企业会计准则号PPT课件

1 企业会计准则第2号长期股权投资 南昌大学会计系余朝晖 2 第一节长期股权投资类型 3 对被投资单位实施控制的权益性投资 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 如母子公司形式 与其他合营方对被投资单位实施共同控制的权益性投资 共同控制是指共享控制权 如合营企业形式 对被投资单位施加重大影响的权益性投资 重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 如联营企业形式 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资 4 第二节长期股权投资的初始计量 5 一 企业合并 企业合并 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并包括控股合并 吸收合并及新设合并 其中只有控股合并涉及长期股权投资的核算 控股合并控股合并是指合并方或购买方通过企业合并交易或事项取得对被合并方或被购买方的控制权 能够主导被合并方的生产经营决策 从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个 合并报表主体 报告主体的情况 控股合并中 被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营 合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资 合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认 6 吸收合并吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产 并将有关资产 负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算 个别报表主体 企业合并后 注销被合并方的法人资格 新设合并新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企业 由其持有原参与合并各方的资产 负债在新的基础上经营 个别报表主体 原参与合并各方在合并后均注销其法人资格 显然 上述合并形式中只有控股合并产生长期股权投资的核算 控股合并形成母子公司的企业形式 即合并方对被合并方实施控制的权益性投资 7 二 企业合并基础 上述企业合并有两种不同的合并基础 同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 1 同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的 为同一控制下的企业合并 合并日 是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 通常情况下 同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并 除此之外 一般不作为同一控制下的企业合并 例如 集团内某子公司自另一子公司处取得对某一孙公司的控制权 母公司将其持有的对子公司的股权用于交换非全资子公司增加发行的股份 母公司将其持有的对某一子公司的控股权出售给另一子公司 2 非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的 为非同一控制下的企业合并 购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 8 三 同一控制下的企业合并在合并日的会计处理 1 同一控制下控股合并在合并日确认长期股权投资初始计价 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减的 调整留存收益 9 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减的 调整留存收益 3 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入当期损益 10 同一控制下子公司 同一企业集团 核算如下表 实际支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目处理 11 例题1 同一控制合并发行权益行证券 全资 甲公司发行1000万股普通股 每股面值1元 市价4元 作为合并对价取得集团内乙企业100 的股权 合并日乙企业总资产为3342万元 总负债为1140万元 净资产账面价值为2202万元 借 长期股权投资2202贷 股本1000资本公积1202本题甲公司为定向募集 只要锁定在集团公司内就可以确认为同一控制下的企业合并 12 例题2 同一控制发行权益行证券非全资 A B公司同为甲公司控制下的子公司 A公司于2006年7月1日发行每股面值1元 市价2 2元的普通股股票2400万股 换取B公司原股东持有的每股面值1元的普通股股票1600万股 由此取得B公司80 的权益性资本 支付给券商的发行费用为50万元 合并日A B公司所有者权益见下表 13 合并日甲公司的会计处理是 借 长期股权投资2560 3200 80 贷 股本2400资本公积 股本溢价110 2560 2400 50 银行存款50 14 例题3 同一控制合并 放弃现金和非现金资产 全资 A B公司同为甲公司控制下的子公司 A公司于2006年7月1日以账面价值7000万元 公允价值9000万元的资产交换甲公司对B公司100 的股权 使B成为A的全资子公司 另发生审计 评估等直接相关费用40万元 合并日B公司所有者权益账面价值为8000万元 A公司交换资产如下 要求 作出A公司合并日的会计处理 15 借 长期股权投资8000贷 银行存款500固定资产3000无形资产3500资本公积1000借 管理费用40贷 银行存款40 16 2 同一控制下吸收合并在合并日的会计处理 例题4 沿用例题1资料 如果为同一控制下吸收合并 甲公司不形成长期股权投资 而是按照乙企业账面价值将其资产 负债并入自身资产负债表 会计处理是 借 被合并方全部资产的账面价值3342贷 被合并方全部负债1140股本1000资本公积1202 17 四 非同一控制下的企业合并在合并日的会计处理非同一控制下的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的直接相关费用 其中 支付非货币性资产为合并对价的 该非货币性资产账面价值与公允价值的差计入当期损益 营业外收支 投资收益 营业收入等等 18 1 一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 各项直接相关费用也应当计入企业合并成本 2 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 不含权益法下确认投资收益对长期股权投资账面价值的影响 3 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的 购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的 购买方应当将其计入合并成本 4 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目处理 19 非同一控制下子公司 不属于同一集团公司 初始确认如下表 20 例题5 非同一控制发行权益性证券 非全资 沿用例题2资料 A B公司没有关联关系 A公司于2006年7月1日发行每股面值1元 市价2 2元的普通股股票2400万股 换取B公司原股东持有的每股1元的普通股股票1600万股 由此取得B公司80 的权益性资本 支付给券商的发行费用50万元 合并日甲公司的会计处理是 借 长期股权投资5280 2 2 2400 贷 股本2400资本公积 股本溢价2830 1 2 2400 50 银行存款50 21 例题6 A B 甲公司没有关联关系 A公司于2006年7月1日以账面价值7000万元 公允价值9000万元的资产交换甲公司对B公司100 的股权 使B成为A的全资子公司 另发生直接相关税费40万元 合并日B公司所有者权益账面价值为8000万元 A公司用于交换资产如下 要求 作出A公司合并日的会计处理 A公司合并日的会计处理借 长期股权投资9040贷 银行存款500固定资产3000无形资产3500营业外收入2000 500 1500 银行存款40 费用 22 五 非合并方式取得长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资都是控制 是对子公司的核算 其他方式取得的长期股权投资中包括控制 共同控制 重大影响等各类核算 初始确认与非同一控制企业合并的初始确认原则一致 其初始投资成本包括 1 以支付现金取得的长期股权投资 按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 企业取得长期股权投资 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目处理 2 以发行权益性证券取得的长期股权投资 按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 23 3 投资者投入的长期股权投资 按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 但合同或协议约定价值不公允的除外 这里 投资者投入的长期股权投资 是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资 通过非货币性资产交换取得长期股权投资按照 非货币交易 准则 一般以换出资产公允价值和相关税费作为初始投资成本 债务重组取得的长期股权投资按照 债务重组 准则 一般为债务人偿债的长期股权投资公允价值和相关税费作为初始投资成本 上述非现金资产账面价值与公允价值的差分别计入营业外收支 营业收入与成本 投资收益等项目 24 第三节长期股权投资的后续计量 25 一 适用范围1 投资企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算 编制合并财务报表时按照权益法进行调整 2 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算 3 共同控制的合营企业 重大影响的联营企业适用于权益法 企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时 应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券 当期可执行认股权证等潜在表决权因素 26 二 成本法核算在成本法下 长期股权投资应当按照初始投资成本计量 后续计量主要有 按照初始投资或追加投资的成本作为长期股权投资账面价值 不随被投资企业所有者权益而改变 被投资单位宣告分派利润或现金股利时 按照获得被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配数额确认投资收益 被投资单位不分配时不确认投资收益 超分配时不算投资收益 作为初始投资成本的收回 27 通常情况下 投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回 以后年度 被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的 投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回 即 本期应冲减成本金额 投资后累计分派 投资后累计实现 已经冲减成本本期投资收益 应收股利 应冲减成本如果计算结果为正数需要冲减成本 如果计算结果为负数说明所有投资后的分派都应确认投资收益 包括已经作为冲减成本的部分也要恢复为投资收益 28 例题7 A公司2003年7月1日对乙企业投资1000万元 占乙企业权益性资本的10 采用成本法核算 2003年12月31日乙企业确认实现净利润2000万元 假设每月利润均衡 2004年3月20日宣告分配2003年度利润1600万元 2004年12月31日乙企业确认实现净利润1800万元 2005年3月20日宣告分配2004年度利润1000万元 2005年12月31日乙企业确认实现净利润2200万元 计算A公司2003年至2005年应确认的投资收益是多少 2003年投资收益 0 2004年确认应冲减的成本 1600 2000 6 12 10 60 投资收益 160 60 100万元借 应收股利160贷 长期股权投资60投资收益1002005年确认应冲减的成本 1600 1000 10 2000 2 12 1800 10 100 120万元投资收益 1000 10 60 160万元借 应收股利100长期股权投资60贷 投资收益160 29 三 权益法核算权益法 是指投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 核算特点是 初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 营业外收入 同时调整长期股权投资的成本 注意与原制度的不同包括 1 比较基础不同 现在按照可辨认净资产公允价值比较而不是账面价值比较 2 只有投资成本小才调整 即股权投资贷方差额计入营业外收入 30 例题8 2007年1月1日甲公司以银行存款900万元对乙公司投资 取得乙公司40 的权益性资本 乙公司当日可辨认净资产公允价值为2000万元 甲公司按照份额计算 应享有乙公司可辨认净资产 2000 40 800万元 初始投资成本大于该份额不作调整 借 长期股权投资 投资成本900贷 银行存款900 例题9 2007年1月1日甲公司以银行存款700万元对乙公司投资 取得乙公司40 的权益性资本 乙公司当日可辨认净资产公允价值为2000万元 甲公司按照份额计算 应享有乙公司可辨认净资产 2000 40 800万元 初始投资成本小于该份额要作调整 借 长期股权投资 投资成本800贷 银行存款700营业外收入100 31 投资企业对于被投资单位净损益的处理投资企业取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值 损益调整 注意以下几点 已经确认投资后 被投资单位宣告分派利润或现金股时冲减长期股权投资的账面价值 投资企业确认承担被投资单位发生的净亏损 应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 通常是指长期性的应收项目 企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下 在确认应分担被投资单位发生的亏损时 应按以下顺序进行处理 32 第一 冲减长期股权投资的账面价值 第二 冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值 如长期应收款 第三 如果投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的确认预计负债 被投资单位以后期间实现盈利的 扣除未确认的亏损分担额后 应按与上述顺序相反的顺序处理 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时 应当在相同会计政策及会计期间基础上 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整后确认 33 3 存在下列情况之一的 可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益 但应当在附注中说明这一事实及其原因 无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值 投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小 其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整 34 例题10 超额亏损的确认 甲公司2007年持有乙公司40 的权益性资本采用权益法核算 长期股权投资的账面价值为2000万元 甲公司另有一项对乙公司的长期应收款500万元 该债权在未来期间不准备收回 乙公司2007年12月31日确认亏损3000万元 2008年乙公司继续亏损4000万元 假定取得投资时乙公司各资产公允价值等于账面价值 双方采用的会计政策 会计期间相同 作出甲公司的会计处理 2007年12月31日借 投资收益1200贷 长期股权投资 损益调整12002008年12月31日借 投资收益1300贷 长期股权投资 损益调整800长期应收款500 35 例题11 延续上例 如果2010年乙公司获得净利润1500万元 按照权益份额属于甲公司 1500 40 600万元 甲公司扣除未确认亏损分担额后首先恢复长期应收款 即恢复长期应收款 600 4000 40 1300 300万元借 长期应收款300贷 投资收益300 36 例题12 投资收益要以经过调整的净利润为基础确认 甲公司于2006年1月1日以1800万元购入乙公司股权30 并对其有重要影响 取得投资日乙公司净资产公允价值为6000万元 账面价值为5200万元 2006年乙公司实现净利润600万元 2007年乙公司实现净利润800万元除下表项目外 乙公司当日其他资产负债公允价值等于账面价值 假定2006年甲公司投资时的存货已经销售80 2007年将剩余20 对外销售 计算甲公司应确认的投资收益 37 2006年1月1日借 长期股权投资 成本1800贷 银行存款18002006年12月31日调整后净利润 600 700 500 80 1200 800 20 800 600 10 600 160 20 20 400万元借 长期股权投资 损益调整120贷 投资收益1202007年12月31日调整后净利润 800 700 500 20 1200 800 20 800 600 10 800 40 20 20 720万元借 长期股权投资 损益调整216贷 投资收益216 38 存在下列情况之一的 可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益 但应当在附注中说明这一事实及其原因 1 无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值 2 投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小 3 其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整 39 例题13 投资收益确认客观题 根据现行会计规定 下列各项中不应确认为投资损益的有 A 收到权益法核算的长期股权投资分配的股票股利B 权益法核算的长期股权投资 被投资单位确认实现净利润C 交易性金融资产公允价值变动D 成本法核算的长期股权投资 被投资单位确认实现净利润 答案 ACD 40 3 被投资单位除净损益以外其他所