期未实现融资收益分配 期初应收本金余额 实际利率 期初长期应收款余额 未担保余值余额 期初未实现融资收益余额 实际利率P145例5 11 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 三 应收融资租赁款坏账准备的计提应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备 计提坏账准备时借 资产减值损失贷 坏账准备确实无法收回的应收融资租赁款经批准作为坏账损失借 坏账准备贷 长期应收款 应收融资租赁款 第三节融资租赁 52 二 出租人对融资租赁的会计处理 三 应收融资租赁款坏账准备的计提已经确认并转销的坏账损失以后有收回借 长期应收款 应收融资租赁款贷 坏账准备同时 借 银行存款贷 长期应收款 应收融资租赁款 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 四 未担保余值发生变动的会计处理出租人应当定期对未担保余值进行检查 至少于每年年末检查一次 未担保余值已经减少 应当重新计算租赁内含利率 并将由此而引起的租赁投资净额 租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额 的减少确认为当期损失 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入 第三节融资租赁 54 二 出租人对融资租赁的会计处理 四 未担保余值发生变动的会计处理如已确认损失的未担保余值得以恢复 应当在原已确认的损失金额内转回 并重新计算租赁内含利率 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入 未担保余值增加时 则不作任何调整 租赁投资净额 指融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额 P147例5 12 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 四 未担保余值发生变动的会计处理期末 出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额计入当期损益 借 资产减值损失贷 未担保余值减值准备同时 调整未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额 借 未实现融资收益贷 资产减值损失 第三节融资租赁 56 二 出租人对融资租赁的会计处理 四 未担保余值发生变动的会计处理如果已确认损失的未担保余值得以恢复 应在原已确认的损失金额内转回 借 未担保余值减值准备贷 资产减值损失同时 调整未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额 借 资产减值损失贷 未实现融资收益 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 五 或有租金的会计处理应在实际发生时计入当期损益 P149例5 13 六 租赁期届满时的会计处理1 收回租赁资产 1 对资产余值全部担保的 即不存在未担保余值 借 融资租赁资产贷 长期应收款 应收融资租赁款如果收回租赁资产的价值低于担保余值 则应向承租人收取价值损失补偿金 借 其他应收款贷 营业外收入 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 六 租赁期届满时的会计处理1 收回租赁资产 2 对资产余值部分担保的 即存在担保余值 同时存在未担保余值 借 融资租赁资产贷 长期应收款 应收融资租赁款未担保余值如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值 则应向承租人收取价值损失补偿金 借 其他应收款贷 营业外收入 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 六 租赁期届满时的会计处理1 收回租赁资产 3 对资产余值全部未担保的 即存在未担保余值 不存在担保余值 借 融资租赁资产贷 未担保余值 4 担保余值和未担保余值均不存在 此时 出租人无需作会计处理 只需作相应的备查登记 第三节融资租赁 六 租赁期届满时的会计处理2 优惠续租租赁资产 1 如果承租人行使优惠续租选择权 则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应账务处理 2 如果租赁期届满时承租人未按租赁合同规定续租 出租人应向承租人收取违约金时 并确认营业外收入 同时 将收回的租赁资产按规定进行处理 3 出租人出售租赁资产租赁期届满时 承租人行使了优惠购买选择权 借 银行存款贷 长期应收款 应收融资租赁款P150例5 14 第三节融资租赁 二 出租人对融资租赁的会计处理 七 相关会计信息的披露将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额 作为长期债权