销售与收款循环审计PPT课件

1 第8章销售与收款循环审计 学习目标1 了解销售与收款循环中的主要业务活动 2 了解销售与收款循环的内部控制3 掌握销售与收款循环控制测试的方法 4 明确营业收入和应收账目的审计目标5 握营业收入和应收账目的实质性测试掌握销售与收款循环审计工作底稿的编制方法 2 一 销售与收款循环的概述 销售与收款循环就是企业将产品或劳务销售给购买者并收回货款的经营活动 为什么要进行销售与收款循环的审计 讲解教材P121 导读案例 3 二 销售与收款循环的审计方法 1 了解销售与收款循环主要经济业务 2 了解销售与收款循环的内部控制 3 对销售与收款循环的内部控制进行测试并评价其内部控制的强弱 决定实质性测试的数量和程序 4 对销售与收款循环中的重要项目如主营业务收入 应收账款 坏账准备的 其他相关账户进行实质性测试 5 将在实质性测试中发现的重大问题提请被审计单位调整 6 根据被审计单位是否调整 确定审计报告类型 4 三 销售与收款循环主要凭证和会计记录 根据销售与收款循环的特点和要求 其主要凭证和会计记录如下 1 顾客订单 是顾客提出的书面要求 2 销售单 是列示顾客所订商品的名称 规格 数量以及其他与顾客订单有关信息的凭证 是销售方内部处理顾客订单的依据 3 装运单 是在发运货物时编制的 用以反映发出商品的规格 数量和其他有关内容的凭证 4 销售发票 是用来表明已销售商品的规格 数量 价格 销售金额 运费 保险费 开票日期 付款条件等内容的凭证 5 5 商品价目表 是列示已经授权批准的 可供销售的 各种商品的价格清单 6 贷项通知单 是用来表示由于销售退回或经过批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证 其格式与销售发票类似 用来证明应收账款的减少 7 应收账款 应收票据 明细账及总账 8 主营业务收入明细账及总账 9 汇款通知书 是一种与销售发票一起寄给顾客 由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证 注明了顾客名 销售发票号码及金额 销售方开户银行帐号等 10 转账凭证和收款凭证 6 11 库存现金和银行存款日记账及总账 12 销售折扣明细账是一种用来核算企业销售商品时 按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销货折扣的明细账 13 销售折让明细账是一种用来核算企业销售商品时 因商品品种 质量等原因而给予客户的销货折让情况的明细账 14 坏账审批表坏账审批表是一种用来批准将某些应收账款注销为坏账的 仅在企业内部使用的凭证 7 15 客户月末对账单 客户月末对账单是一种定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证 客户月末对账单上应注明应收账款的月初余额 本月各项销售业务的金额 本月已收到的货款 各贷项通知单的数额以及月末余额等内容 企业应建立健全各种凭证和会计记录 做到每一项凭证 记录都有专人负责 分工明确 并符合不相容职务相分离的原则 以保证经济业务的正常进行 8 8 1 1销售与收款循环的主要业务活动 一 接受顾客订单 二 批准赊销信用 三 按销售单发货 四 按销售单装运 五 开具发票 六 记录销售 七 办理和记录库存现金 银行存款收入 八 办理和记录销货退货 折扣或折让 九 注销坏账 十 提取坏账准备 9 一 接受顾客订单 客户订单是客户订货的书面要求 企业收到客户订单后 须经有关人员批准 只有经过批准的订单 才能作为销售的依据 订单批准后 应立即编制一式多联的销售单 作为信用审批 仓库 运输 开票 记账等部门履行职责的依据 销售单是证明管理层有关销售交易的 发生 认定的凭证之一 10 二 批准赊销信用 订单管理部门接到订单后 应区分现购和赊购 如果是赊销业务 在发出商品之前 必须经过信用管理部门批准 信用管理部门接到销售通知后 根据管理当局的赊销政策和授权决定是否批准赊销 对新客户 应在对其信用进行充分调查的基础上 决定是否批准赊销 对老客户 应根据其信用额度的使用情况来确定 对同意赊销的客户 信用管理部门应在销售通知单上签字 设计信用批准控制的目的是 降低坏账风险 此项控制与应收账款账面余额的 计价与分摊 认定有关 11 三 按销售单发货 企业管理当局通常要求商品仓库只有在收到经批准的销售通知单时才能供货 设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货 因此 经批准的销售单的一联通常应送达仓库 作为仓库按销售通知单供货和发货给装运部门的授权依据 12 四 按销售单装运 企业运输部门应按照已批准的销售通知单装运货物 同时填制一式多联的提货单 并送有关部门作为商品确实已装运的证据 装运人员在装运货物之前 必须进行独立验证 以确定从仓库提取的商品都有经批准的销售通知单 所运装的商品与已批准的销货单相符 13 五 向客户开具发票 企业有关部门应根据已批准的销售单和提货单开具一式多联连续编号 的销售发票 并寄送客户一联 为了防止开具销售发票时出错 应设立下列控制程序 1 开具发票人员应事先检查并核对已批准的销售单和提货单 再根据销售单 提货单 已授权批准的商品价目表开具销售发票 3 由专人独立检查销售发票计价和计算是否准确 提货单上的商品总数与相对应的销售发票上的总数是否相符 此项控制与销售交易的 发生 完整性 准确性 认定有关 14 六 记录销售 记录销售之前应先分清是赊销还是现销 然后再按照销售发票进行有关登记 记录销售应设立以下控制程序 1 依据附有提货单和已批准的销售单的销售发票记录销售 并注意销货单 提货单 销售发票的日期要一致 2 检查销售发票是否连续编号 3 独立检查会计记录的金额与销售发票的金额是否一致 4 记录销售的职责应与前面的职责分离 5 定期向顾客寄送对账单 此项控制与销售交易的 发生 完整性 准确性 计价与分摊 认定有关 15 七 办理和记录库存现金 银行存款收入 收到现金或转账支票时 应妥善保管和处理 如数存入银行 防止被盗 并及时记录库存现金 银行存款日记账或应收账款明细账 八 办理和记录销货退货 折扣或折让办理和记录销货退货 折扣或折让必须经过有关部门批准 为了控制实物和会计处理 应严格使用贷项通知单 有关销货退货 折扣或折让的通知单 一般由主管会计办理 九 注销坏账应获取货款无法收回的确凿证据 并经审批后及时作会计账户调整 十 提取坏账准备 坏账准备计提的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期销货款 要提足 并必须经有关领导批准 16 主营业务收入 应收帐款 现金和银行存款 销售 销售退回与折让 收款 期末计提坏帐准备 发生坏帐时冲销坏账 营销 销售与收款循环中的相关账户与交易 17 销货通知单授权签字装运凭证 提货单销售发票 坏账审批表授权 贷项通知单汇款通知单一系列凭证或账簿 销售与收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录 18 1 企业应当在资产负债表日对应收账款的账面价值进行 检查 如有客观证据表明应收账款发生减值的 应当计提坏账准备 会计分录为 借 资产减值损失 计提的坏账准备 货 坏账准备 有确凿证据证明 企业计提的坏账确实无法收回 应按管理权限经批准后作为坏账转销 发生坏账损失的会计分录为 借 坏账准备 货 应收账款 已确认并转销的应收账款以后又收回来时 应按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额 会计分录为 借 银行存款 货 坏账准备 19 贴现是指远期汇票经承兑后 汇票持有人在汇票尚未到期前在贴现 市场上转让 受让人扣除贴现息后将票款付给出让人的行为 或银行购买未到期票据的业务 贴现 指银行承兑汇票的持票人在汇票到期日前 为了取得资金 贴付一定利息将票据权利转让给银行的票据行为 是银行向持票人融通资金的一种方式 转贴现 指商业银行在资金临时不足时 将已经贴现但仍未到期的票据 交给其他商业银行或贴现机构给予贴现 以取得资金融通 再贴现 指中央银行通过买进商业银行持有的已贴现但尚未到期的商业汇票 向商业银行提供融资支持的行为 贴现的性质 贴现是银行的一项资产业务 汇票的支付人对银行负责 银行实际上是与付款人有一种间接贷款关系 贴现的利率 在人民银行现行的再贴现利率的基础上进行上浮 贴现的利率是市场价格 由双方协商确定 但最高不能超过现行的贷款利率 贴现利息的计算 贴现利息是汇票的收款人在票据到期前为获取票款向贴现银行支付的利息 计算方式是 贴现利息 贴现金额x贴现率x贴现期限 20 贴现申请人必须具备的条件 1 在贴现行开立存款帐户的企业法人或其他经济组织 2 与出票人或直接前手之间有真实的商品交易关系 3 能够提供与其直接前手之间的增值税发票 按规定不能出具增值税发票的除外 和商品发运单据复印件 贴现申请人需提供的资料持票人办理汇票贴现业务时 需填写 商业汇票贴现申请书 加盖公章和法人代表人章 或授权代理人章 后提交开户行 并提供以下资料 1 未到期且要式完整的银行承兑汇票 2 贴现申请人的 企业法人营业执照 或 营业执照 复印件 3 持票人与出票人或其直接前手之间的增值税发票 对因 中华人民共和国增值税暂行条例 所列不得出具增值税发票的商品交易 无增值税发票作附件的 可由申请人提交足以证明其具有真实商品交易关系的其他书面材料 和商品发运单据复印件 4 贴现银行认为需要提供的其他资料 贴现期限贴现的期限从其贴现之日起至汇票到期日止 期限最长不超过6个月 实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息计算 贴现利率贴现利率按人民银行规定执行 按商业银行同档次流动资金贷款利率下浮3个百分点执行 21 贴现率 DiscountRate 将未来支付改变为现值所使用的利率 或指持票人以没有到期的票据向银行要求兑现 银行将利息先行扣除所使用的利率 这种贴现率也指再贴现率 即各成员银行将已贴现过的票据作担保 作为向中央银行借款时所支付的利息 贴现率政策是西方国家的主要货币政策 中央银行通过变动贴现率来调节货币供给量和利息率 从而促使经济扩张或收缩 当需要控制通货膨胀时 中央银行提高贴现率 这样 商业银行就会减少向中央银行的借款 商业银行的准备金就会减少 而商业银行的利息将得到提高 从而导致货币供给量减少 当经济萧条时 银行就会增加向中央银行的借款 从而准备金增加 利息率下降 扩大了货币供给量 由此起到稳定经济的作用 但如果银行已经拥有可供贷款的充足的储备金 则降低贴现率对刺激放款和投资也许不太有效 中央银行的再贴现率确定了商业银行贷款利息的下限 举个例子 贴现率为10 明年的100块在今年就相当于100 1 10 90 909090 块钱 到了后年就是100 1 10 1 10 也就是说 今年用90 909090 块可以买到的东西相当于明年100块可以买到的东西 22 贴现率 又称 折现率 指今后收到或支付的款项折算为现值的利率 常用于票据贴现 企业所有的应收票据 在到期前需要资金周转时 可用票据向银行申请贴现或借款 银行同意时 按一定的利率从票据面值中扣除贴现或借款日到票据到期日止的利息 而付给余额 贴现率的高低 主要根据金融市场利率来决定 贴现率套算公式因为存在着退税 所以才会出现外贸贴现率这个名词 才会有预计收入 不然的话外贸的贴现率就等于国家的汇率 其套算公式为 贴现率 一般贷款利率 1 贴现期 一般贷款利率假定汇率 8 07 退税率 13 23 5 采用预收款方式销售商品的处理 预收款销售方式下 销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付给购货方 销售方应在发出商品时确认收入 6 采取支付手续费方式代销商品的处理 委托方在发出商品时 通常不应确定销售收入 会计分录为 借 委托代销商品 贷 库存商品 收到受托方开出的代销清单时确定销售商品收入 同时将应支付的代销手续费记入销售费用 会计分录为借 应收账款贷 主营业务收入应交税费 应交增值税 销项税额 借 主营业务成本贷 委托代销商品借 销售费用贷 应收账款 24 委托方收到受托方支付的货款时 委托方的会计分录为 借 银行存款 贷 应收账款 受托方收到商品时 会计分录为借 受托代销商品 贷 受托代销商品款受托方对外销售商品时 会计分录为借 银行存款 贷 受托代销商品贷 应交税费 应交增值税 销项税额 受托方收到委托方增值税专用发票时 会计分录为借 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 应付账款受托方支付委托方货款 并计算代销手续费时 会计分录为 借 受托代销商品款 借 应付账款 贷 银行存款 贷 其他业务收入 25 8 1 2销售交易的内部控制与测试 销售交易的内部控制主要包括 一 适当的职责分离 二 正确的授权审批 三 充分的凭证和记录 四 按月寄送对账单 五 内部核查程序 26 一 适当的职责分离 适当的职责分离可以防止错误和弊端的发生 在销售与收款循环中 职责分离控制的基本要求如下 1 单位办理销售 发货 收款三项业务的部门 或岗位 分别设立 2 企业在销售合同签订前 应当指定专门人员就销售价格 信用政策 发货及收款方式等与客户进行谈判 谈判人员应有两人以上 并与订立合同的人员相分离 3 编制销货通知单与开具销售发票的岗位应相互分离 4 销售人员应当避免接触销售现款 5 企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准 27 对职责分离的控制测试 注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动 以及与这些人员进行讨论 28 二 正确的授权审批 1 销售价格必须事先经过批准 2 销售条件必须事先经过批准 3 赊销必须事先经过审批 4 发出货物必须事先经过批准 5 运输 销售折扣 销售折让等必须经有关部门审批 6 结算方式必须事先经过批准 7 坏账准备计提 坏账注销经过批准 8 审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定 在授权范围内进行审批 不得超越审批权限 对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务 企业应当进行集体决策 29 对授权审批控制测试方法 注册会计师通过检查凭证在上述关键时点上是否经过审批 30 三 充分的凭证和记录 充分的凭证和记录种类齐全 设计充分 如一式多联的销售单 发运凭证 分别用于批准赊销 审批发货 记录发货数量以及向顾客开具账单等 便于相互检查 减少漏开账单 少计收入的情况 凭证的预先连续编号可防止销售后忘记向顾客开票入账 也可防止重复开票或重复记录 需有配套的独立检查人员 对凭证的编号加以清点 否则预先编号就会失去其控制意义 具体可由收款员对每笔销售开具账单后 将发运凭证按顺序归档 而由另一位职员定期检查全部凭证的编号 并调查缺号的原因 31 对充分的凭证和记录控制测试方法 清点各种凭证 如 从主营业务收入明细账中选取几笔收入 追查至相应的销售发票存根 查看是否有相应的凭证 各凭证编号是否连续 有没有不正常的缺号和重号 32 四 按月寄送对账单 由不负责现金 银行存款的出纳 销货 应收账款记录的人员按月向客户寄送对账单 能够促使客户在发现应付账款余额不正确后及时作出说明 对按月寄送对账单的控制测试方法 观察指定人员寄送对账单 并检查客户复函档案 33 五 内部核查程序控制 由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录 内部核查控制程序的具体内容请看教材P125表8 1对内部核查程序控制测试方法 注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告 或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等了解内部审计人员或其他独立人员是否核查销货业务的处理和记录 34 1 单位应将销售收入及时入账 不得账外设账 不得擅自坐支现金 2 单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度 3 单位应当按客户设置应收账款台账 及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况 4 单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准 5 单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款 应收票据 预收账款等往来款项对账 6 单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构 由其进行审查 确定是否确认为坏账 8 1 3收款业务的内部控制 35 三 收款交易的控制测试 收款交易的控制测试实际上是对上述关键控制点进行核实 讲解教材P126的 案例窗8 1 36 1 发票作废如何处理 增值税专用发票作废后应先逐联盖上作废章或者手写作废并作为重要凭证一份也不少的保存 应该至少保存五年 电脑打印发票就在电脑上的发票管理窗口找到发票作废 点开后找到要作废的发票 按提示点作废就可以了 2 跨月作废发票如何处理 如客户在 月 日把 月份开的发票退回来作废如何处理 答 直接使用税控机开具 红字 发票 红字 只是会计的习惯叫法 实际打印出来的仍然是黑色的字体 只是金额为负数 其开票规则为 1 收费说明栏内打印 退XXXXXX号发票 2 经营项目内容按原发票打印 金额打印负数 3 合计人民币大写打印前面加 退 字 即退人民币多少多少元整 4 备注栏内打印退票原因 税控器会自动记录退票情况 业户每次拿IC卡申报都会将退票情况反映到税务机关 37 会计基础工作规范规定 发生销货退回的 除填制退货发票外 还必须有退货验收证明 退款时 必须取得对方的收款收据或者汇款银行的凭证 不得以退货发票代替收据 在实际工作中 有些单位发生销售退回 收到的退货没有验收证明 造成退货流失 在办理退款时 开出红字发票 并以红字发票副本作为本单位付款的原始凭证 既不经对方单位盖章收讫 也不附对方单位收到退款的收据 这种做法容易发生舞弊行为 漏洞很大 因此 发生销货退回及退还货款时 必须填制退货发票并附有退货验收证明和对方的收款收据 如果由于特殊情况 可先用银行的有关凭证作为临时收据 待收到收款单位的收款证明后 再将其附在原付款凭证之后 作为正式原始凭证 38 四 对销售与收款循环的内部控制进行评价 注册会计师对被审计单位销售与收款循环的内部控制进行了必要的了解与测试以后 应根据所收集到审计证据 结合自己的专业进行分析和判断 对销售与收款业务的内部控制作出评价 对相关认定的控制风险作出评估 并根据评价的结果 内部控制信赖程度高或内部控制信赖程度中等 或内部控制信赖程度低 调整或修改审计计划的实质性测试程序 对在控制性测试中发现的问题 审计人员应记录于工作底稿之中 并以适当的形式告知被审计单位的管理层 39 8 2营业务收入审计 营业收入包括主营业务收入和其他业务收入 主营业务收入是指企业销售商品 提供劳务 让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入 它是企业收入的主体 也是审计的重点 其他业务收入是指主营业务收入以外的收入 包括出租固定资产 出租无形资产 销售材料等得到的收入 40 一 营业务收入审计目标 1 确定记录的营业务收入是否发生 且与被审计单位相关 2 确定营业务收入的记录是否完整 3 确定记录的营业务收入的金额是否恰当 4 确定营业务收入是否记录于正确的会计期间 5 确定营业务收入列报是否恰当 41 二 主营业务收入实质性测试程序 1 取得或编制主营业务收入项目明细表 1 复核加总是否正确 并与总账数和明细账合计数核对是否相符 同时结合其他业务收入与报表数核对是否相符 2 检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确 42 补充 关于外币的折算 外币是记账本位币以外的其他货币1 企业发生外币业务并将外币金额折算成记账本位币金额时 可以采用外币业务发生时的汇率 也可以采用外币业务发生当期期初的汇率 2 期末对各种外币账户 外币现金 外币银行存款以及用外币结算的债权债务账户 的期末余额 按期末市场汇率折算为记账本位币 并将其与账面上的记账本位币之间的差额确认为汇兑损益 记入财务费用 43 例如 国内某公司记账本位币是人民生活 2007 货年12月4日该公司向国外一家公司出售商品一批 款共计80000美元 货款尚未收到 即日汇率为1美元 7 8人民币 假定2007年12月31日汇率为1美元 7 9人民币 2008年1月31日收到上述货款 即日汇率为1美元 7 85人民币 假设不考虑增值税等有关税项 写出会计分录 44 有关会计分录 12月4日出售商品时 借 应收账款624000贷 主营业务收入62400012月31日借 应收账款8000贷 财务费用 汇兑差额8000 80000 7 9 80000 7 8 8000 2008年1月31日收到上述货款 即日汇率为1美元 7 85人民币 会计分录为借 银行存款628000财务费用 汇兑差额4000贷 应收账款632000 80000 7 9 80000 7 85 4000 45 2 审查主营业务收入的确认是否合规 前后期是否一致性 根据 企业会计准则 收入 的规定 企业主营业务收入的确认条件为 在教材P127 1 商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方 2 企业对已售商品无继续管理权 也没有实施控制 3 收入的金额能够可靠计量 4 相关的经济利益很可能能流入企业 5 相关的成本能够可靠地计量 因此 注册会计师对主营业务收入确认的正确性进行审计 应当依据上述五个条件来判定 具体应结合不同的销售方式和货款结算方式进行审查 其主要审计程序为 46 1 采用交款提货销售方式 应于收到货款或 取得收取货款的权力 同时已将发票账单和提货单交给买方时确认收入 对此 注册会计师应审查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权力 发票账单 提货单是否已交付给购货方 有无扣压结算凭证 将当年收入转入下年入账 或者开假发票 虚列购货单位 虚增销售收入并在下年予以冲销的现象 2 采用预收账款销售方式 应于商品发出时确认收入 对此 注册会计师应重点审查被审计单位是否收到货款 商品是否已经发出 有无将已收货款不入账转为下年收入 或开具虚假出库凭证 虚增收入的现象 47 3 采用托收承付结算方式销售商品 应于商 品已发出 或劳务已经提供 并已将发票账单提交银行办妥托收承付手续时确认收入 对此 审计人员重点审查被审计单位是否已发货 货物发运单是否真实 托收手续是否办妥 托收承付结算回单是否正确 4 委托其他单位代销商品 如果代销单位采用视同买断方式 应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时 按企业与代销单位确定的协议价确认收入 如果代销单位采用收取手续费方式 应在代销单位将商品已销售 企业已收到代销单位开取的代销清单时确认收入 对此 审计人员应重点审查有无商品未销售 编制虚假代销清单 虚增本期收入的现象 48 5 采用分期收款结算方式销售商品 应按合 同约定收款日期分期确认收入 对此 注册会计师应重点审查本期是否收到货款 合同约定本期的应收款日期是否真实 是否存在提前入账或收入不入账 少入账 推迟入账的现象 6 长期工程合同收入 一般应按完工百分比确认收入 对此 注册会计师应重点审查收入的计算 确定方法是否合规 核对应记收入与实际收入是否一致 检查有无随意确认收入 虚增或虚减本期收入的现象 49 7 委托外贸代理出口 实行代理制方式销售 商品 应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入 对此 审计人员应重点检查代办发运凭证和银行交款单是否真实 注意有无内外勾结 出具虚假发运凭证或虚假银行交款凭证的情况 8 对外转让土地使用权和销售商品房 应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交给买方时 确认收入 对此 审计人员应重点检查已办理的移交手续是否符合规定要求 发票账单是否已交付给对方 应查明被审计单位有无编造虚假移交手续 采用 分层套写 的方式开具虚假发票的行为 并防止高价出售 低价入账 从中贪污货款的行为 50 3 进行分析性复核 必要时 注册会计师对主营业务收入进行分析性复核 主要检查主营业务收入是否有异常变动或重大波动 从而在总体上确认收入的合理性 真实性 注册会计师常从以下几个方面进行分析性复核 1 将本期与上期的主营业务收入进行比较 是否存在异常变动 分析异常变动的原因 2 将本期各月主营业务收入进行比较 是否存在波动 如有 分析其波动是否正常 是否符合被审计单位季节性 周期性的经济规律 查明重大波动和异常情况的原因 51 3 将本期和上期的重要产品的毛利率进 行比较 并注意收入与成本的配比是否存在异常 分析异常变动的原因 4 将本期与上期重要客户的销售额和毛利率进行比较 是否存在异常变动 分析异常变动的原因 5 根据被审计单位普通发票或增值税发票申请表 估计全年收入 与实际入账收入比较 检查是否存在虚开发票或漏开发票的现象 52 4 审查主营业务收入价格的合规性和合理性 由于价格直接决定销售收入 从而影响税收 利润等多方面 所以 注册会计师不可忽视对计价问题的审查 具体方法如下 1 注册会计师应获取产品价格目录资料 抽取部分销售发票与主营业务收入明细账 检查售价是否符合价目表规定的价格 2 检查企业有无将正品当次品 低价处理给本厂职工或关系户转移收入的现象 3 检查企业销售给所属门市部 集体企业或其他关联企业的产品定价是否合理 有无低价结算以转移收入现象 4 有无以次充好牟取暴利欺骗消费者的情况 53 5 抽取本期一定数量的发运凭证 审查商品发出日 期 品名 数量等是否与销售发票 销售合同 记账凭证等一致 6 抽取本期一定数量的记账凭证 审查入账日期 品名 数量 单价 金额等是否与销售发票 销售合同 发运凭证等一致 确定主营业务收入是否真实 7 抽取销售发票 检查开票 记账 发货日期是否相符 品名 数量 单价 金额等是否与发运凭证 销售合同或协议 记账凭证等一致8 核对出口销售单据将出口的销售记录与出口报关单 货运单 销售发票等进行核对 必要时向海关函证 54 9 审查主营业务收入的会计处理是否恰当 对主营业务收入会计处理的审查 重点是审查企业实现的销售收入是否及时足额地入账 有无少计收入 偷漏税金等问题 其主要审计程序为 注册会计师抽取本期一定数量的销售发票 先将原始凭证 记账凭证 主营业务收入明细账进行全过程核对 核实其记录 过账 加总是否正确 再与应收账款明细账 库存现金或银行存款日记账 库存商品明细账进行核对 确定其发货日期 销售数量 品名 单价 金额等是否相符 55 10 实施销售的截止测试 对销售实施截止测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录的归属期是否正确 即应记入本期收入是否被推延至下期 应记入下期的主营业务收入是否提前至本期 审计人员在实施销售截止测试时 关键要检查三个日期 发票开具日期 记账日期 发货日期 是否归属于同一适当会计期间 可分别选择三个相应资料为起点实施截止测试 56 围绕这三个重要日期 审计人员可选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试 1 以账簿记录为起点 从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证 发票存根 发运凭证 目的是证实已入账的收入是否在同一期间已开具发票并发货 有无多记收入的现象 2 以销售发票为起点 从报表日前后若干天的发票存根追查至发运凭证与账簿记录 目的是证实已开具的发票是否已发货并于同一会计期间确认收入 有无漏记收入的现象 3 以发运凭证为起点 从报表日前后若干天的发运凭证追查至发票开具情况与账簿记录 目的是确定已发出的商品是否已开出销售发票 并在同一会计期间确认为收入 有无漏开销售发票 漏记收入的现象 57 11 审查销售折扣 退回 折让 在企业销售业务中 为扩大销售进行商业折扣 为及早收回货款进行现金折扣 因为商品品种 规格 质量问题发生销售折让或销售退回 尽管引起上述情况的原因是多方面的 且表现形式也不一致 但结果都是对收入的扣减 因此 在审计中 注册会计师要注意审查其合理性 正确性 其主要审计程序为 1 销售折扣的审查 主要检查折扣的条件是否真实 合规 有无借折扣之名 行转移收入之实的情况 折扣的程度是否适当 审批手续是否完备 有无擅自折扣经办人收取好处的舞弊行为 账务处理是否正确 有无弄虚作假 损害国家利益的情况 有无利用折扣来逃避税收的情况 58 2 销售折让的审查 主要查明发生销售折让的 原因是否真实 审批手续是否完备 折让销售发票的开具是否合规 有无折让证明单 会计处理是否正确等 特别要注意有无利用销售折让与购货方串通进行营私舞弊的情况 3 销售退回的审查 主要审查销售退回的原因是否合理 销售部门是否开具了红字发票 仓库是否有实物退回并办理了入库手续 财会部门退货的会计处理手续是否齐全 原始凭证是否完整真实 会计处理是否正确 特别要注意有无退货不入账 形成账外资产的情况 59 1 获取或编制折扣与折让明细表 复核加总正确 并与明细账核对相符 2 获取有关折扣与折让的具体规定和其它文件 并抽查大额的折扣与折让的授权批准情况 3 检查退回货物是否已验收入库 折扣和折让是否已及时足额提交对方 4 检查折扣与折让的会计处理是否正确 60 补充 1 商业折扣 商业折扣是指企业为促进商品销售 而在商品价格上给予的价格扣除 商业折扣在销售时已经发生 企业应当按照折扣后的金额确认销售商品的收入 2 现金折扣 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除 现金折扣一般用符号 折扣率 付款期限 表示 例如 2 10 1 20 N 30 表示 销货方允许客户最长的付款期限为30天 如果客户在10天内付款 销售方可按商品售价2 的现金折扣给客户 如果客户在20天内付款 销售方可按商品售价1 的现金折扣给客户 如果客户在30天内付款 客户不享受现金折扣 现金折扣发生在销售之后 所以 企业应按现金折扣前的金额确定销售商品收入 现金折扣记入财务费用 61 3 销售折让 是指企业因售出商品的质量不合格 等原因而在价格上给予的减让 销售折让如果发生在确定销售收入之前 则应在销售价款中直接扣除销售折让后的金额确定收入 已确认销售收入的售出商品发生销售折让 且不属于资产负债表日后事项的 应在发生时冲减当期销售商品收入 如按规定允许扣减增值税额的 还应冲减已确定的应交增值税销项税额 62 4 销售退回的处理 一是尚未确定销售商品收入 的售出商品发生销售退回 此时 会计分录为借 库存商品 货 发出商品 二是已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回 且不属于资产负债表日后事项的 一般应在发生时冲减当期销售商品收入 同时冲减当期销售商品成本 如按规定允许扣减增值税额的 还应冲减已确定的应交增值税销项税额 如果该项销售退回已发生现金结算折扣的 应同时冲减财务费用 此时 商品退回时会计分录为借 主营业务收入 借 应交税费 应交增值税 销项税额 贷 银行存款错 库存商品 货 主营业务成本 63 12 查找未经认可的大额销售 结合对报表日应收账款的函证 检查有无未经认可的巨额销售 如有 应作审计记录 并提请被审计单位作相应的调整 13 检查有无特殊销售行为 如附退回条件的销售 售后回购 以旧换新 商品需要安装和检验的销售 售后租回等等 注册会计师应确定恰当的审计程序进行审核 14 检查主要业务收入在利润表上的披露是否恰当 审计人员主要审查利润表上主营业务收入项目的数额是否与审计人员的审定数相符 收入确认所采用的会计政策是否已在会计报表附注中披露 64 讲解例题 先请看教材P131 例8 2 在编制会计调整分录时请注意 被审计单位调整有关账簿时 由于上年账簿已结账 不可能再增加相关记录 只能在下一年度的账簿中作调整 因此 凡涉及上一年度损益类科目的调整事宜就用 以前年度损益调整 科目代替 然后再将 以前年度损益调整 科目的余额结转到 利润分配 未分配利润 账务上去 以前年度损益调整科目的作用 是核算上年度损益类科目的调整事宜 在编制审计调整分录时 就当成未结账处理 65 惠民公司所得税适用率为25 法定盈余公积计提比例为 10 审计人员在审计该公司2007年度财务报表时 发现以前盈利的甲产品12月份却发生了亏损 审计人员怀疑可能有问题 于是调阅了 主营业务收入 明细账 主营业务成本 明细账 库存商品 明细账 发现12月份有7台甲产品成本已结转 但主营业务收入和应交增值税却未核算 为了进一步查明此事 审计人员抽查了12月份销售甲产品的发票存根 出库单 查明该公司12月份已销售给华美公司的7台甲产品已开出发票 货于12月20日发出 货款为100 000元 增值税17 000元 为了查明该款是否收到 审计人员调阅了12月份 银行存款日记账 发现12月5日摘要栏记录有 预收华美公司 的货款 检查其收款凭证 下面是其会计分录 66 借 银行存款117000贷 预收账款117000该收款凭证后附进账单一张 要求 根据上述资料 指出该企业存在的问题 并提出处理意见 写出有关的审计调整分录和会计调整分录 67 一 存在的问题 根据企业会计准则的规定 预收账款方式销售商品 应在商品发出时确定收入 并核算增值税 该公司未按规定核定收入及税金 从性质上讲属于偷税行为 二 处理意见 审计人员应提请该公司调整会计账户 并及时补交税金 68 三 审计调整分录 由审计人员编制 按未结账处理 1 调整预收账款 主营业务收入 应交增值税账户借 预收账款117000贷 主营业务收入100000应交税费 应交增值税 销项税额 17000 2 调整所得税账户借 所得税费用25000贷 应交税费 应交所得税25000 3 调整盈余公积 利润分配账务借 利润分配 未分配利润7500贷 盈余公积 法定盈余公积7500 69 会计调整分录 1 调整预收账款 主营业务收入 应交增值税账户借 预收账款117000贷 以前年度损益调整100000应交税费 应交增值税17000 2 调整所得税账户借 以前年度损益调整25000贷 应交税费 应交所得税25000 3 调整盈余公积 利润分配账户借 利润分配 未分配利润7500贷 盈余公积 法定盈余公积7500 4 将以前年度损益调整余额结转到利润分配 未分配利润账户中去 会计分录为 借 以前年度损益调整75000贷 利润分配 未分配利润75000 70 例三 注册会计师在审计ABC公司2006年财务报 表时 发现该公司2006年11月份与DEF公司签订了来料加工合同 在合同中规定 加工费8000元 增值税1360元 通过银行转账支付 审查ACB公司银行存款收款凭证 其会计分录为借 银行存款9360贷 其他应付款9360请指出问题 提出处理意见 并定出会计调整分录 71 存在问题 根据会计准则规定 ABC公司加工 费应作为主营业务收入 而该公司将加工费记入了 其他应付款 的贷方 隐瞒了收入 偷漏了增值税 同时由于收入虚减 引起利润虚减 本年所得税将减少 从性质上讲属于偷税行为 处理意见 注册会计师应提请该公司调整会计处理 并及时补交税金 同时编制审计调整分录 审计调整分录 借 其他应付款9360贷 主营业务收入8000应交税费 应交增值税1360同时调整财务报表其他项目 72 8 3应收账款和坏账准备审计 应收账款是指企业因销售商品或提供服务等经营活动应向购货单位或接受劳务单位收取的款项 坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项 包括应收账款和其他应收款 由于发生坏账而造成的损失称为坏账损失 73 8 3 1应收账款审计目标 确定应收账款是否存在 确定应收账款是否归被审计单位所有 确定应收账款及其坏账准备的记录是否完整 确定应收账款是否可收回 坏账准备的计提方法和比例是否恰当 计提是否充分 估价与分摊 确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确 确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当 分类与可理解性 完整性 74 二 应收账款实质性测试程序 一 取得或编制应收账款明细表 1 复核加总正确 并与总账数和明细账合计数核对相符 再用应收账款总账余额 应收账款计提的坏准备余额是否与报表数中应收账款期末余额相符 2 分析应收账款贷方余额应收账款明细账余额一般在借方 如果发现应收账款明细账余额在贷方 应查明原因 必要时建议重分类调整 将应收账款贷方余额转为预收账款贷方余额 75 二 对应收账款实施分析程序 1 复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比 并将当期应收账款借方发生额占主营业务收入百分比与管理层考核指标比较 如存在差异应查明原因 2 计算应收账款周转率 应收账款周转天数等指标 并与上年比较 与同行比较 是否存在重大差异 76 补应收账款周转率是指企业一定时期的赊销收入净额 应收账款平均余额 反映应收账款的周转速度 一般用两种方法表示 1 应收账款周转次数 赊销收入净额 应收账款平均余额 2 应收账款周转天数 360 应收账款周转次数 360 应收账款平均余额 赊销收入净额赊销收入净额 主营业务收入 现销售收入 销售退回 销售折让 销售折扣 应收账款平均余额 期初应收账款余额 期末应收账款余额 2 77 二 分析应收账款的账龄 应收账款的账龄 是指资产负债表中的应收账款从销售实现 产生应收账款之日起 至资产负债表日止所经历的时间 在编制该表时 重要客户的应收账款单独列示 大额的应收账款单独列示 其余可汇总列示 应收账款账龄分析表请看教材P132表8 2审计人员通过该表的分析 不但可以了解各项应收账款的可收回性 而且还可以确定函证对象 78 三 向债务人函证应收账款 函证是应收账款审计中最重要的一项审计程序 函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性 正确性 防止或发现被审计单位及有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假 营私舞弊行为 中国注册会计师审计准则 规定 注册会计师应当对应收账款实施函证 除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要 或函证很可能无效 如果不对应收账款函证 注册会计师应当在工作底稿中说明理由 如果认为函证很可能无效 注册会计师应当实施替代审计程序 获取充分 适当的审计证据 79 1 函证范围 函证的数量 范围主要由以下因素决定 应收账款在全部资产中的重要性 应收账款在全部资产中占的比例越大 函证的范围应大一些 被审计单位内部控制的强弱 被审计单位内部控制可信赖程度高 函证的范围应可以少一些 以前期间的函证结果 如果以前期间的函证中发现过重大差异 函证的范围应大一些 80 2 函证的对象 一般情况下 注册会计师应当选择以下项目作为函证对象 金额较大或账龄较长的项目 交易频繁但期末余额较小的项目 与债务人发生纠纷的项目 关联方项目 主要客户 包括关系密切的客户 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目 81 补充关联方和关联方交易的含义 一方控制 共同控制另一方或对另一方施加重大影响 以及两方或两方以上同受一方控制 共同控制或重大影响的 构成关联方 控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 共同控制 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 重大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 82 下列各方构成企业关联方 该企业的母公司与该企业的子公司 与该企业受同一母公司控制的其他企业 对该企业实施共同控制的投资方 对该企业施加重大影响的投资方 该企业的合营企业 该企业的联营企业 该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员 该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员 该企业主要投资者个人 关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制 共同控制或施加重大影响的其他企业 关联方交易是指关联方之间转移资源 劳务或义务的行为 而不论是否收取价款 关联方交易的类型通常包括 购买或销售商品 购买或销售商品以外的其他资产 提供或接受劳务 担保 提供资金 贷款或股权投资 租赁 代理 研究与开发项目的转移 许可协议 代表企业或由企业代表另一方进行债务结算 关键管理人员薪酬等 83 3 函证时间 一般在资产负债表日后某一天函证资产负债表日的应收账款余额 4 管理层要求不实施函证的处理 当管理层要求不实施函证时 注册会计师应当考虑以下几点 1 管理层要求是否合理 2 管理层是否诚信 3 替代审计程序能否提供充分 适当的审计证据 84 5 询证函的设计 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函 具体的设计形式请看教材P134 P1366 函证的方式 注册会计师可采用 积极的函证方式消极的函证方式两种方式结合使用 85 1 如果采用积极的函证方式 肯定式函证 注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函 确认询证函所列示信息是否正确 或填列询证函要求的信息 函中已列余额 如表8 3积极的函证方式函中未列余额 如表8 4 积极式函证适用于被审单位内部控制和核算工作质量较差 金额重要 疑点多的审计项目 86 积极的函证方式没有收到回函的原因 被询证者根本不存在 被询证者没有收到询证函 被询证者没有理会询证函 积极的函证方式没有收到回函的处理 再次函证 如果再次函证还是没收到回函 实施替代审计程序 如检查订单 销售合同 销售通知单 装运单 销售发票 主营业务收入 主营业务成本 库存商品等记录确认应收账款是否真实存在并归被审计单位所有 87 2 如果采用消极的函证方式 否定式函证 注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函 消极的函证格式请看教材P136表8 4 消极的函证收到回函一般表示不符 能为审计提供说明力较强的审计证据 消极的函证方式没有收到回函的原因 被询证者已收到函证且核对无误 被询证者根本不存在 被询证者没有收到询证函 因此 采用消极的函证方式时通常还需结合其他审计程序才能得到比较可靠的结果 88 消极式函证方式适用于 被审单位内部控制和核算工作质量好 金额较小 疑点少的审计项目 积极式的函证方式与消极的函证方式的比较 积极式的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠 3 两种方式结合使用在实际工作中 一般对大额的应收账款采用积极方式函证 对小额的应收账款采用消极方式函证 89 函证实施过程的控制 注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制 将被询证者的名称 地址与被审计单位有关记录核对 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 询证函经被审计单位盖章后 由注册会计师直接发出 将发出询证函的情况形成审计工作记录 将收到的回函形成审计工作记录 并汇总统计函证结果 汇总统计函的格式请看教材P137表8 6 90 如果被询证方以传真 电子邮件等方式回 函时注册会计师应当直接接收 并要求被询证方寄回询证函原件 91 案例分析 杭州艾比艾公司验资案在2004年6月14日披露杭州艾比艾公司有从事商业欺诈活动的嫌疑后 南方周未 6月26日再次披露了艾比艾公司虚假注资1000万元的情况 对此 中国银行杭州分行凯旋支行副行长方正说 我们出具了8万元的银行单据 这家公司去年6月到凯旋支行下面的杭大分理处办验资手续 他们按照操作规定对该公司的资金情况予以核准并发询征函给了会计师事务所 方正说 我们拿到艾比艾公司的验资报告的时候 上面显示的资金是8万元 一共是7张交款凭证 该行认定 他们出具的银行单证上写的是8万元人民币 负责该公司验资业务的浙江江南会计师事务所办公室主任曹奕对记者说 当时我们接到银行出具单证上的金额是1000万元 一共有7张单据 是合伙人的各自出资情况 记者追问 这些单据的真假能够确定吗 当然 这些印章和数字的书写都是正确的 一点都看不出有改写的迹象 曹奕肯定地说 92 凯旋支行说已经将杭州艾比艾公司的验资询证函装信封并加封签交给查询单位 而浙江江南会计师事务所的曹奕说 这份询征函不是直接取自银行 而是由该公司董事长王增才自己拿过来的 他们当时看不出信封的封签被动过的痕迹