中级财务会计1

1 中级财务会计学 中国海洋大学管理学院会计学系张世兴教授 博导2011 2 22 2 中级财务会计学 课程简介 中级财务会计学 是在 簿记 之后开设的一门专业主干课程 是构成会计学科体系的核心课程之一 本课程是以财务会计的国际惯例和我国发布的 企业会计准则 企业会计制度 等为依据 既有财务会计基本理论的阐述 又有财务会计实务的讲析 是会计专门人才的必修课程 通过本课程的学习 要求学生在逐步领会财务会计基本理论的基础上 熟练掌握财务会计要素的确认 计量 记录和报告等程序 并通过熟练编制财务报告为投资人 债权人 政府机关等报表使用人提供满足其决策需要的信息 本课程以中级财务会计的逻辑关系为主线 将中级财务会计分为三大部分 第一篇是财务会计的基础理论体系 第一 二 三章 第二篇是财务会计要素的确认 计量 记录 第四章至第十四章 第三篇是财务报告及会计调整 第十五 十六章 3 学习 中级财务会计 课程的主要参考书目 1 葛家澍主编 中级财务会计 中国人民大学出版社2006年第三版 2 中国人民大学戴德明教授主编的 财务会计学 第五版 3 夏冬林 刘永泽教授主编的面向21世纪教材 中级会计学上 4 注册会计师考试用教材 会计 2010年版 5 财政部会计司编 企业会计准则讲解2010 6 娄尔行翻译 中国财政经济出版社1993年出版的 论财务会计概念 7 中国财政经济出版社出版的 国际会计准则2008 8 孙铮主编 中级财务会计 首都经济贸易大学出版社2003年出版 9 盖地编 财务会计 经济科学出版社2007年出版 4 第一篇财务会计基本理论一 本篇教学安排本篇主要讲述财务会计的基本理论 分三章来安排教学内容 即 第一章财务会计概论 2 3学时 第二章财务会计应遵循的基本规范 3 4学时 第三章财务会计的概念框架 5 6学时 二 本篇教学目的和对学生的要求通过本篇的授课 要求同学们 1 掌握财务会计的含义 特征及其系统构成 明确财务会计在现代企业会计体系中的地位 把握中级财务会计的内容安排及学习方法 2 掌握会计规范 会计标准的含义 领会会计准则的制定模式 把握我国企业会计准则与企业会计制度关系的处理 了解公认会计原则及国际会计准则的发展及其趋势 3 了解财务会计的基本理论框架 理解 掌握财务会计的基本假设 目标 会计要素的构成以及各要素之间的内在关系及其确认与计量原则 会计信息的质量要求等 5 第一章财务会计概论 本章学习目的 通过本章的学习 掌握财务会计的含义 特征及其系统构成 明确财务会计在现代企业会计体系中的地位 把握中级财务会计的内容安排及学习方法 财务会计的含义财务会计的特征传统会计的精华财务会计的含义 特征及系统构成财务会计与传统会计财务会计对传统会计的扬弃与发展本财务会计的未来发展趋势章财务会计的系统构成主财务会计在现代企业会计中的地位要内中级财务会计的内容安排容学习财务会计应注意的几个问题 6 本章授课内容 一 财务会计的涵义 特征及系统构成在现代市场经济体系中 所有同企业经济活动有着利害关系的集团和个人 都毫无例外地是依据企业财务会计所提供的财务信息来评价企业的经营业绩并及时地作出相关的科学决策 所以明确财务会计本身及其特征至关重要 1 财务会计的涵义界定财务会计作为一个独立的概念最早出现在二十世纪三十年代美国的公认会计原则出现以后 迄今为止 财务会计的发展已有近80年的历史 但至今还没有一个公认的定义 1 国内外关于财务会计的典型定义 1970年 美国会计原则委员会认为 企业财务会计是会计的一个分支 它着眼于有关财务状况与经营成果的通用报告及财务报表 APB会计研究公报NO 4第9段 7 1980年 Finney和Miller主编的 会计原理 导论 第8版中写道 会计作为一个经济系统向组织的内部人员和组织的外部人员提供有助于他们进行财务决策的经济信息 凡有助于提供投资人 债权人 政府机构或其他外部组织经济信息的对外报告 称其为财务会计 1989年 美国一本被广泛采用的会计学教科书认为 会计提供三种信息 其中 财务会计信息既供管理当局又供给企业外部使用 外部使用者包括股东 银行家和其他债权人 政府机构及广大公众 提供这种信息应遵守 一致对外的规则 8 2 中国关于财务会计的典型定义 2007年 中国厦门大学葛家澍 杜兴强教授主编的 中级财务会计 教科书认为 财务会计是 立足于主体 企业 面向市场 对企业已发生的交易与事项运用确认 计量 记录等程序 主要通过货币表现形式 以公认会计原则为 在财务报表内表述财务信息 并通过报表附注加以解释和补充 同时 通过其它财务报告或其他手段 充分披露同财务会计有关的 不能够在表内或附注表述的 一切有助于使用者进行经济决策所需要 并有用 的财务 非财务 数量化或叙述性的信息 P10 11 2007年 中国天津财经大学盖地 赵书和教授主编的 财务会计 教科书认为 财务会计是以企业会计准则和会计制度为主要依据 规范 通过对已经发生的交易 事项按照确认 计量 记录和报告等法定标准和程序进行加工处理 将各项会计要素的数据转换为有助于会计决策或合乎其他目标的有用信息的一项专业会计 P2 9 3 我的归纳 财务会计是现代企业会计的一个分支 与管理会计相对称 是传统会计的继承和发展 它把企业看成一个整体 遵循公认的会计标准 以货币为主要量度 运用确认 计量 记录和报告等程序对企业已发生的经济事项进行核算和监督 并通过规范的财务报告向企业外部的投资者 债权人及其他利益相关者报告企业的财务状况 经营成果及现金流动情况的一门相对独立的会计学科 10 2 财务会计的特征从财务会计的上述含义 可以总结出 财务会计具有明显的下列特征 财务会计的对象是特定企业已完成或已经发生的交易和事项所发生的财务数据 财务会计主要由确认 计量 记录和报告等程序所构成 财务会计的处理程序和财务报表必须遵循公认会计原则或会计标准 财务会计主要以财务报告为信息载体 向企业外部的投资者 债权人及其他相关人员提供该企业整体的财务信息 但同时也为企业内部管理服务 财务会计提供的对外报告需经过CPA的鉴定 财务会计所提供的信息主要是以货币计量的财务信息 财务会计有其特定的目标及成熟的理论框架 11 3 财务会计与传统会计的关系 1 传统会计及其内容精华传统会计是指1494年以复式簿记作为记录的手段开始 到20世纪30年代 历经四五百年 逐步形成的一套由许多惯例组成和支撑的会计系统 这些惯例主要包括 会计的确认以权责发生制为基础 收入的确认则遵循实现原则 会计的计量以名义货币为计量单位 以历史成本为主要计量属性 会计的记录运用以借贷为记账符号 以复式记账为特征的复式簿记系统 会计报告基于复式簿记的机制 形成了科学严密的账户系统 可自动产生两份基本的会计报表 即资产负债表和损益表 在会计确认和计量中 尤其是在处理不确定性事项 或有事项 未来事项等 时奉行谨慎性惯例 12 2 财务会计对传统会计的扬弃和发展财务会计在继承传统会计精华的基础上 还因循环境的变化在确认 计量 记录和报告等方面发展了传统会计 表现在 在目的方面 财务会计以对外报告为重点 它虽然也由确认 计量 记录和报告等程序所组成 但这些程序的运用必须服务于财务报告的编制 在规范方面 财务会计用GAAP或会计准则等会计标准来指导 规范会计核算和财务报表 在确认方面 财务会计扬弃了传统会计以权责发生制作为唯一的确认基础 发展到以权责发生制为主 同时兼用收付实现制 此外 对于收入的确认 财务会计也发展了实现原则的内涵与外延 不再像传统会计那样固执地坚持严格的 已实现 realized 而是将之扩展到 可实现 realizable 13 在计量方面 财务会计扬弃了传统会计以历史成本作为唯一的计量属性 发展到以历史成本为主 同时兼用现行成本 可变现净值 公允价值等的混合计量属性 在记录方面 财务会计的记录技术产生了质的飞跃 已经逐渐实现了由手工簿记系统向电子数据处理系统的转变 在报告方面 财务会计由会计报表发展到财务报告 披露由表内项目发展到表内项目与表外披露共用 在传统会计提供的资产负债表和利润表之外 增加了现金流量表 全面收益表 仅限美 英等少数国家 以及报表附注和补充资料等 14 3 财务会计的未来发展趋势葛家澍教授认为未来财务会计的发展可能体现在 财务会计的确认和计量 确认的内容将突破目前仅限于财务资本和财务资源的限制 有可能把人力资源和知识产权等各种软性资产纳入财务报告体系 同时有可能突破货币计量的限制 实现精确性计量与模糊性计量的融合 财务会计报告模式 未来的财务报告必须在强化自愿披露 鼓励表外披露的同时 对表外信息披露进行深层次的规范 对此 Wallman于1996年提出的彩色报告模式为财务报告的未来发展提供了可能的描绘 该模式将财务会计确认的四项条件 相关性 可靠性 可定义性和可计量性 进行分解 由此形成了五个层次的财务报告 这种模式如果被采纳 将会使目前财务会计未曾揭示的信息得以纳入财务报告中 15 附彩色报告的五种 彩色 相关性 可靠性 可定义性和可计量性均符合要求 形成财务报告体系的核心层次 相关性 可计量性和可定义性都符合要求 但可靠性存在着疑问 这个层次的划分主要涉及的是财务会计上目前拒绝确认的项目 如顾客满意度 人力资源 研究开发支出等 相关性与可计量性符合要求 但可定义性与可靠性存在疑问 如顾客满意程度支出 相关性 可靠性和可计量性符合要求 但可定义性存在疑问 如企业的战略风险 企业的竞争优势 市场占有份额等 仅相关性符合标准 可靠性 可定义性和可计量性均不符合 如企业的持续经营价值和智力资本价值等 16 会计准则的制定模式 目前 国际上有两种准则制定模式 一是以原则为导向 二是以规则为导向 纯原则导向和纯规则导向都不可取 未来各国的准则制定模式可能根据各自的经济环境和会计人员素质 选择两者融合的模式 会计准则的国际协调将进一步加快 世界上越来越多的国家加入到了采用国际财务报告准则 IFRS 的行列中 继欧盟所有成员国上市公司将在2005年1月1日起采用国际财务报告准则编制合并报表 澳大利亚 俄罗斯等国家也宣布了类似的决定 美国也于2002年9月与国际会计准则理事会达成协议 启动 趋同 项目 实质性地开始其与国际财务报告准则之间的协调工作 据统计 按现有资料 到2010年 已有100多个国家或地区不同程度采用了国际财务报告准则或与之趋同 其中要求本国公司采用国际财务报告准则编制财务报告的国家已达到65个 17 4 财务会计的系统构成财务会计是一个完整的系统 它由确认 计量 记录 报告等环节构成 每一环节都有其特定的职能 标准和方法 各环节既各司其职又互相配合 形成一个有机的整体 共同履行财务会计的职能 实现财务会计的目标 18 19 1 会计确认及其地位 会计确认的含义及内容会计确认是会计人员对已经发生的交易 事项或情况及其所产生的经济数据进行分析 认识与判断 以明确它们是否对财务会计要素产生影响以及影响什么要素并将其列入财务报表的过程 它包括同时用文字和数字表达某一项目 并将其金额计入财务报表的合计数中 对于一项资产或负债 会计确认既包括某一项目的初始确认 还包括确认该项目以后发生变动的后续确认和导致该项目从财务报表上剔除的终止确认 20 显然 上述定义 包括以下三层含义 从具体的程序来看 它包括初始确认 后续确认和终止确认 其中 初始确认是指对交易或事项的第一次确认 它决定将某一项目确定为资产 负债 所有者权益 收入 费用和利润等会计要素并加以记录 后续确认是指当有充分恰当的证据表明一项业已被记录的项目其价值出现增加或减少的变动时进行的再确认 它确定该项目在资产负债表上的列示价值 终止确认则是指当有充分的证据表明已确认的某一项目不能为主体带来未来经济利益或主体不再承担偿付债务的义务时 应终止其确认 注销其价值或义务 21 确认的最终目标是要进入财务报表 并对报表的合计数有影响 任何一个项目的确认 都必须要同时满足四项标准 可定义性 所确认的项目要符合财务报表中某一要素的定义 可计量性 所确认的项目要能予以定量 相关性 因所确认的项目生成的信息 对使用者的决策有影响 可靠性 所确认的项目是真实 可验证的 总的确认标准可以概括为 一个项目符合会计要素的定义并能可靠的计量 同时对信息使用者的决策相关 有用 22 会计确认在会计信息系统中的地位数据来源会计系统信息输出ABC原始数据的接收会计信息的加工过程会计信息的输出从上图可看出 会计确认是整个会计信息系统中至为重要的环节 初次确认的错误或不当 必将导致整个会计系统所加工的是错误的数据 再确认和终止确认的不当执行 将使最终输出的信息无法客观 恰当地反映主体的财务状况和经营成果 23 2 会计计量的含义及内容会计计量是指在一定计量尺度下 运用一定的计量单位 选择合理的计量属性 对已经确认的会计事项确定其价值金额的过程 可见 会计计量包含以下三个方面的重要内容 会计计量的要素会计计量的模式会计计量的过程内容 会计计量的要素会计计量的尺度 货币会计计量的单位 名义货币 不变购买力货币会计计量的属性 历史成本等五种属性组合成各种计量模式 24 会计计量的属性我国2006年新修订的 企业会计准则 基本准则 中规定 现行实务中有五种可用于计量的不同属性 分别是历史成本 重置成本 可变现净值 现值 公允价值 其中 历史成本计量属性 是指取得资源时的原始交易价格 一般只能用来初始计量 其显著优点是 容易取得 具有最强的可靠性 可核性 有利于财产保管和监督 可比性缺点是 物价上涨时会低估资产 下跌时会高估资产 不利于资本保全 25 重置成本计量属性重置成本是指资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量 负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量 主要适用于机器设备 房屋建筑物等固定资产的后续计量 对重置成本一般有多种理解 重新购置同类新资产的市价 重新购置具有相同生产能力的资产的市价 重新购置或制造同类资产的成本等 其显著优点是 能确切反映企业维持再生产能力所需的生产耗费的补偿水平 能提高期末会计报表上信息的有用性和决策相关性 其缺点是 难以取得吻合的重置成本 影响会计信息的可靠性 重置成本含义的多重性选择会影响会计信息的可比性 26 可变现净值可变现净值是指 资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本 估计的销售费用以及相关税费后的金额 用公式表示为 可变现净值 资产的估计售价 至完工估计将要发生的成本 估计的销售费用及相关税金可变现净值属性主要适用于计划未来销售的资产 优点 资产负债表能如实反映当前的现金等值 决策相关性强 能评价独立实体的财务变现能力 缺陷 难以准确地确定 27 现值计量属性现值是指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量 负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量 公允价值计量属性公允价值是指在公平交易中 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额 现值和公允价值计量属性一般优缺点大致相仿 其优点是 最能反映资产的经济价值和风险 有利于财务决策 缺点是 可靠性最差 28 五种计量属性的应用原则企业在对会计要素进行计量时 一般应当采用历史成本 采用重置成本 可变现净值 现值 公允价值计量的 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量 29 会计计量的模式会计计量模式是计量属性与计量单位的组合 30 会计计量的过程内容会计计量同会计确认密不可分 因此 它同会计确认一样在程序上也包括初始计量 后续计量和终止计量 其中 初始计量是对已经确认的交易和事项的价值数量首次加以衡量和确定 后续计量是指当有充分恰当的证据表明一项业已被记录的项目其价值在初始计量后出现增加或减少的变动时进行的再计量 它确定该项目在资产负债表上的列示价值 终止计量则是指当有充分的证据表明已计量的某一项目不能为主体带来未来经济利益或主体不再承担偿付债务的义务时 应终止其计量 注销其价值或义务 31 3 会计记录会计记录是指对经过会计确认 会计计量的经济业务 利用会计账户进行帐务处理的方法和过程 在会计记录中 对于经过确认而可以进入会计信息系统的每项数据 要运用预先设计的账户和有关文字及金额 按复式记账规则的要求 在账簿上加以登记 它是会计核算中的一个重要环节 会计分录 会计凭证 会计账簿 会计调整 4 会计报告是指按照一定的方法 将业已确认 计量和记录的会计事项进行汇总和向外传递信息的规范性书面文件 32 5 会计确认 计量 记录与报告的关系 确认 计量 记录 报告构成了财务会计信息生成与输出的全过程 在实际的会计工作中 确认 计量和记录是紧密结合 同步进行的 其中 确认是计量的前提 它着重解决会计数据和非会计数据 本期会计信息和非本期会计信息的区分问题 计量是确认的结果 它着重解决会计的定量问题 此外 计量还是记录和报告的前提 如果没有计量 已经确认的经济事项或交易就不可能以量化后的金额记入簿记系统并通过财务报表输出信息 四个程序中 确认 计量是会计人员进行会计处理时 按照规范予以界定并通过经验和自己的业务水平来加以判断的决策 即会计决策 记录和报告则是把会计决策付之实践的会计行动 确认和计量发生在会计处理之初 并引导着记录和报告 它在整个会计行为中层次较高 但从目的上说 初始的确认 计量和记录只是为报告准备数据 只有把它们列入财务报告才是最有用的信息 在财务报表中的最终确认和计量才是最终目的 33 二 财务会计在现代企业会计中的地位 一 关于现代企业会计包括内容的几种观点二元论 管理会计和财务会计 葛家澍 戴德明教授 三元论 管理会计和财务会计以及税务会计 盖地教授 五元论 管理会计和财务会计 内部审计 税务会计 人力资源会计 阎金锷 34 我个人赞成日本出版的一本 新版会计学大辞典 中的如下分类 财务会计企业会计成本管理会计税务会计会计学非企业会计宏观会计社会会计环境会计人力资源会计 35 二 财务会计和管理会计的比较财务会计和管理会计作为现代会计的两大分支 其本质都属于企业的价值管理与信息整合系统 二者的主要差异在于各自的信息使用者及对信息的要求不同 主要表现在三个方面 即谁是信息的使用者 使用者需要哪些信息 如何提供这些信息 36 三 财务会计在现代企业会计中的地位从会计提供信息的时态看 主要是反映过去 控制现在 预测未来 而这三类信息其中前一类来源于财务会计 后两类来源于管理会计 且后两类信息的生成还有赖于财务会计提供的原始信息 据此可得出结论 1 财务会计是现代企业会计的核心 2 财务会计能为现代企业会计的其他分支提供一定的方法和基础 37 三 中级财务会计的内容安排在会计学科体系中 财务会计又具体划分为初级财务会计 中级财务会计和高级财务会计 本课程即属中级财务会计 它是财务会计的核心部分 主要运用财务会计的基本理论与方法 对企业发生的经济交易 事项和情况进行会计确认 计量 记录和报告等 中级财务会计的最终产品是财务会计报告 而财务会计报告的主要内容 财务报表是由资产 负债 所有者权益 收入 费用和利润等会计要素构成的 因此 中级财务会计的教学内容必须以财务会计的基本理论为基础 以资产 负债 所有者权益 收入 费用和利润等会计要素的确认 计量 记录和报告为基本框架 38 为便于同学们学习 本课程将安排三篇内容 第一篇安排三章 分别是财务会计概述 财务会计应遵循的基本规范 财务会计的基本理论框架 第二篇安排十一章 主要是财务会计要素的确认 计量和记录 具体按各要素和每一要素中的具体项目在财务报表中的顺序分章阐述 分别是货币资金 应收款项 存货 对外投资 固定资产 无形资产和其他资产 非货币性资产交换 流动负债 长期负债 收入 费用和利润 所有者权益 第三篇安排两章 主要是财务报告的编制和调整 39 四 学习财务会计应注意的几个问题1 借鉴国际会计惯例 以我国的会计准则 统一会计制度为依据 2 理论与实践相结合 尤其是重视做作业 习题 3 注意恰当的学习方法 4 灵活扎实 切忌浮躁 40 本章思考题 1 财务会计的概念有几种界定 你倾向于哪一种 为什么 2 为什么说财务会计是对传统会计的继承和发展 3 财务会计的系统构成及其关系 4 财务会计与管理会计的主要区别有哪些 5 你将如何学习好财务会计这门课程 本章学习资料 1 葛家澍主编 中级财务会计 上 第一章第1 2节2 葛家澍 财务会计的本质 特征及其边界 会计研究2003 3 3 葛家澍 当代财务会计发展趋势 财会通讯2003 8 P5 11 4 葛家澍 财务会计 特点挑战改革 财会通讯1998年 5 5 汤湘希主编 中级会计学 P7 10南开大学出版社2003年12月 6 盖地主编 财务会计 经济科学出版社第一章 41 第二章 财务会计应遵循的基本规范 本章学习目的 通过本章的学习 掌握会计规范 会计标准的含义 领会会计准则的制定模式 把握我国企业会计准则与企业会计制度关系的处理 了解公认会计原则及国际会计准则的发展及其趋势 会计规范概述本会计准则的性质 特征及其作用章企业会计准则企业会计准则的制定模式主美国的公认会计原则及国际会计准则要中国的企业会计准则内容企业会计制度中国的会计管理机构 42 第二章授课内容 一 会计规范概述1 会计规范的含义 是在会计领域内起作用的一种意识形态 具有公认性 统一性 客观性 广泛性和反复适用性 作为一种标准 它帮助会计人员解决如何工作的问题 为评价会计工作提供客观依据 作为一种机制 它是保障和促进会计活动达到预期目的的一种制约力量 陈亚民 43 对会计规范的理解 会计规范首先是处理所有会计问题的外在的统一标准 它是解决日常会计工作中 应该如何 与 不应该如何 的基本标准 会计规范是对会计工作进行评价的依据 会计规范是引导会计工作往特定方向发展的一种约束力和吸引力 会计规范从内容上包括会计法律规范 会计核算规范 会计管理规范 会计信息披露规范 注册会计师审计规范 会计职业道德规范等六个方面 财务会计应遵循的基本规范 在西方主要是指公认会计原则 其核心是企业财务会计准则 在我国则主要是指企业会计准则和企业会计制度 44 2 会计核算应遵循的法规体系适应各个国家不同的会计环境 目前世界上形成了不同的会计法规体系 我国的会计法规体系构成是 会计法律 会计法 还有公司法 证券法等 总会计师条例会计行政法规 企业财务会计报告条例会计法规体系会计部门规章 由国务院主管部门以部长令形式公布的规章 如基本会计准则 企业财务通则等 会计规范性文件 由国务院主管部门以部门文件形式印发 如具体会计准则 会计制度 会计监督制度 会计工作管理制度等 45 二 企业会计准则 一 企业会计准则的性质 特征及其作用1 企业会计准则的性质企业会计准则是约束和规范财务会计的确认 计量和报告等行为 并指导财务报表的规范 也是评价会计工作质量的准绳 它对企业的财务会计行为具有一定的约束力和强制性 2 企业会计准则的类型及其特征综观世界各国企业会计准则的存在现状 主要有法规型 中国 准法规型 日本 法国等 和民间职业守则型 英国 美国 加拿大 澳大利亚等 三种 但无论哪一种类型的企业会计准则 都具有如下明显的特点 它总是通过一定的权威机构来制定和颁布 即由全国性或国际性的会计职业团体表决通过 或由政府有关部门审核后颁布 总是采用成文法的形式 在内容上总是侧重于规范财务会计程序和方法 确认 计量 报告 宗旨在于促进企业提供相关可靠的会计信息 并促进社会经济资源的合理配置 从近期的财务会计准则的发展趋势看 财务会计准则的制定在某种意义上又是一种政治程序 46 3 企业会计准则的作用企业会计准则作用主要三 1 作为财务会计和财务报表的技术规范 2 作为证券 资本 市场准入的一项重要规则 各国证券监管机构都把遵守企业会计准则并经注册会计师审计鉴证的财务报表是企业证券准入市场并公开交易的一个必要条件 3 作为协调各方经济利益的一种机制 市场经济条件下 企业会计准则不只是一项纯技术性的规范 更重要的是它借助会计技术的处理 达到协调各方经济利益的目的 47 二 企业会计准则的制订模式会计准则作为当前世界流行的用于规范财务会计和财务报表的手段 从制定模式上也相应地有官方 半官方和民间三种制定模式 48 三 会计准则的产生与发展 会计准则产生于20世纪初的美国 当今世界上最完善 最具有权威的准则也首推美国 其准则对世界各国的影响是普遍的和深远的 国际会计准则实际上是以其为蓝本 研究会计准则的产生与发展 实际上也就是研究美国会计准则的产生与发展 这里以美国会计准则发展史为主线 兼论国际会计准则的发展历程 以探求会计准则的一般发展规律 49 1 美国公认会计原则的产生及发展 1 公认会计原则的含义及内容构成 公认会计原则的含义 在美国 公认会计原则 GenerallyAcceptedAccountingPrinciplesGAAP 是财务会计上的一个专门术语 它主要代表那些由民间会计机构制定 但得到权威机构 SEC 支持的成文的财务会计规范 包括某一特定时期公认会计实务所需要的种种惯例 规则和程序 也包括广泛的指南和详细的程序与方法 美国会计原则委员会第4号说明书第138段 50 公认会计原则的内容构成及层次划分1991年美国注册会计师协会所属的审计准则委员会公布了第69号 审计准则公告 关于在提供审计报告时遵守公认会计原则和公允地表述的含义 首次明确了公认会计原则的内容和层次性 该公告认为 公认会计原则是由多层次的文件所组成 可分为四个层次 第一层次 包括FASB公告和解释 APB意见书 CAP会计研究公报 第二层次 包括FASB的业务公告 AICPA的行业审计和会计指南 AICPA的立场公告 第三层次 包括FASB紧急问题工作组的一致意见 AICPA实务公告 第四层次 包括AICPA的会计解释 FASB的问题解答 FASB工作组出版的问题与解答 51 2 公认会计原则产生的动因19世纪下半叶至20世纪初 资本主义企业的典型形式股份制确立 两大问题产生 两权分离投资者 股东人数多债权人债权债务关系复杂税务机关等信息使用者与供给者分离 20世纪30年代世界经济危机爆发 是会计准则产生的直接导火索 凯恩斯主义的奉行 为会计准则的产生奠定了理论基础大家都想了解企业真实的财务状况 但在当时缺乏一个统一的会计规范标准 为维护正常经济秩序 适应国家干预经济的成文会计准则应运而生 52 3 公认会计原则在美国的发展公认会计原则在美国的发展大致经历了初创 成长 成熟 与国际准则趋同四个前后连贯的阶段 初创阶段 1933 1959 33年 美国会计师协会所属的特别委员会与纽约证券交易所进行合作 改进财务报表的编制 他们合作出版了 公司账目审计 书中首次提出了 认可的会计原则 概念 33年和34年 美国国会通过了证券法和证券交易法 规定所有证券上市企业都必须提供统一的会计信息 并授权美国证券交易委员会负责制定统一的会计准则 37年发表了第1号 会计处理文集 随后便将准则制定权转授予美国会计师协会 美国会计师协会遂于38年成立了会计程序委员会 CAP 由其制定和发布公认会计原则 会计程序委员会从39年9月开始至59年20年间 先后发表了51份 会计研究公报 53 这一期间的会计准则具有以下几点特征 1 都是描述性的 是流行惯例的归纳 2 不具有强制性和权威性 尽管CAP有SEC的大力支持 但其公布的准则只有经实务界认可才具有权威性 3 可选择性较大 每个企业可自由选择对自己有利的程序和方法 4 ARB 会计研究公报 缺乏前后一贯的理论支持 大都是就事论事 实用主义较为突出 正是由于这些特点 CAP遭到了社会各方面的批评 不得不于1959年停止工作 54 会计准则的成长期 1959 1973 二战后 美国的经济进入了新的发展时期 新的筹资工具不断出现 如企业合并 租赁 发行可转债券等 使企业资本结构日趋复杂 另外 美国政府又公布了新的税法和投资减免法 使纳税申报和账务处理更为复杂 因而 AICPA于1959年取消了CAP 成立了会计原则委员会 APB 专司会计准则 以加速制定和发展公认会计原则的进程 从59 73年共14年间 该委员会研究出版了31份 会计原则委员会意见书 公布了4号 会计原则委员会公报 55 会计准则的成熟期 1973 2003 70年代以后 西方经济出现了大量的企业合并 尤其是跨行业合并和跨国合并 兼并 企业的经济关系更为复杂 同时伴随着日益严重的通货膨胀 由于这些方面的原因APB难以适应70年代的社会环境 AICPA于1973年改组了APB 成立了财务会计准则委员会 FASB 来研究会计准则 该委员会从一成立起就得到了SEC的明确支持 它自1973年成立至今 制定发布了167份 财务会计准则公告 40多份公告解释 7辑财务会计概念公告 对公认会计原则的发展做出了无人能及的贡献 56 这一期间的会计准则具有以下几个特点 1 权威性和强制性增强 因为其具有充分权力机构的支持及自己的公正性 制定机构也具有更广泛的政治代表性 2 制定方法上多采用演绎法 注重会计理论概念框架研究 并以此为前提推导会计准则 保持前后一贯性 3 内容丰富 稳定 这一时期的会计准则的内容涉及面较广 不但注重盈利企业 也注重非盈利企业 而且内容不断创新 准则自身的修订量和范围较前有了缩小 这也标志着现代会计准则的成熟 57 与国际准则趋同阶段安然 世通等财务丑闻披露后 美国于2002年7月30日由总统布什签发了 萨班斯法 其中108条要求证监会对美国财务报告体系采用原则导向进行研究 责成SEC研究四个问题 美国现有准则中已经在多大程度上体现了原则导向 从规则导向的财务报告系统过渡到原则导向需要多长时间 采用原则导向的可行性和可能的方法 对采纳原则导向进行全面的分析 2003年7月25日 SEC完成并公布了题为 对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究 的报告 建议 在准则制定过程中应当更为一致地以原则为基础 对此 FASB也迅速做出了反应 颁布了 美国会计准则制定的原则方法 的征求意见稿 可以说 美国的财务会计准则 又到了新的十字路口 何去何从 2002年10月FASB与IFRA签署了 谅解备忘录 正式宣告两者的协调承诺 58 FASB的发展启示 公认会计原则不是一成不变的 它不可能被表述成一部具有硬性章程的完备的法典 它需要不断地改写 以适应不断变化的会计环境 魏明海 2001 会计准则的制定权力本身就是一种稀缺资源 拥有它就相当于取得一种政府保护的 特许权 这种权力会给制定机构带来比较丰厚的利润 一旦拥有便不会轻易放弃 59 2 IAS的产生与发展国际会计准则是国际会计准则委员会颁布的财务会计准则 国际会计准则委员会自1973年成立以来的主要工作分为四个阶段 其中 第一阶段 1973 1989年 为主体准则制定阶段 其主要目标是谋求IAS在全世界的认可 它的主要做法是归纳了世界各国的主要会计惯例 认可世界上主要国家对主要会计问题采用的主要处理方法 在这一阶段 共制定发布了31份国际会计准则 以适应国际社会的需要 第二阶段 1989 1995年 为提高国际会计准则的可比性阶段 这一阶段它以1995年经修订后生效的10个主要国际会计准则为标志 以减少会计处理中的备选方法 提高国际会计准则的可比性为目的 将原有准则中的38个可选择会计原则 消除了23 24个 还剩下14 15个 60 第三阶段 1995 2001 为核心准则制定阶段 这一阶段IASC积极争取证券委员会国际组织 IOSCO 的合作与支持 努力修订其余的准则 为此付出了艰辛的努力 到2001为止 30项核心准则已经IOSCO评估通过 IASC应证券委员会国际组织 IOSCO 之约 承诺于1999年年底之前制定出一整套核心准则 以供从事跨国投资和跨国上市的企业依此编制财务报告 披露财务信息 1993年 证券委员会国际组织提交给国际会计准则委员会的核心准则清单包括5大项40个项目 它们是 一 总则 1 会计政策的披露 2 会计政策的变更 3 财务报告应披露的信息 二 收益表 4 收入的确认 5 建造合同 6 生产与采购成本 7 折旧 8 资产减值 9 所得税 10 非常项目 11 政府补贴 12 退休金 13 其他雇员福利 14 研究与开支 15 借款费用 16 套期保值 三 资产负债表 17 不动产 厂场和设备 18 租赁 19 存货 20 所得税递延 21 外币 22 投资 23 金融工具 资产负债表外项目 24 合资企业 25 或有事项 26 资产负债表日后事项 27 流动资产和流动负债 28 企业合并 包括商誉 29 其他无形资产 61 四 现全流量表 30 现金流量表 五 其他 31 合并财务报表 32 恶性通货膨胀经济中的附属公司 33 关联企业和权益合并 34 分部报告 35 中期报告 36 每股收益 37 关联方披露 38 终止经营 39 基本差错 40 估价变更 在IASC的艰辛努力下 上述40个项目的会计准则已制定完成 其中的6个准则已与其他准则合并或由其他准则修改取代 另有4个由于某种原因未得到证券委员会国际组织技术委员会评估通过 证券委员会国际组织评估通过了30个核心准则 并公开宣布推荐给它的所有成员 允许跨国发行上市和投资的企业运用已通过评估的30个核心准则 62 第四阶段 2001 至今 国际财务报告准则制定阶段2001年国际会计准则理事会成功地改组为国际财务报告理事会 开始把工作重点转移到 1 为了公众的利益 制定一套高质量的 可理解的 并具有实施效力的全球会计准则 2 促使这些准则得到使用和严格的应用 3 促使各国会计准则与国际会计准则及国际财务报告准则达到高质量解决方法的趋同 IASB新目标的提出 实际上已将IASC原先作为各国会计准则 协调者 的身份转变成IASB作为 全球会计准则 的 制定者 的身份 并将致力于各国会计准则与国际会计与财务报告准则的趋同 截至目前 已发布国际财务报告准则1 8号 63 3 我国的企业会计准则 1 我国企业会计准则的定位 它是会计法规体系的重要组成部分 也是制定各类会计制度的依据 2 我国企业会计准则的层次划分 我国在八十年代末 九十年代初制定会计准则时 多数人认为我国的会计准则应分为两层 第一层是基本会计准则 第二层是具体会计准则 2006年颁布的准则实际上包括三个层次 第一层次为会计准则制定的长期规划 我国应以会计准则规范国际化为目标制定我国会计准则规范的长期规划 会计概念框架的建立和完善就属于这一层次 第二层次会计准则制定的中期规划 在长期规划的指导下制定目前转型经济条件下的会计准则规范的规划 具体准则的制定属于这一层次 包括现有有关准则的修订和新的具体准则的制定等 第三层次会计准则制定的临时计划 即应急措施 就是对经济业务中出现的比较突出的 共性的会计问题制定应急处理计划 包括暂行规定 规定 问答和通知等等 张卫国 64 3 我国会计准则的未来展望 从长远来看 中国会计准则的未来发展方向将是努力实现与国际财务报告准则的趋同 而趋同的步伐和进程则取决于我国市场经济发展的步伐和进程 什么时候中国的市场经济发展到相当成熟的阶段 什么时候中国的市场环境真正以市场法则运转了 中国会计准则也就自然而然地与国际财务报告准则趋同了 冯淑萍 2004 65 4 我国的企业会计准则体系构成 1 38 企业会计准则 基本准则企业会计准则第1号 存货企业会计准则第2号 长期股权投资企业会计准则第3号 投资性房地产企业会计准则第4号 固定资产企业会计准则第5号 生物资产企业会计准则第6号 无形资产企业会计准则第7号 非货币性资产交换企业会计准则第8号 资产减值企业会计准则第9号 职工薪酬企业会计准则第10号 企业年金基金企业会计准则第11号 股份支付企业会计准则第12号 债务重组企业会计准则第13号 或有事项企业会计准则第14号 收入企业会计准则第15号 建造合同企业会计准则第16号 政府补助企业会计准则第17号 借款费用企业会计准则第18号 所得税企业会计准则第19号 外币折算 66 企业会计准则第20号 企业合并企业会计准则第21号 租赁企业会计准则第22号 金融工具确认和计量企业会计准则第23号 金融资产转移企业会计准则第24号 套期保值企业会计准则第25号 原保险合同企业会计准则第26号 再保险合同企业会计准则第27号 石油天然气开采企业会计准则第28号 会计政策 会计估计变更和差错更正企业会计准则第29号 资产负债表日后事项企业会计准则第30号 财务报表列报企业会计准则第31号 现金流量表企业会计准则第32号 中期财务报告企业会计准则第33号 合并财务报表企业会计准则第34号 每股收益企业会计准则第35号 分部报告企业会计准则第36号 关联方披露企业会计准则第37号 金融工具列报企业会计准则第38号 首次执行企业会计准则 67 三 企业会计制度 一 会计制度的含义会计制度是经济管理制度的重要组成部分 是根据会计理论制定的直接指导会计工作的规范 方法和程序的总称 它有广义和狭义之分 会计法国家统一的会计核算制度国家统一的会计监督制度国家统一的会计制度国家统一的会计机构 人员制度广义的会计制度国家统一的会计工作管理制度会计制度单位内部会计制度狭义的会计制度国家统一的会计核算制度单位内部会计核算制度 68 二 当前我国的会计核算制度体系非盈利组织会计准则 已颁事业单位会计准则 会计准则基本会计准则企业会计准则具体会计准则 38项 会计核算规范企业会计制度 非金融保险 企业会计制度金融保险企业会计制度会计制度小企业会计制度政府会计制度非企业会计制度行政单位会计制度事业单位会计制度 69 三 企业会计制度与企业会计准则的关系处理两者的主要差别在于 规范的对象不同 具体会计准则按照经济业务或项目 会计制度则按一个企业 规范的重点不同 准则侧重于确认和计量等会计决策的过程 制度侧重于记录和报告等会计决策的实施结果 优缺点不同 准则的优点是能提高会计人员的职业判断力 掌握财务会计的全过程 并能举一反三 有利于解决新的问题 缺点是较抽象 难学难懂 制度的优点是易被会计人员接受 操作简便 易学易懂 缺点是理论深度不够 准则与制度的关系处理 准则与制度都是我国目前会计核算规范的存在形式 各有其优缺点 如何处理二者之间的关系 正确的方法是 眼下一定时期内 可以作为会计法指导下的两个平行的会计规范来处理 但要处理好准则与制度的互相协调与配合 从长远看 最终要过渡到单一的会计准则模式 实现与国际会计惯例的一致 70 四 中国的会计管理机构1 官方机构 1 财政部会计司负责 制定全国统一的会计制度 管理全国的会计业务工作 会计人员 开展会计学术理论研究 进行国际会计交流 2 中国证券监督管理委员会 在会计方面负责制定发布 公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则 用来规范公开发行股票公司的信息披露业务 它不直接规范财务会计业务的具体处理 2 民间机构 1 中国会计学会 研究会计学科的全国性组织 它无管理会计人员之职 2 中国注册会计师协会 负责审批和管理中国注册会计师协会会员的组织 71 本章思考题 1 如何正确把握会计规范 企业会计标准在财务会计中的地位 2 如何处理我国企业会计制度与企业会计准则并存的问题 3 公认会计原则发展过程给我们以哪些启示 4 我国财政部颁布的会计准则与证监会颁布的披露准则之间是何关系 本章学习资料 1 葛家澍主编 中级财务会计 上 2003年第二版第二章第2 3节内容 2 冯淑萍 关于建立国家统一会计核算制度的若干问题 会计研究2001 13 葛家澍 关于我国会计制度和会计准则制定问题 会计研究2001 14 葛家澍 公认会计原则在美国的发展 上海会计 1996 10 11 12 5 张世兴 试论国家统一的会计制度 税务与经济 2001 16 陈毓圭 论财务制度 会计准则 会计制度和税法诸关系 会计研究1999 2 7 冯淑萍 中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题 会计研究2004 1 72 第三章 财务会计概念结构 本章学习目的 通过本章的学习 掌握财务会计概念结构的含义 内容及其作用 把握财务会计的目标 要素体系 正确领会财务会计的信息质量特征体系 含义财务会计概念结构概述内容及层次划分本作用章财务会计的基本假设主含义及其表述要财务会计的目标信息使用者 需何种信息 如何提供信息内目标的内在联系容财务会计要素会计信息质量特征体系财务会计应遵循的基本原则核算原则修订性惯例 73 第三章授课内容 一 财务会计概念结构概述 一 财务会计概念结构的含义财务会计概念结构 是财务会计理论的一个组成部分 是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的 作为财务会计的专门术语 它最早源于美国财务会计准则委员会的研究项目 1976年 若按FASB1980年对财务会计概念结构下的定义 财务会计概念结构是由互相联系的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系 这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则 并对财务报告的性质 作用和局限性作出规定 74 二 财务会计概念结构的内容和层次划分1 基本内容财务会计概念结构的主要内容包括五个方面 确认财务会计和财务报告的目标对财务报表要素作出定义评估财务会计和会计信息的质量特征解决如何对财务报表要素的确认 计量和报告分析某些重大财务会计问题 我国著名会计大师葛家澍教授针对上述内容 指出 财务会计概念结构不应只限于这些内容 它还可以扩大 至少有两个问题可以放到财务会计概念结构中去研究 一个是会计基本假设 另一个是财务会计的对象 葛家澍 1996 市场经济下会计基本理论与方法研究 P377 75 2 层次划分鉴于财务会计概念结构所包括的内容 地位和作用的区别 财务会计概念结构可以划分为若干层次 1 美国财务会计准则委员会的三层次观财务会计目标 基本原则 财务会计准则这种理论结构强调需求导向型 把财务会计目标放在最高层次 强调会计信息对决策的有用性 该观点在美国公布并实际运用后 英国 澳大利亚 加拿大等国家都在此基础上加以效仿和发展 且呈现出国际化的趋势 76 2 我国著名会计大师葛家澍教授的观点 77 3 东北财经大学陈国辉教授的观点会计假设 会计目标 会计对象 第一层次会计要素 会计信息质量特征 会计核算的一般原则 第二层次会计确认 会计计量 会计记录 会计报告 第三层次 4 本人的观点 我认为财务会计概念结构应划分为四个层次 关于第一 二 三个层次 我更倾向于东北财经大学陈国辉教授的观点 并在此基础上增加 会计职业判断导引 作为第四个层次 因为无论是以原则为导向还是以规则为导向制定的会计准则 都留有较大的会计职业判断空间 仅靠前三层次难以实现企业编制财务报告的目的 如果把会计职业判断导引作为概念框架的第四层次或延伸 则会把会计目标 会计原则 会计标准 会计职业判断导引 会计实践有机地衔接起来 这样 会计原则把会计目标和会计标准沟通起来 会计职业判断导引则在会计标准和会计实践之间架起了一座实现会计目标的桥梁 78 三 财务会计概念框架的作用1 可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一贯性 缩小不同准则之间的