企业合并财务报表PPT课件

第3章企业合并财务报表 于谦龙 2 3 4 第一节合并财务报表概述 一 合并财务报表概念及其产生合并财务报表又称合并会计报表 它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体 以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况 经营成果及现金流量的财务报表 二 合并财务报表的特点及其作用1 合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况 经营成果及其现金流量的情况 反映的对象是由若干个法人组成的会计主体 是经济意义上的会计主体 而不是法律意义上的主体 2 合并财务报表由企业集团中的母公司编制 3 合并财务报表以个别财务报表为基础编制 5 三 合并财务报表的编制原则 一 合并财务报表的种类合并财务报表主要包括合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表和合并现金流量表 二 合并财务报表的编制原则1 以个别财务报表为基础编制2 一体性原则3 重要性原则 第一节合并财务报表概述 6 四 合并财务报表的合并范围 一 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权1 直接拥有2 间接拥有3 直接和间接合计拥有 7 合计拥有 3 直接和间接 间接拥有 8 二 母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 且满足下列条件之一的 视为母公司能够控制被投资单位 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 9 4 在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权 在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 母公司应当将其全部子公司 无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司 均纳入合并财务报表的合并范围 10 下列被投资单位不是母公司的子公司 不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围 1 已宣告被清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 母公司不能控制的其他被投资单位 11 五 合并财务报表的概念及理论 概念 反映母公司和其子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表合并理论 有三种母公司理论实体理论所有权理论母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展 侧重于母公司股东的利益 因此 合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务 满足母公司股东的信息需求 特征 在合并资产负债表中 将少数股东权益作为负债处理 合并后的所有者权益均为母公司所有 12 实体理论强调 构成企业集团的多数股东权益和少数股东权益是同等重要 应一视同仁 特点 在合并资产负债表中 将少数股东权益作为企业集团所有者权益的组成部分 而不作为负债处理 所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权 特点 对于拥有所有权企业的资产 负债和当期实现的损益 均按一定比例合并计入合并财务报表 五 合并财务报表的概念及理论 13 一 合并财务报表的范围1 谁应当编制合并财务报表母公司应当编制合并财务报表 母公司 是指有一个或一个以上子公司的企业 或主体 下同 子公司 是指被母公司控制的企业 14 2 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 确定合并范围 更应当强调实质重于形式原则 综合考虑所有相关事实和因素进行判断 如考虑被投资单位各个投资者的持股情况 投资者之间的相互关系 公司治理结构 潜在表决权等因素 15 3 合并范围标准判断 1 表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明母公司能够控制被投资单位 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 16 17 2 实质控制标准A 通过投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 B 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 C 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 D 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 18 3 潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 4 合并财务报表的合并范围 1 应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司 含特殊目的主体等 无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司 均应当纳入合并财务报表的合并范围 2 母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围 如已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的原子公司 以及母公司不能控制的其他被投资单位 19 三 合并财务报表的种类1 合并资产负债表2 合并利润表3 合并现金流量表4 合并所有者权益 或股东权益 变动表5 附注 20 四 母公司编制合并报表的前提准备1 以母公司和其子公司的财务报表为基础 根据其他有关资料 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 子公司当年实现损益 分配股利 其他所有者权益变动等 后 由母公司编制 2 统一子公司所采用的会计政策 使子公司采用的会计政策与母公司保持一致 3 统一子公司的会计期间 使子公司的会计期间与母公司保持一致 21 五 子公司编制合并报表的前提准备1 应当向母公司提供财务报表 2 采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额 3 与母公司不一致的会计期间的说明 4 与母公司 其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料 5 所有者权益变动的有关资料 6 母公司编制合并财务报表所需要的其他资料 22 六 合并财务报表的编制程序 一 设置合并工作底稿 二 将母公司 子公司个别资产负债表 利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总 计算得出个别资产负债表 个别利润表 及个别所有者权益变动表各项目合计金额 三 编制调整分录和抵销分录 四 计算合并财务报表各项目的合并金额 五 填列合并财务报表 23 七 合并财务报表的披露1 子公司的清单 包括企业名称 注册地 业务性质 母公司的持股比例和表决权比例 2 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因 3 母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因 4 子公司所采用的与母公司不一致的会计政策 编制合并财务报表的处理方法及其影响 5 子公司与母公司不一致的会计期间 编制合并财务报表的处理方法及其影响 6 本期增加子公司 按照 企业会计准则第20号 企业合并 的规定进行披露 24 7 本期不再纳入合并范围的原子公司 说明原子公司的名称 注册地 业务性质 母公司的持股比例和表决权比例 本期不再成为子公司的原因 其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产 负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入 费用和利润的金额 8 子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况 9 需要在附注中说明的其他事项 25 第二节长期股权投资与所有者权益的合并处理 同一控制下 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表的编制方法 1 长期股权投资与在所有者权益中所享有的份额应当相互抵销2 公司间债权与债务的抵销3 公司间存货交易中内部利润的抵销4 公司间固定资产 无形资产 交易中内部利润的抵销5 公司间内部投资收益与利润分配的抵销 26 第二节长期股权投资与所有者权益的合并处理 同一控制下 一 同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制发生的审计 评估和法律服务等相关费用计入管理费用 不涉及抵销处理的问题 教材例25 1 抵销分录为 借 股本 实收资本 资本公积盈余公积未分配利润贷 长期股权投资少数股东权益 27 二 直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 一 长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果按照权益法调整对子公司的长期股权投资 在合并工作底稿中应编制的调整分录为 对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借记 长期股权投资 科目 贷记 投资收益 科目 按照应承担子公司当期发生的亏损份额 借记 投资收益 科目 贷记 长期股权投资 等科目 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 应借记 投资收益 科目 贷记 长期股权投资 科目 28 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 按母公司应享有或应承担的份额 借记或贷记 长期股权投资 科目 贷记或借记 资本公积 科目 调整分录如下 1 投资当年 1 调整被投资单位盈利借 长期股权投资贷 投资收益 2 调整被投资单位亏损借 投资收益贷 长期股权投资 3 调整被投资单位分派现金股利借 投资收益贷 长期股权投资 29 4 调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 假定所有者权益增加 借 长期股权投资贷 资本公积 本年2 连续编制合并财务报表本期合并财务报表中年初 所有者权益 各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末 所有者权益 对应项目的金额一致 因此 上期编制合并财务报表时涉及股本 或实收资本 资本公积 盈余公积项目的 在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用 股本 年初 资本公积 年初 和 盈余公积 年初 项目代替 对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表 未分配利润 栏目的项目 在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用 未分配利润 年初 项目代替 30 1 调整以前年度被投资单位盈利借 长期股权投资贷 未分配利润 年初 2 调整被投资单位本年盈利借 长期股权投资贷 投资收益 3 调整被投资单位本年亏损借 投资收益贷 长期股权投资 4 调整被投资单位以前年度分派现金股利借 未分配利润 年初贷 长期股权投资 31 5 调整被投资单位当年分派现金股利借 投资收益贷 长期股权投资 6 调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动借 长期股权投资贷 资本公积 年初 7 调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 假定所有者权益增加 借 长期股权投资贷 资本公积 本年 32 二 合并抵销的处理1 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借 股本 年初 本年资本公积 年初 本年盈余公积 年初 本年分配利润 年末 子公司 贷 长期股权投资 母公司 少数股东权益 子公司所有者权益 少数股东投资持股比例 33 提示 在合并财务报表中 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的 其余额仍应当冲减少数股东权益 2 母公司对子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 教材例25 2 34 第三节长期股权投资与所有者权益的合并处理 非同一控制下 一 非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制 一 按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录 以固定资产为例 假定固定资产公允价值大于账面价值 如下 借 固定资产 原价 调增固定资产价值 贷 资本公积 35 二 母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借 股本 实收资本 资本公积盈余公积未分配利润商誉贷 长期股权投资少数股东权益 教材例25 3 36 二 非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 一 对子公司个别报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司 应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产 负债的公允价值 对子公司的个别财务报表进行调整 使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债等在本期资产负债表日应有的金额 37 调整分录 以固定资产为例 假定固定资产公允价值大于账面价值 如下 1 投资当年借 固定资产 原价 调整固定资产价值 贷 资本公积借 管理费用 当年多提折旧 贷 固定资产 累计折旧2 连续编制合并财务报表借 固定资产 原价 调整固定资产价值 贷 资本公积 年初借 未分配利润 年初 年初累计多提折旧 贷 固定资产 累计折旧借 管理费用 当年多提折旧 贷 固定资产 累计折旧 38 例题 假设P公司能够控制S公司 S公司为股份有限公司 2010年1月1日 P公司用银行存款3000万元购得S公司80 的股份 假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并 购买日 S公司有一办公楼 其公允价值为700万元 账面价值为600万元 按年限平均法计提折旧额 预计使用年限为20年 无残值 假定A办公楼用于S公司的总部管理 其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致 不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产 负债的所得税影响 要求 1 在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的调整分录 2 在合并财务报表中编制2011年12月31日对S公司个别报表的调整分录 39 1 借 固定资产100贷 资本公积100借 管理费用5 100 20 贷 固定资产 累计折旧5 2 借 固定资产100贷 资本公积100借 未分配利润 年初5贷 固定资产 累计折旧5借 管理费用5 100 20 贷 固定资产 累计折旧5 40 三 抵销分录1 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借 股本 年初 本年资本公积 年初 本年盈余公积 年初 本年未分配利润 年末 子公司 商誉 借方差额 贷 长期股权投资 母公司 少数股东权益 子公司所有者权益 少数股东投资持股比例 41 2 母公司对子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 教材例25 4 教材例25 5 42 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部债权债务项目存货项目 即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润固定资产项目 包括固定资产原价和累计折旧项目 即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润无形资产项目 即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售利润与抵销的长期股权投资 应收账款 存货 固定资产 无形资产等资产相关的减值准备的抵销 编制合并资产负债表时应抵销的项目 43 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销编制合并财务报表时应当在母公司和子公司财务报表数据 或经调整的数据 简单相加的基础上 将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销在子公司为全资子公司的情况下借 股本 实收资本资本公积 子公司调整后的金额 盈余公积未分配利润 子公司调整后的金额 商誉贷 长期股权投资 44 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销在子公司为非全资子公司的情况下借 股本 实收资本资本公积 子公司调整后的金额 盈余公积未分配利润 子公司调整后的金额 商誉贷 长期股权投资少数股东权益 45 内部债权与债务项目的抵销需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括应收账款与应付账款应收票据与应付票据预付账款与预收账款持有至到期投资 假定该项债券投资持有方划归为持有至到期投资 也可能作为交易性金融资产等 原理相同 与应付债券应收股利与应付股利其他应收款与其他应付款 46 内部债权与债务项目的抵销应收账款与应付账款的抵销初次编制合并财务报表时的抵销处理借 应付账款贷 应收账款借 应收账款 坏账准备贷 资产减值损失 第二节控制权取得日后合并财务报表的编制 47 内部债权与债务项目的抵销应收账款与应付账款的抵销连续编制合并财务报表时的抵销处理借 应付账款贷 应收账款借 应收账款 坏账准备 年初内部应收账款计提的坏账准备余额 贷 未分配利润 年初借 应收账款 坏账准备 本期内部应收账款补提的坏账准备余额 贷 资产减值损失借 资产减值损失贷 应收账款 坏账准备 本期内部应收账款冲减的坏账准备余额 48 内部债权与债务项目的抵销应收票据与应付票据 预付账款与预收账款等的抵销处理借 应付票据贷 应收票据借 预收账款贷 预付账款对于其他内部债权债务项目的抵销应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理某些情况下 企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资不是从发行债券的企业直接购进 而是在证券市场上购进的 这种情况下 一方持有至到期投资 或划分为其他类别的金融资产 原理相同 中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时 可能会出现差额 该差额应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目 第二节控制权取得日后合并财务报表的编制 49 存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理借 营业收入 当期内部销售收入 贷 营业成本借 营业成本贷 存货 期末存货中包含的未实现内部销售利润 或借 营业收入 当期内部销售收入 贷 营业成本存货 期末存货中包含的未实现内部销售利润 50 存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销借 未分配利润 年初贷 营业成本 期初存货中包含的未实现内部销售利润 本期内部购进存货进行抵销处理借 营业收入 当期内部销售收入 贷 营业成本借 营业成本贷 存货 期末存货中包含的未实现内部销售利润 第二节控制权取得日后合并财务报表的编制 51 固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销购入当期内部交易的固定资产的抵销处理借 营业收入 销售企业实现的销售收入 贷 营业成本 销售企业的销售成本 固定资产 原价 原价中包含的未实现内部销售利润 借 营业外收入贷 固定资产 原价 原价中包含的未实现内部销售利润 借 固定资产 累计折旧 当期多计提的金额 贷 管理费用 52 持有内部交易固定资产期间的抵销处理借 未分配利润 年初贷 固定资产 原价 原价中包含的未实现内部销售利润 借 固定资产 累计折旧 以前会计期间多计提的折旧金额 贷 未分配利润 年初借 固定资产 累计折旧 当期多计提的金额 贷 管理费用 53 54 现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出 其有关经营活动产生的现金流量的编制方法有直接法和间接法两种 企业会计准则第31号 现金流量表 明确规定企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量 在采用直接法的情况下 以合并利润表有关项目的数据为基础 调整得出本期的现金流入和现金流出 分经营活动产生的现金流量 投资活动产生的现金流量 筹资活动产生的现金流量三大类 反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况 第四节合并现金流量表的编制 55 合并现金流量表的编制原理 编制方法和编制程序与合并资产负债表 合并利润表的编制原理 编制方法和编制程序相同 即首先编制合并工作底稿 将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过人同一合并工作底稿 然后根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易 编制相应的抵销分录 通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销 最后 在此基础上计算出合并现金流量表的各项目的合并金额 并填制合并现金流量表 第四节合并现金流量表的编制 56 第四节合并现金流量表的编制 1 内部以现金投资或收购股权的抵销2 内部收付现金股利 利润或利息的抵销3 内部以现金结算债权与债务的抵销4 内部以现金购销商品的抵销5 内部以现金购销固定资产 无形资产和其他长期资产的抵销6 内部相互借款的抵销7 其他内部交易现金流量的抵销 57 编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目 主要有如下项目 一 企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者 即企业集团内的其他子公司 处收购股权 表现为母公司现金流出 在母公司个别现金流量表中作为投资活动现金流出列示 子公司接受这一投资 或处置投资 时 表现为现金流人 在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入 或投资活动的现金流入 58 从企业集团整体来看 母公司以现金对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位 并不引起整个企业集团现金流量的增减变动 因此 编制合并现金流量表时 应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上 将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销 例25 13 59 二 企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利 利润或偿付利息支付的现金的抵销处理母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资 在持有期间收到子公司分派的现金股利 利润 或债券利息 表现为现金流入 在母公司现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示 子公司向母公司分派现金股利 利润 或支付债券利息 表现为现金流出 在其个别现金流量表中反映为分配股利 利润或偿付利息支付的现金 从整个企业集团来看 这种投资收益的现金收支 并不引起整个企业集团现金流量的增减变动 因此 编制合并现金流量表时 应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加