三国际重复征税及其解决方法..PPT课件

1 第三章国际重复征税及其解决方法 学习目的和要求 本章的主题是阐述所得的国际重复征税问题 核心在于国际重复征税的减除方法 具体来说 主要是要掌握和理解以下的问题 掌握国际重复征税的定义了解国际重复征税产生的原因掌握解决同种税收管辖权冲突造成的重复征税的方法掌握消除不同种税收管辖权交叉冲突所造成的重复征税的方法 2 一 所得国际重复征税问题的产生 一 重复征税的含义指同一课税对象在同一时期被相同或类似的税种课征了一次以上 按其不同性质 重复征税可分为 1 法律性重复征税 两个或两个以上的征税权力主体 对同一纳税人的同一征税对象的重复征税 例 在联邦制国家 联邦政府和州 邦 政府对同一纳税人的同一笔所得同时行使征税权所造成的重复征税 2 经济性重复征税 两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税 例 某股份公司将税后利润的一部分向各股东支付股息后 该国政府向股东征收个人所得税 从而产生了经济性重复征税 3 二 国际重复征税的概念重复征税可以发生在一国之内 也可以发生在国与国之间 当重复征税涉及两个或两个以上国家 即两个或两个以上国家在同一时期对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收时 就产生了国际重复征税 P69 4 三 所得国际重复征税产生的原因P69 1 两国同种税收管辖权交叉重叠 内涵的重复征税 1 居民管辖权与居民管辖权的重叠 2 地域管辖权与地域管辖权的重叠 2 两国不同种税收管辖权交叉重叠 外延的重复征税 1 居民管辖权与地域管辖权的重叠 2 公民管辖权与地域管辖权的重叠 3 居民管辖权与公民管辖权的重叠 5 二 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法 一 约束居民管辖权的国际规范1 约束对自然人行使居民管辖权的国际规范P71如果同一自然人被两个国家根据法律同时判定为本国的居民 从而都有对其行使居民管辖权时 经合组织范本 和 联合国范本 要求按照以下标准来确定其最终居民身份 长期性住所 重要利益中心 习惯性住所 国籍 6 2 约束对法人行使居民管辖权的国际规范 如果同一法人被两个国家同时判定为本国的税收居民 则应根据法人的 实际管理机构所在地 来决定由哪个国家对其行使居民管辖权 注意 当判定法人居民身份的注册地标准和实际管理机构所在地标准发生冲突时 注册地标准要服从于实际管理机构所在地标准 7 考考你 某公司在我国注册成立 其实际管理机构所在地在西班牙 为了避免国际重复征税给纳税人造成损失 依据 经合组织范本 和 联合国范本 该公司应认定为哪个国家居民 8 二 约束地域管辖权的国际规范 1 经营所得 营业利润 主张以常设机构标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所得有征税权 2 劳务所得对于非独立劳务所得 主张 以受雇者的居住国为来源地 若受雇于外国 且在该国停留时间累计超过183天 同时所得由外国雇用者支付 则雇用国为其所得来源地 对于独立劳务所得 主张 应以居住国为其所得来源地 但具体规定两个范本有所不同 P74 9 3 投资所得P74对于股息及利息所得 主张由支付人所得国按一个较低的税率对股息或利息征税 对于特许权使用费 经合组织范本 主张以特许权的所有人的居住国为来源地 联合国范本 主张以特许权使用费的发生国为来源地 4 财产所得P77对于不动产所得和不动产转让所得 主张以不动产存在国为来源国 对于动产转让所得 主张以转让者的居住国为来源国 10 三 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 国际重复课税减除的对象 纳税人方面 只限于本国居民或公民 包括自然人和法人 税的方面 从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产 免除项目的性质 必须是税 而不是费 免除的税种必须是所得税和一般财产税 免除的所得税类税种 其计税基础必须是净所得 11 减除国际重复征税的一般方式 单边方式居住国政府单方面采取措施来减除国际重复征税的方式 双边方式两个有关国家之间 通过协商谈判 签订双边税收协定来减除国际重复征税的方式 多边方式两个以上的主权国家通过谈判 签订避免国际重复征税的多边税收协定 以协调各国之间的税收分配关系 12 二 国际重复征税的减除方法1 扣除法 列支法 指一国政府对本国居民来自国外的所得征税时 允许其就该项所得在国外实际缴纳的税款 作为一个扣除项目 视为一般费用 从总应税所得中扣除 就扣除后的余额计征所得税 计算公式 纳税人居住国政府应征税款 纳税人全球应税所得 已在境外缴纳税款 居住国所得税税率 视为一般费用扣除 13 例 P79 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元 其中来自于甲国 居住国 的所得70万元 来自于乙国 非居住国 的所得30万元 甲国公司所得税税率为40 乙国公司所得税税率为30 如甲国实行扣除法 分析该公司的纳税情况 如果不实行任何减除方法 该公司的全球税负是多少 14 甲国公司缴纳的乙国税款 30 30 9万元甲国公司来源于乙国的应税所得 30 9 21万元甲国公司境内境外应税总所得 70 21 91万元甲国公司在本国应纳税款 91 40 36 4万元甲国公司实际共缴纳税款 9 36 4 45 4万元 15 结论 扣除法只能减轻但不能免除重复征税 由于扣除法不能完全解决国际重复征税问题 对跨国纳税人从事国际投资和国际经济活动不利 因此 经合组织范本 和 联合国范本 都没有将扣除法作为缔约双方可选择的免除国际重复征税的方法 目前世界上单独采用扣除法的国家不多 只有少数国家 在实行抵免法和免税法的同时 也允许纳税人选择扣除法 16 2 减免法 低税法 指一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例 按较低的税率征税 对其国内所得则按正常的标准税率征税 计算公式 纳税人居住国政府应征税款 纳税人来源于境内应税所得 居住国所得税率 纳税人来源于境外应税所得 适用居住国较低所得税率 该税率越低 缓解重复征税的作用越大 17 例 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元 其中来自于甲国 居住国 的所得70万元 来自于乙国 非居住国 的所得30万元 甲国公司所得税税率为40 乙国公司所得税税率为30 如甲国对本国居民公司来自乙国的所得计税时实行减免法 适用税率20 分析该公司的纳税情况 计算公式 纳税人居住国政府应征税款 纳税人来源于境内应税所得 居住国所得税率 纳税人来源于境外应税所得 适用居住国较低所得税率 18 甲国公司在本国应纳税款 70 40 30 20 34万元甲国公司实际共缴纳税款 9 34 43万元结论 减免法只能缓解但不能免除重复征税 但缓解的程度和作用如何 取决于所得税率降低的幅度 由于减免法不能完全解决国际重复征税问题 因此 在两个税收协定范本中 减免法也未被采用 目前国际上只有少数国家在国内税法中使用 19 3 免税法 豁免法 指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税 免税法只有在实行居民管辖权的国家才有意义 为什么 计算公式 纳税人居住国政府应征税款 纳税人全球应税所得 已在境外缴纳税款的应税所得 居住国所得税率 以承认地域管辖权的独占地位为前提的 20 单边免税的一般限定条件 1 能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本国相似所得税的国家 2 享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息 红利 即 参与免税 3 本国纳税人的国外所得若想享受 参与免税 其在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最低限 4 还有一些国家在实行 参与免税 时还要求派息公司必须是从事制造业 商业 银行业等经营活动的公司 21 一国政府对本国居民的国外所得不予征税 并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得 一国政府对本国居民的国外所得不予征税 但在确定对其国内所得征税的税率时 要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑 在对所得税实行累进税率的情况下 根据采用税率和计算方法的不同 免税法可分为全额免税法和累进免税法两种 22 例 P83 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元 其中来自居住国甲国的所得70万元 来自来源国乙国的所得为30万元 假定甲国实行全额累进税率 其中 应税所得61万元 80万元的适用税率为35 81万元 100万元的适用税率为40 来源国乙国实行30 的比例税率 计算该公司应向甲国缴纳多少税款 全部免税法 甲国应征所得税额 70 35 24 5 万元 累进免税法 甲国应征所得税额70 40 28 万元 23 两种免税法的区别是 对居民的国内所得征税时 所选择的税率不同 全额免税法在确定税率时 完全剔除居民在国外的所得 只按居民的国内所得确定适用税率 而累进免税法在确定税率时 则是按国内外总所得来确定的 按累进免税法确定的税率会高于全额免税法确定的税率 24 对免税法的评价 1 优点 从根本上免除国际重复征税 计算简单 操作方便 鼓励本国资本向国外投资 2 缺点 没有体现出对跨国所得在有关国家间的分享原则 在居住国税率高于来源国税率的条件下 实际免除的税额大于应免除的国外已纳税额 使居住国损失了一部分利益而纳税人得到了更多的优惠 有可能助长国际避税活动 由于免税法有可能带来居住国少征部分税款的损失 因而 目前国际上采用此法减除国际重复征税的国家为数不多 且多有限制性条件 两个协定范本都将此法列为避免重复征税的推荐方法之一 25 考考你 A国甲公司在某一纳税年度内 国内 外总所得100万元 其中来自国内的所得70万元 来自国外分公司的所得30万元 居住国A国实行超额累进税率 年所得60万元以下 税率为30 61万 80万元 税率为35 81万 100万元 税率为40 国外分公司所在国实行30 比例税率 问 1 如果A国实行全额免税法 计算A国甲公司应纳所得税总额 2 如果A国实行累进免税法 计算A国甲公司应纳所得税总额 26 参考答案 1 1 A国采用全额免税法时 对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权 仅按国内所得额确定适用税率征税 应征所得税额为 60 30 10 35 21 5 万元 2 国外分公司已纳税额为 30 30 9 万元 3 A国甲公司纳税总额为 21 5 9 30 5 万元 27 参考答案 2 1 A国采用累进免税法时 对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权 但在确定对其国内所得征税的税率时 要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑 应征所得税额为 60 30 80 60 35 100 80 40 70 100 23 1 万元 2 国外分公司已纳税额为 30 30 9 万元 3 A国甲公司纳税总额为 23 1 9 32 1 万元 28 4 抵免法 1 抵免限额 2 直接抵免与间接抵免 3 外国税收抵免的汇率问题 4 费用分摊 5 税收饶让抵免 29 4 抵免法指行使居民税收管辖权的国家 对纳税人国内 外的全部所得征税时 允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣 抵免法既承认来源国税收管辖权的优先地位 又行使了居民管辖权 并且起到了减除国际重复征税的作用 同时兼顾了来源国 居住国和跨国纳税人三方面的利益关系 因此 抵免法已为越来越多的国家所采用 并逐步形成一套较完整的抵免制度 两个税收协定范本也建议有关国家选择使用抵免法作为双边消除国际重复征税的方法 抵免法的基本计算公式 居住国应征所得税额 居民国内 外全部所得 居住国税率 允许抵免的已缴来源国税额 30 思考 针对以下三种情况 抵免法如何操作 1 来源国税率低于居住国 2 来源国税率等于居住国 3 来源国税率高于居住国 31 使用抵免法的三种情况 1 来源国税率 居住国税率 纳税人在用来源国税款冲抵本国应纳税款后 还要按居住国税率与来源国税率的差额向居住国补交税款 2 来源国税率 居住国税率 纳税人可用来源国税款冲抵本国应纳税款 32 3 来源国税率 居住国税率 全额抵免 把本国纳税人在来源国多缴纳的税款退还给他 或用其冲抵纳税人国内应纳税款 普通抵免 本国应纳税款不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额 国外所得按照居住国税率计算的应纳税额即抵免限额 33 抵免限额P84在实践中 各国为了保证本国的税收利益 都实行普通抵免 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额 它并不一定等于纳税人的实际抵免额 纳税人被允许的实际抵免额为其在来源国已纳的所得税款与抵免限额相比较小者 34 案例 一居住国的纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了10万元税款 这笔国外所得应在居住国缴纳的税款 抵免限额 为15万元 则居住国允许该纳税人实际抵免额为10万元 在此情况下 该纳税人的抵免限额大于实际抵免额 可将两者之间的差距成为抵免限额余额 如纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了20万元税款 这笔国外所得应在居住国缴纳的税款 抵免限额 为15万元 则居住国允许该纳税人实际抵免额为15万元 在此情况下 就有5万元不能冲抵居住国的应纳税款 我们把已缴纳的外国税款大于本国抵免额的差额称为超限抵免额 35 超限抵免额一般可以向以后年度结转 增加到以后年度的实际抵免额中例子 p86 我国的规定 超限抵免额向以后年度结转的期限为5年 36 居住国纳税人的所得来自几个不同国家 此时居住国纳税人的外国税收抵免限额主要有以下两种计算方法 1 分国限额抵免法 居住国政府对其居民来自每一个非居住国取得的所得 分别计算出各自的抵免限额 居住国税率为累进税率时 计算公式 分国抵免限额 纳税人全球应税所得 居住国税率 来自某一来源国应税所得 全球应税所得 如果居住国采用比例税率 计算公式 某国抵免限额 来自该国的应税所得 居住国所得税率 37 2 综合限额抵免法 居民国对居民来自不同国家的所得汇总相加 按居住国税率计算出一个统一的抵免限额 居住国税率为累进税率时 计算公式 综合抵免限额 纳税全球应税所得 居住国所得税率 来自来源国全部应税所得 全球应税所得 如果居住国采用比例税率 上式可简化为 综合抵免限额 来自来源国全部应税所得 居住国所得税率 38 税率经常分为比例税率 定额税率和累进税率 一 比例税率 比例税率是指税额与征税对象按同一比例增长的税率 比例税率较多地用于对商品和劳务的课征 比例税率下 不管商品流转额和非商品流转额的大小 由于课税比例不变 因而税收负担不变 有利于商品流通的扩大 同时 比例税率简便易行 便于税收征 缴工作 二 定额税率 定额税率是指按单位课税对象直接规定一个固定的税额 不采用百分制的形式 如车船使用牌照税就对不同的车辆和不同吨位的船舶课以不同的税额 39 三 累进税率是指按照课税对象数额的大小 规定不同等级的税率 征税对象的数额越大 课征的税率就越高 反之适用的税率就较低 累进税率通常适用于对所得额 收益额和财产额的征收 累进税率又可分为全额累进和差额累进两种不同程度的累进方式 其中 全额累进税率下 随着课税对象数量的增加 应税数额达到新的一级税率级距时 就其增加以后的征税对象的全额适用各该级距的新税率 所以 全额累进税率的累进程度比较急剧 税收负担较重 差额累进税率下 随着课税对象数量的增加 应税数额在达到新的一级税率级距时 仍就征税对象数额各个级距所适用的不同税率 包括原课税数额适用的原有税率和新增课税数额应适用的各个新税率 分别适用在不同级距上的各个税率 予以计算应税额 显然 差额累进税率的累进程度比较全额累进税率相对和缓 税收负担相对较轻 40 抵免限额举例 1 在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B C都为盈利 纳税情况如下 用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额 41 1 按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额 1200 50 100 100 1200100万元B公司与C公司已纳外国税额 60十40 100万元实际抵免额100万元A公司抵免后应纳居住国税额 600 100 500万元 42 2 按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额 1100 50 100 1100 50万元丙国抵免限额 1100 50 100 1100 50万元允许乙国实际抵免额50万元允许丙国实际抵免额40万元抵免后A公司应纳居住国税额 600 50 40 510万元 43 2 上例中 C公司亏损50万元 其他情况相同 1 按综合限额法计算综合抵免限额 1000 100 50 100 50 1000 100 50 25万元25万元 100万元 因此 实际抵免额取25万元A公司抵免后应纳居住国税额 1000 100 50 50 25 500万元 44 2 按分国限额法计算 乙国抵免限额 550 100 1100 50万元由于C公司在丙国的经营亏损 所以不存在抵免问题 A公司抵免后应纳居住国税额 525 50 475万元 45 讨论 在外国分公司盈利和亏损的情况下 对纳税人和居住国政府而言 运用哪种限额抵免法较为有利 46 在纳税人国外分公司均为盈利的情况下 实行综合限额抵免比实行分国限额抵免对纳税人有利 但对居住国不利 在纳税人国外分公司既有盈利又有亏损的情况下 实行分国限额抵免比实行综合限额抵免对纳税人有利 但对居住国不利 47 我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法 企业所得税 分国不分项 在计算企业来源于某国 地区 的各项所得 如利润 红利 利息 特许权使用费等 加总 一并计入分额抵免限额计算公式中的 来源于某外国的所得额 个人所得税 分国分项 依照我国税法规定的费用扣除标准和适用税率分别计算各项所得的应纳税额 求出该国的税收抵免限额 48 例1 我国某公司2008年在中国境内经营取得应税所得额200万元 税率25 其在A国分公司当年取得应税所得额150万元 A国规定公司所得税税率为40 当年该公司还从A国取得特许权使用费所得50万元 A国规定的预提所得税税率为15 当年该公司从B国取得应税所得额折合人民币100万元 其中租金收入30万元 利息所得50万元 特许权使用费所得20万元 B国课征的预提所得税税率为20 该公司的境外所得均已在当地纳税 请你计算该公司当年的外国税收抵免限额和实际应向我国缴纳的所得税税额 49 1 计算A国所得税税款的抵免限额 A国税款抵免限额 境内和A国所得应纳税总额 来源于A国所得 境内和A国所得总额 200 150 50 100 25 150 50 200 150 50 200 25 50万元 2 计算B国所得税税款的抵免限额 B国税款抵免限额 境内和B国所得应纳税总额 来源于B国所得 境内和B国所得总额 200 100 25 100 200 100 25万元 50 3 计算该公司在A国已纳税款 150 40 50 15 67 5万元67 5万元 A国税款抵免限额50万元 实际抵免额取50万元 4 计算该公司在B国已纳税款 100 20 20万元20万元 B国税款抵免限额25万元 实际抵免额取20万元 51 5 计算该公司当年境内 境外所得总额按我国税法计算的应纳税总额 200 150 50 100 25 125万元 6 计算该公司当年实际应向我国缴纳的税款 125 50 20 55万元 52 例2 我国某居民个人在2008纳税年度从A国取得应税所得79600元 其中 因全年在A国某公司任职取得工资收入69600元 平均每月5800元 因提供一项技术咨询服务取得劳务费10000元 该纳税人已就这两项收入在A国纳税2100元 同年 该纳税人向B国一机构转让一项专利 取得特许权使用费30000元 并就这笔收入向B国缴纳税款6000元 假定以上数额均已折合成人民币 要求计算该纳税人的外国税收抵免限额和在我国的应纳税额 53 1 计算A国个人所得税税款的抵免限额 1 计算A国工资所得税税款的抵免限额每月应纳税额 5800 4800 10 25 75元全年应纳税额 75 12 900元2 计算A国劳务报酬已纳税款的抵免限额应纳税款 10000 1 20 20 1600元3 A国个人所得税税款的抵免限额为该纳税人在A国取得的工资收入和劳务报酬所得按照我国税法规定的费用扣除标准和税率计算的应纳税额之和 即900 1600 2500元 54 2 计算B国个人所得税的抵免限额当年纳税人在B国只有特许权使用费一项收入 所以该项手软我国税法应缴纳的税额为B国税款的抵免限额 抵免限额 30000 1 20 20 4800元 3 该纳税人从A国取得的收入应向我国纳税2500元 其已在A国纳税2100元 由于2100元 2500元 则纳税人被允许的实际抵免额取2100元 故纳税人应向我国政府补交2500 2100 400元税款 该纳税人从B国取得的收入应向我国纳税4800元 其已在B国纳税6000元 由于4800元 6000元 则纳税人被允许的实际抵免额取4800元 6000 4800 1200元可用于以后年度结转 55 三 税收抵免制度由直接抵免法 间接抵免法和税收饶让抵免三种方法组成 1 直接抵免法指居住国政府对本国居民的跨国所得在收入来源国 非居住国 缴纳的所得税 允许其在向本国缴纳的所得税中冲抵 是税收抵免制度中最基本的方法 1 适用范围 适用于法律性的重复征税减除 自然人的个人所得税抵免 总公司与分公司之间的公司所得税抵免 母公司与子公司之间的预提所得税抵免 56 2 直接抵免法的种类及其计算方法 全额抵免指居住国政府对跨国纳税人征税时 对其在来源国已缴纳的所得税税款 允许其在应向本国缴纳的税款总额中全部给予抵免 计算公式 纳税人居住国政府应征税款 居民国内 外全部所得 居住国适用税率 已缴来源国全部所得税额 57 例 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元 其中来自居住国甲国的所得70万元 来自来源国乙国的所得为30万元 若甲国 乙国均实行30 的比例税率 全额抵免法下 纳税人居住国政府应征税款是多少 计算公式 纳税人居住国政府应征税款 居民国内 外全部所得 居住国适用税率 已缴来源国全部所得税额 请思考 若甲国实行30 乙国实行20 的比例税率 若甲国实行30 乙国实行40 的比例税率呢 58 分析 若甲国实行30 乙国实行30 的比例税率 则 纳税人居住国政府应征税款 100 30 30 30 21万元 说明全额抵免法与免税法的计算结果一致 若甲国实行30 乙国实行20 的比例税率 则 纳税人居住国政府应征税款 100 30 30 20 24万元 说明居住国政府可以多征3万元税款若甲国实30 乙国实行40 的比例税率 则 纳税人居住国政府应征税款 100 30 30 40 18万元 说明居住国政府少征3万元税款 在全额抵免法下 如果非居住国税率高于居住国税率 跨国纳税人不仅可以将国外已缴纳税款在居住国的纳税义务中全部抵免 而且还可以冲抵掉一部分居住国的纳税义务 这对居住国来说 无疑是减少了本国应征税款收入 损害了居住国的利益 59 限额抵免 重点内容 又称普通抵免 是指居住国政府允许跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款 在本国的应纳税额中抵免 但抵免数额不能超过抵免限额 计算公式 纳税人居住国政府应征税款 居民国内 外全部所得 居住国税率 允许抵免的已缴来源国税额抵免限额 居住国所得 来源国所得 居住国所得税率 来源国所得 居住国所得 来源国所得 当居住国的所得税率为比例税率时 上式可简化为 抵免限额 来源国所得 居住国所得税率 60 抵免限额只是居住国政府可以给予跨国纳税人抵免在国外已纳税额的最高额度 并不是必须抵免的数额 允许抵免的已缴来源国税额 是抵免限额与国外已纳税额两者之间数额较小者 前例 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元 其中来自居住国甲国的所得70万元 来自来源国乙国的所得为30万元 A 若甲国 乙国均实行30 的比例税率 限额抵免法下 B 若甲国实行30 乙国实行20 的比例税率 限额抵免法下 C 若甲国实行30 乙国实行40 的比例税率 限额抵免法下 纳税人居住国政府应征税款是多少 61 A 若甲国 乙国均实行30 的比例税率 限额抵免法下 抵免限额 30 30 9万元抵免限额 国外已纳税额 30 30 允许抵免税额 9万元纳税人居住国政府应征税款 100 30 9 21万元 62 B 若甲国实行30 乙国实行20 的比例税率 限额抵免法下 抵免限额 30 30 9万元国外已纳税额 30 20 6万元 允许抵免税额 6万元纳税人居住国政府应征税款 100 30 6 24万元C 若甲国实行30 乙国实行40 的比例税率 限额抵免法下 抵免限额 30 30 9万元抵免限额 国外已纳税额 30 40 允许抵免税额 9万元纳税人居住国政府应征税款 100 30 9 21万元 63 抵免限额 30 30 9万元抵免限额 国外已纳税额 30 20 允许抵免税额 6万元纳税人居住国政府应征税款 100 30 6 24万元 64 可见 在限额抵免法下 由于规定了最高抵免限额 当抵免限额大于已缴外国税额 出现抵免余额 即不足限额 时 居住国政府要补征税款 当抵免限额小于已缴外国税额 出现超限额时 这个超限额部分是不予抵免的 从而避免了全额抵免法下由于非居住国税率高于居住国税率而损害居住国利益的现象 凡是采用抵免法的国家 大多都选择限额抵免法 因此 在国际税收抵免制度中 核心是抵免限额问题 65 我国运用规定 1 个人所得税法 第七条规定 纳税义务人从中国境外取得的所得 准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额 但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额 个人所得税法实施条例 第三十二条规定 已在境外缴纳的个人所得税税额 是指纳税义务人从中国境外取得的所得 依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额 说明我国对个人所得的重复征税采用限额抵免法减除 66 2 个人所得税实施条例 第三十三条规定 依照税法规定计算的应纳税额 是指纳税义务人从中国境外取得的所得 区别不同国家或者地区和不同所得项目 依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额 同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和 为该国家或者地区的扣除限额 纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额 低于依照前款规定计算出的该国家或者地区扣除限额的 应当在中国缴纳差额部分的税款 超过该国家或者地区扣除限额的 其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除 但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣 补扣期限最长不得超过五年 说明我国对个人所得采用分国分项限额抵免法 67 3 企业所得税法 第二十三条规定 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额 可以从其当期应纳税额中抵免 抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额 超过抵免限额的部分 可以在以后五个年度内 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补 一 居民企业来源于中国境外的应税所得 二 非居民企业在中国境内设立机构 场所 取得发生在中国境外但与该机构 场所有实际联系的应税所得 第二十四条 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息 红利等权益性投资收益 外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分 可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额 在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免 68 企业所得税法实施条例 第七十七条 企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额 是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款 第七十八条 企业所得税法第二十三条所称抵免限额 是指企业来源于中国境外的所得 依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 该抵免限额应当分国 地区 不分项计算 计算公式如下 抵免限额 中国境内 境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额 来源于某国 地区 的应纳税所得额 中国境内 境外应纳税所得总额 69 企业所得税法实施条例 第七十九条 企业所得税法第二十三条所称5个年度 是指从企业取得的来源于中国境外的所得 已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度 第八十条 企业所得税法第二十四条所称直接控制 是指居民企业直接持有外国企业20 以上股份 企业所得税法第二十四条所称间接控制 是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20 以上股份 具体认定办法由国务院财政 税务主管部门另行制定 说明我国对企业所得采用分国不分项限额抵免法 70 考考你 我国一家居民公司在国内的利润总额100万元 企业所得税税率25 该公司在乙国设立分公司获得营业利润100万元 税前 公司所得税税率40 并在乙国取得特许权使用费20万元 税前 预提税税率20 该公司在丙国设有常设机构 取得营业利润60万元 税前 公司所得税税率为20 该公司境内外全部所得应纳税总额为多少万元 该公司的抵扣限额合计为多少万元 而实际的抵扣税额为多少万元 不考虑其他因素在中国实际缴纳企业所得税为多少 允许向以后年度结转多少 71 参考答案 应纳税总额 100 100 20 60 25 70万元 乙国抵扣限额 120 25 30万元丙国抵扣限额 60 25 15万元抵扣限额合计 45万元 乙国实际缴纳税额 100 40 20 20 44万元 30万元的抵扣限额 那么乙国实际抵扣税额30万元 丙国实际缴纳税额 60 20 12万元 15万元的抵扣限额 那么乙国实际抵扣税额12万元 在中国实际缴纳企业所得税28万元 70万元 42万元 向以后年度结转14万元 44万元 30万元 72 2 间接抵免法指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额 1 适用范围 适用于经济性的重复征税减除适用于不属于同一经济实体的跨国母 子公司之间的外国税款抵免 且限制在一定范围内 享受间接抵免的纳税人 必须是具有母 子公司关系的跨国公司 自然人纳税人不能享受间接抵免 享受间接抵免的母公司 必须是其外国下属公司的积极投资者 享受间接抵免的母公司 拥有其下属公司具有表决权的股票必须达到规定的最低限额 73 3 3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 2 间接抵免用间接抵免法计算应纳居住国税额 第一步 计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款 母公司承担的外国子公司所得税 外国子公司所得税 母公司分得的毛股息 外国子公司缴纳公司所得税后的所得母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额 即是母公司可以享受的间接抵免额 74 3 3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 第二步 计算母公司来自国外子公司的所得额 母公司来自子公司的全部应税所得 母公司分得的毛股息 母公司承担的外国子公司所得税 母公司所获毛股息 外国子公司所得税 母公司分得的毛股息 外国子公司缴纳公司所得税后的所得也可采用比较简便的公式计算 母公司来自子公司的全部应税所得 母公司所获毛股息 1 子公司所在国适用税率 75 3 3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 间接抵免法举例甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50 的股份 A公司在某纳税年度在本国获利100万元 B公司在同一纳税年度在本国获利200万元 缴纳公司所得税后 按股权比例向母公司支付毛股息 并缴纳预提所得税 甲国公司所得税税率为40 乙国公司所得税税率为30 乙国预提税税率为10 现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额 76 3 3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 B公司缴纳乙国公司所得税 200 30 60万元B公司纳公司所得税后所得 200 60 140万元B公司付A公司毛股息 140 50 70万元乙国征收预提所得税 70 10 7万元A公司承担的B公司所得税 200 30 70 140 30万元A公司来自B公司所得 70十30 100万元抵免限额 100十100 40 100 100 100 40万元因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元 30十7 小于抵免限额40万元 所以实际抵免额取两者中较小数额 实际抵免额37万元A公司抵免前应向甲国纳税 100十100 40 80万元A公司抵免后应向甲国纳税 80 37 43万元 77 3 3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 直接抵免法与间接抵免法的应用 1 参与免税 2 税收协定范本的规定 3 鉴于间接抵免在管理上的复杂性 一些国家不允许间接抵免 或只能根据相关税收协定办理间接抵免 4 实施间接抵免的国家一般都有股权比重的限制 5 2008年实施的 中华人民共和国企业所得税法 允许纳税人办理外国税收的间接抵免 6 间接抵免只适用于法人 不适用于自然人 78 3 3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 3 外国税收抵免的汇率问题从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看 各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率 即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率 而在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一 有的国家使用外国子公司缴纳外国税款时的汇率 即所谓历史汇率 有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率 我国基本上是按照当期汇率计算纳税人以人民币表示的境外所得的 至于纳税人缴纳或负担的外国税款折合成人民币时应使用什么汇率 目前我国税法似乎没有明确规定 79 3 3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 4 费用分摊费用分摊的方法有两种 一是据实分摊法 即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊 二是公式分摊法 即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用 80 对抵免法的评价 1 优点 基本上减免国际重复征税 较好地体现了来源国 居住国和跨国纳税人三方面的利益 在国外所得税率等于或低于本国所得税率的情况下 采用抵免法 能够保证跨国纳税人和一般国内纳税人的平等税收地位 实现税负公平 对防止跨国纳税人利用国际税负差别进行避税和逃税 能收到较好的效果 81 2 缺点 当外国所得税率低于本国所得税率时 按本国所得税率征税 即将外国政府少征的部分还要在国内补征 可能会影响跨国纳税人对低税国的投资 居住国的国际税收收入 在某种程度上取决于来源国税率的高低 来源国税率等于或高于居住国税率 居住国是无法征税的 只有来源国税率低于居住国税率 居住国才能补征一定的税款 居住国税务机关要对纳税人在来源国的纳税情况进行调查核实 这是一项复杂繁琐而又费时的稽征工作 82 3 税收饶让抵免 1 概念指居住国政府对本国居民在外国得到优惠减免的那部分所得税 视同在国外已实际缴纳税款而准予在本国应纳税款中抵免的一种特殊抵免措施 注意 1 税收饶让一般都是有关国家之间通过签订双边税收协定来加以体现的 没有缔结国际税收协定的国家和税收协定中没有单独规定税收饶让条款的国家 一般不准予税收饶让 2 只有对国际重复征税采取抵免法 才涉及到税收的饶让抵免问题 在免税法 扣除法和低税法下不适用税收饶让 3 税收饶让抵免所免除的 并不是国际重复征税 而是并未真正缴纳的外国政府的税收 83 未实行税收饶让前 例 若甲国的A公司某年获所得80万元 甲国政府规定其税率为40 A公司在乙国的分公司同年获所得40万元 在乙国税法税率30 的基础上 享受减半征收的税收优惠 向乙国政府缴纳所得税6万元 现在甲国不允许对乙国的税收优惠实行税收饶让 试计算甲国政府应对A公司征收的所得税额 84 第一步 计算甲国抵免限额 40 40 16万元第二步 确定允许抵免税额 分公司已纳国外税额6万元 抵免限额16万元 所以允许抵免税额为6万元第三步 计算甲国政府在不实行税收饶让条件下 对A公司应征的税额 80 40 40 6 42万元 85 2 税收饶让下的直接抵免例 若甲国的A公司某年获所得80万元 甲国政府规定其税率为40 A公司在乙国的分公司同年获所得40万元 在乙国税法税率30 的基础上 享受减半征收的税收优惠 向乙国政府缴纳所得税6万元 现在甲国允许对乙国的税收优惠实行税收饶让 试计算甲国政府应对A公司征收的所得税额 86 第一步 计算甲国抵免限额 40 40 16万元第二步 确定允许抵免税额 分公司已纳国外税额6万元 视同已缴税额6万元 抵免限额16万元 所以允许抵免税额为12万元第三步 计算甲国政府在税收饶让条件下 对A公司应征的税额 80 40 40 12 36万元 87 例 若甲国的A公司某年获所得80万元 甲国政府规定其税率为40 A公司在乙国的分公司同年获所得40万元 在乙国税法税率30 的基础上 享受减半征收的税收优惠 向乙国政府缴纳所得税6万元 现在甲国允许对乙国的税收优惠实行税收饶让 试计算甲国政府应对A公司征收的所得税额 如果乙国不给予优惠 88 第一步 计算甲国抵免限额 40 40 16万元第二步 确定允许抵免税额 分公司已纳国外税额6万元 抵免限额16万元 所以允许抵免税额为6万元第三步 计算甲国政府在不实行税收饶让条件下 对A公司应征的税额 80 40 40 6 42万元A公司全球税负 42 6 48万元 89 3 3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 税收饶让的具体做法有两种 一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税等税收优惠 按假如没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免 二是按税收协定规定的税率实行定率抵免 90 4 对税收饶让抵免的评价 使税收优惠真正落实到跨国纳税人身上 同时使有关国家的税收优惠政策得以有效实施 纳税人居住国政府对其给予饶让抵免 根本不会损失本国的税收利益 相反 如果居住国的过剩资本较多 实行税收饶让抵免 还可以鼓励资本和技术输出 增加外汇收入 增加国际收支平衡能力 但仍有一些发达国家对税收饶让抵免持消极和反对态度 原因何在 P107 91 美国对税收饶让一直持反对态度 税收饶让的负面效应 1 税收协定中税收饶让条款很容易被第三国居民滥用 2 税收饶让会刺激居住国投资者将东道国投资利润汇回居住国 鼓励短期投资 3 税收饶让会诱使一些国家采用 吸收税基 的税收竞争政策 4 发达国家对本国纳税人的海外投资给予税收饶让 会造成国内相关产业无法与之公平竞争 92 四 所得国际重复征税减除方法的经济分析 对四种方法减除重复征税效果的基本分析与评价 93 四种方法比较 对来源国利益的体现 免 抵 扣 减对居住国利益的体现 免减 扣 免税法与抵免法有时难以比较优劣 94 复习思考题 一 名词解释 1 国际重复征税2 法律性重复征税3 经济性重复征税4 直接抵免5 间接抵免6 税收饶让二 简答 1 举例说明国际重复征税产生的原因 2 为什么属地优先原则是各国在减除国际重复征税问题上的一个公认和共同遵守的原则 3 如何理解税收饶让对发展中国家的影响 4 居住国采取的减除所得国际重复征税的方法有哪些 5 试比较分国限额抵免法和综合限额抵免法 6 简要评价免税法和抵免法 三 判断 1 法律性重复征税和经济性重复征税的区别主要在于纳税人是否具有同一性 2 国际重复征税具有征税主体非同一性 纳税课体非同一性的特点 95 3 从效果上看 一国仅实行地域管辖权和一国对国外所得免税对于居民纳税人来说是一样的 4 扣除法和减免法只能一定程度上减轻国际重复征税 5 当纳税人在国外的分公司有亏损的情况下 采用综合限额抵免法可以相对减少纳税人的税收负担 6 母公司用子公司所在国课征的股息预提税进行抵免属于间接抵免 7 税收饶让一般在发达国家与发展中国家之间进行 通常是发达国家对到发展中国家投资的跨国纳税人给予税收饶让 8 我国目前对企业外国税收抵免限额的计