中级财务会计4

1 第二十一章租赁 第三节出租人的会计处理 第四节售后组会交易的会计处理 2 Contents 出租人对经营租赁的会计处理 出租人对融资租赁的会计处理 售后租会交易的定义 售后组会的会计处理及信息披露 4 1 2 3 3 一 出租人对经营租赁的会计处理 Point Example 出租人应当按资产的性质 将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内 对于经营租赁的租金 出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益 其他方法更为系统合理的 也可以采用其他方法 借 银行存款贷 预收账款借 银行存款预收账款贷 租赁收入 4 注意 出租人发生的初始直接费用 应当计入当期损益 对于经营租赁资产中的固定资产 出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧 对于其他经营租赁资产 应当采用系统合理的方法进行摊销 或有租金应当在实际发生时计入当期损益 在某些情况下 出租人可能对经营租赁提供激励措施 如免租期 承担承租人的某些费用等 在出租人提供了免租期的情况下 出租人应将租金总额在整个租赁期内 而不是在租赁期扣除免租期后的期间内 按直线法或其他合理的方法进行分配 免租期内应确认租金收入 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下 出租人应将该费用从租金总额中扣除 并将租金余额在租赁期内进行分配 5 例题 20 7年1月1日 A公司向B公司租入办公设备一台 租期为3年 设备价值为1000000元 预计使用年限为10年 租赁合同规定 租赁开始日 20 7年1月1日 A公司向B公司一次性预付租金150000元 第1年年末支付租金150000元 第2年年末支付租金200000元 第3年年末支付租金250000元 租赁期届满后B公司收回设备 3年的租金总额为750000元 假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入 并且不存在租金逾期支付的情况 6 分析 此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准 出租人应作为经营租赁处理 确认租金收入时 不能依据各期实际收到的租金的金额确定 而应采用直线法分配确认各期的租赁收入 此项租赁租金收入总额为750000元 按直线法计算 每年应分配的租金收入为250000元 7 相应的账务处理为 20 2年1月1日 借 银行存款150000贷 预收账款15000020 2年12月31日 借 银行存款150000预收账款100000贷 租赁收入25000020 3年12月31日 借 银行存款200000预收账款50000贷 租赁收入25000020 4年12月31日 借 银行存款250000贷 租赁收入250000 8 二 出租人对融资租赁的会计处理 会计问题初始确认 未实现的融资收益的分配 应收融资租赁款坏账准备的处理 未担保余值减值的处理 或有租金的会计处理 租赁期届满时的会计处理 核 9 一 租赁债权的确认 1 出租房 融资租赁烦人初始确认借 长期应收款 最低租赁收款额 初始直接费用 未担保余值营业外支出 租赁资产公允价值小于原账面价值的差额 贷 融资租赁资产 公允价值 最低租赁收款额与未担保余值的现值之和 银行存款 初始直接费用 营业外收入 租赁资产公允价值大于原账面价值的差额 未实现融资收益租赁内含利率 是指在租赁开始日 是最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 10 2 融资租赁资产的公允价值与账面价值不符的 应将其差额作为营业外收入或者营业外支出 3 初始直接费用的处理 计入长期应收款 借 未实现融资收益 初始直接费用 贷 长期应收款 11 小试牛刀 单选 乙公司2010年1月10日采用融资租赁的方式出租一台大型设备 租赁合同规定 1 该设备租赁期为6年 每年支付租金8万元 2 或有租金4万元 3 履约成本为5万元 4 承租人提供的租赁资产担保余值为7万元 5 与承租人何以公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元 乙公司2010年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为 万元 万元 万元 万元 应收融资租赁款 元 12 小试牛刀 多选 下列各项 应当计入当期损益的有 A 经营租赁中出租人发生的金额较大的初始直接费用B 经营租赁中承租人发生的金额较大的初始直接费用C 融资租赁中出租人发生的金额较大的初始直接费用D 融资租赁中承租人发生的金额较大的初始直接费用E 融资租入不需要安装即可使用的设备发生的融资费用 A 经营租赁出租人发生的金额较大的初始直接费用应当资本化 C 融资租赁中出租人发生的初始直接费用应计入 长期应收款 D 融资租赁中承租人发生的初始直接费用应计入 固定资产 融资租入固定资产 13 二 未实现融资收益分配的会计处理 未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配 出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入 借 银行存款贷 长期应收款借 未实现融资收益贷 租赁收入 14 对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分 在金额上等于本金的部分 合理计提坏账准备 而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备 计提坏账准备的方法由出租人根据有关的规定自行决定 坏账准备的计提方法一经确定 不得随意变更 其会计处理为 1 根据有关规定合理计提有关的坏账准备时借 资产减值损失贷 坏账准备2 对于确实无法收回的应收融资租赁款 经批准作为坏账损失 冲销计提的坏账准备借 坏账准备贷 长期应收款 应收融资租赁款3 一经确认并转销的坏账损失 如果以后又收回 按实际收回的金额 三 应收融资租赁款坏账准备的计提 15 四 未担保余值发生变动的会计处理 出租人至少应当于每年年度终了 对未担保余值进行复核 1 未担保余值增加的 不作调整 2 有证据表明未担保余值已经减少的 应当重新计算租赁内含利率 将由此引起的租赁投资净额的减少 计入当期损失 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入 16 其会计处理为 1 期末 出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额 借 资产减值损失贷 未担保余值减值准备同时 将上述的减值金额跟由此而产生的租赁投资净额的减少额之间的差额 借 未实现融资收益贷 资产减值损失 2 如果已确认损失的未担保余值得以恢复的 应当在原已确认的损失金额内转回 并重新计算租赁内含利率 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入 做与上面相反的会计分录 17 五 或有租金的会计处理 或有租金应当在实际发生时确认为当期收入 会计分录借 应收账款贷 租赁收入 18 六 租赁期届满时的会计处理 1 收回租赁资产 情形三 存在未担保余值 不存在担保余值 情形一 存在担保余值 不存在未担保余值 情形四 担保余值和未担保余值均不存在 情形二 存在担保余值 同时存在未担保余值 19 1 存在担保余值 不存在未担保余值 借 融资租赁资产贷 长期应收款 担保余值 如果收回租赁资产的价值低于担保余值 则应向承租人收取价值损失的补偿金 借 其他应收款贷 营业外收入 20 2 存在担保余值 同时存在未担保余值 借 融资租赁资产贷 长期应收款 担保余值 未担保余值 未担保余值 如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值 则应向承租人收取价值损失补偿金 借 其他应收款贷 营业外收入 21 3 存在未担保余值 不存在担保余值借 融资租赁资产贷 未担保余值 未担保余值 4 担保余值和未担保余值均不存在无需作会计处理 只需做相应地备查登记 22 2 优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权 视同该项租赁一直存在 3 留购租赁资产租赁期届满时 承租人行使了优惠购买选择权借 银行存款贷 长期应收款 优惠购买价 如果存在未担保余值借 营业外支出 处置固定资产净损失贷 未担保余值 23 七 相关会计信息披露 出租人应该在财务报告中披露与融资租赁有关的下列事项 1 资产负债日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将受到的最低租赁收款额总额 2 未实现融资收益的余额 3 分配未实现融资收益所采用的办法 24 小试牛刀 教材例21 5 教材346沿用 例21 3 的有关资料 B公司的有关资料如下 1 该程控生产线账面价值为2600000元 2 发生初始直接费用100000元 3 采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益 4 20 3年 20 4年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元 根据合同规定 这两年应向A公司取得的经营分享收入分别为100000元和150000元 5 20 4年12月31日 从A公司收回该生产线 25 B公司的账务处理如下 1 租赁开始日的账务处理 第一步 计算租赁内含利率 根据租赁内含利率的定义 租赁内含利率是指在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 由于本例中不存在与承租人和出租人均无关 但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值 因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额 即租金 期数 承租人担保余值 1000000 3 0 3000000 元 因此有1000000 P A R 3 2600000 100000 2700000 元 租赁资产的公允价值 初始直接费用 经查表 可知 R 5 46 即 租赁内含利率为5 46 26 第二步 计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益 最低租赁收款额 未担保余值 最低租赁付款额 第三方担保的余值 未担保余值 各期租金之和 承租人担保余值 第三方担保余值 未担保余值 1000000 3 0 0 0 3000000 元 最低租赁收款额 1000000 3 3000000 元 最低租赁收款额的现值 1000000 P A 5 46 3 2700000 元 即为融资租赁资产公允价值未实现融资收益 最低租赁收款额 未担保余值 最低租赁收款额的现值 未担保余值的现值 3000000 2700000 300000 元 27 第三步 判断租赁类型本例中租赁期 3年 占租赁资产尚未可使用年限 5年 的60 没有满足融资租赁的第3条标准 另外 最低租赁收款额的现值为2600000元 大于租赁资产原账面价值的90 即2340000元 2600000 90 满足融资租赁的第4条标准 因此 B公司应当将该项租赁认定为融资租赁 第四步 账务处理20 2年1月1日 租出程控生产线 发生初始直接费用 借 长期应收款 应收融资租赁款3000000贷 融资租赁资产2600000银行存款100000未实现融资收益300000 28 关于初始直接费用的解释 第一 初始直接费用准则要求计入长期应收款 上述的处理形式上来看 违背了规定 但是实质上并没有违背 因为 若 长期应收款 登记为3100000 未实现融资收益 则为400000 而 未实现融资收益 科目的余额是作为 长期应收款 科目余额的抵减来列报的 此时 报表中 长期应收款 项目为2700000 与本比分录结果相同 第二 从实质上看 企业支付的初始直接费用实际上是通过影响内含报酬率 进而影响 未实现融资收益 的 若真的将初始直接费用100000直接计入 长期应收款 科目的话 将来是收不回来的 账户无法结平 29 2 未实现融资收益分配的账务处理 第一步 计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益 见表21 3 第二步 账务处理 20 2年12月31日 收到第1期租金 借 银行存款1000000贷 长期应收款 应收融资租赁款100000020 2年1 12月 每月确认融资收入时 借 未实现融资收益 147420 12 12285贷 租赁收入1228520 3年12月31日 收到第2期租金 借 银行存款1000000贷 长期应收款 应收融资租赁款1000000 30 20 3年1 12月 每月确认融资收入时 借 未实现融资收益 100869 13 12 8405 76贷 租赁收入8405 7620 4年12月31日 收到第3期租金 借 银行存款1000000贷 长期应收款 应收融资租赁款100000020 4年1 12月 每月确认融资收入时 借 未实现融资收益 51710 87 12 4309 24贷 租赁收入4309 24 31 3 或有租金的账务处理 20 3年12月31日 根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100000元 借 应收账款 A公司100000贷 租赁收入10000020 4年12月31日 根据合同规定 应向A公司收取经营分享收入150000元 借 应收账款 A公司150000贷 租赁收入150000 4 租赁期届满时的账务处理 20 4年12月31日 将该生产线从A公司收回 作备查登记 5 财务报告中的列示与披露 略 32 本讲小结 承租人对融资租赁会计处理例子的讲解 出租人对经营租赁的会计处理 出租人对融资租赁的会计处理 33 第四节售后租回交易的会计处理 售后租回交易的定义 售后租回交易的会计处理 售后租会交易的披露 34 一 售后租回交易的定义 定义 原理 性质 对于销售方来说 通常售后租回在本质上是一项融资行为 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务 是指卖主 即承租人 将一项自制或者外购的资产出售后 又将该资产从买主 即出租人 租回 习惯上称之为 回租 通过售后租回交易 资产的原所有者 即承租人 在保留对资产的占有权 使用权和控制权的前提下 将固定资本转化为货币资本 在出售时可取得全部价款的现金 从而获得了所需要的资金 而租金则是分期支付的 同时 资产的新所有者通过售后租会交易找打了一个风险小 回报有保障的投资机会 35 二 售后租回交易的会计处理 注意 对于售后租回交易无论是承租人还是出租人均应按照租赁的分类标准 将售后租回交易确认为融资租赁或者经营租赁 对于出租人来讲 售后租回交易 无论是融资租赁和经营租赁 同其他租赁业务的会计处理没有什么区别 而对于承租人来讲 由于其既是资产的承租人又是资产的出售者 因此售后租回交易同其他的租赁业务的会计处理有所不同 36 售后租回交易形成融资租赁 如果售后租回交易形成一项融资租赁 售价与资产账面价值之间的差额应予递延 并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊 作为折旧费用的调整 Descriptionoftheproducts 37 2 售后租回交易形成经营租赁 在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的 售价与账面价值的差额应当计入当期损益 如果售后租回交易不是按照公允价值达成的 售价低于公允价值时 有关损益应于当期确认 但若该损失将由低于市价的未来付款额补偿 应将其递延 并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内 售后租回交易不是按照公允价值达成的售价高于公允价值的 其高出公允价值的部分应予递延 并在预计的使用期限内摊销 售后租回交易认定为经营租赁的 应当分别情况处理 情形一 情形二 情形三 38 39 递延收益摊销时 借记或者贷记 递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁或者经营租赁 贷记或者借记 制造费用 销售费用 管理费用 等科目 40 3 售后租回交易的披露 承租人和出租人应当按照有关的规定披露售后租回交易外 还应对售后组会合同中的特殊条款作出披露 这里的特殊条款 是指售后租回交易合同中规定的区别于一般租赁交易的条款 比如租赁标的物的售价等 41 小试牛刀 在售后租回形成融资租赁的情况下 承租人每期确认未实现售后租回损益的方法为 在租赁期内平均摊销 按折旧进度计算 按租金支付比列计算 按实际利率法计算 A B C D B 42 综合练习 1 第一种情况 售后租回交易形成融资租赁 售价高于资产账面价值 教材例21 6 沿用 例21 3 假定20 2年1月1日 A公司将一条程控生产线按2600000元的价格销售给B公司 该生产线20 2年1月1日的账面原值为2400000元 全新设备未计提折旧 同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回 该合同主要条款与 例21 3 的合同条款内容相同 假定不考虑相关税费 1 卖主 即承租人 A公司 的会计处理 第一步 判断租赁类型 根据 例21 3 可知该项租赁属于融资租赁 租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同 例21 3 43 第二步 计算未实现售后租回损益 未实现售后租回损益 售价 资产的账面价值 售价 资产的账面原价 累计折旧 2600000 2400000 0 200000 元 第三步 在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用 同 例21 3 见表21 1 第四步 在折旧期内按折旧进度 在本例中即年限平均法 分摊未实现售后租回损益 见表21 4 44 第五步 账务处理 20 2年1月1日 结转出售固定资产的成本 借 固定资产清理2400000贷 固定资产240000020 2年1月1日 向B公司出售程控生产线 借 银行存款2600000贷 固定资产清理2400000递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁 20000020 2年2月28日 确认本月应分摊的未实现售后租回损益 借 递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁 5712 73 62840 11 贷 制造费用 折旧费5712 73其他有关会计处理 略 第六步 财务报告中的列示和披露 略 45 2 买主 即出租人 B公司 的会计处理 20 2年1月1日 向A公司购买程控生产线 借 融资租赁资产2600000贷 银行存款2600000其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同 此略 46 2 第二种情况 售后租回交易形成融资租赁 售价低于资产账面价值 教材例21 7 沿用 例21 3 假定20 2年1月1日 A公司将一条程控生产线按2600000元的价格销售给B公司 该生产线20 2年1月1日的账面原值为2800000元 全新设备未计提折旧 同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回 该合同主要条款与 例21 3 的合同条款内容相同 假定不考虑相关税费 1 卖主 即承租人 A公司 的会计处理 第一步 判断租赁类型 根据 例21 3 可知该租赁属于融资租赁 租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同 例21 3 47 第二步 计算未实现售后租回损益 未实现售后租回损益 售价 资产的账面价值 售价 资产的账面原价 累计折旧 2600000 2800000 0 200000 元 第三步 在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用 同 例21 3 见表21 1 第四步 在折旧期内按折旧进度 在本例中即年限平均法 分摊未实现售后租回损益 见表21 5 本例中 由于租赁资产的折旧期为35个月 因此 未实现售后租回损益的分摊期也为35个月 48 第五步 账务处理 20 2年1月1日 结转出售固定资产的成本 借 固定资产清理2800000贷 固定资产280000020 2年1月1日 向B公司出售程控生产线 借 银行存款2600000递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁 200000贷 固定资产清理280000020 2年2月28日 确认本月应分摊的未实现售后租回损益 借 制造费用 折旧费5712 73 62840 11 贷 递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁 5712 73其他有关会计处理 略 第六步 财务报告中的列示和披露 略 49 2 买主 即出租人 B公司 的会计处理 20 2年1月1日 向A公司购买程控生产线 借 融资租赁资产2600000贷 银行存款2600000其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同 此略 50 3 第三种情况 售后租回交易形成经营租赁 售价高于资产公允价值 教材例21 8 假定20 2年1月1日 A公司将全新办公设备一台 按照1000000元的价格售给B公司 该设备20 2年1月1日的账面价值为900000元 公允价值为900000元 并立即签订了一份租赁合同 租期为4年 每年年末支付租金200000元 1 卖主 即承租人 A公司 的会计处理 第一步 判断租赁类型 根据 例21 2 该项租赁属于经营租赁 第二步 计算未实现售后租回损益 未实现售后租回损益 售价 资产的公允价值 1000000 900000 100000 元 第三步 在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益 见表21 6 51 第四步 账务处理 20 2年1月1日 结转出售固定资产的成本 借 固定资产清理900000贷 固定资产90000020 2年1月1日 向B公司出售设备 借 银行存款1000000贷 固定资产清理900000递延收益 未实现售后租回损益 经营租赁 10000020 2年12月31日 确认本年应分摊的未实现售后租回损益 在本例中 按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算 在实际工作中 承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益 借 递延收益 未实现售后租回损益 经营租赁 25000贷 管理费用25000其他有关会计处理 略 第五步 财务报告中的列示和披露 略 52 但是 如果有确凿证据表明 售后租回交易是按照公允价值达成的 售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益 假定公允价值是1000000元 在这种情况下 账务处理为 20 2年1月1日 结转出售固定资产的成本 借 固定资产清理900000贷 固定资产90000020 2年1月1日 向B公司出售设备 借 银行存款1000000贷 固定资产清理900000营业外收入100000 53 2 买主 即出租人 B公司 的会计处理 20 2年1月1日 向A公司购买设备 借 固定资产1000000贷 银行存款1000000其他相关会计处理与一般经营业务的会计处理相同 此略 54 4 第四种情况 售后租回交易形成经营租赁 售价低于资产公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的 教材例21 9 沿用 例21 2 假定20 2年1月1日 A公司将全新市价为1100000的办公设备一台 按照1000000元的价格售给B公司 该设备20 2年1月1日的账面价值为1100000元 并立即签订了一份租赁合同 该合同主要条款与 例21 2 的合同条款内容相同 假定未来租赁付款总额低于市价100000元 1 卖主 即承租人 A公司 的会计处理 第一步 判断租赁类型 根据 例21 2 该项租赁属于经营租赁 第二步 计算未实现售后租回损益 未实现售后租回损益 售价 资产的账面价值 1000000 1100000 100000 元 55 第三步 在租赁期内按租金支付比例分摊未实