中级财务会计学(上)-2010-11

1 中级财务会计学 上 广东商学院 会计学院陈美华 2 第五章长期股权投资 本章内容 长期股权投资概述长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量长期股权投资的披露 3 第五章长期股权投资 第一节长期股权投资概述一 相关概念1 长期股权投资企业持有的不准备随时变现的权益性投资 2 控制与子公司 控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 50 母公司 是指有一个或一个以上子公司的企业 或主体 下同 子公司 是指被母公司控制的企业 4 第五章长期股权投资 3 共同控制与合营企业共同控制 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 20 50 合营企业 投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的 被投资单位为其合营企业 4 重大影响与联营企业重大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 20 50 5 第五章长期股权投资 联营企业 投资企业能够对被投资单位施加重大影响的 被投资单位为其联营企业 5 其他权益性投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 20 6 第五章长期股权投资 二 企业合并1 企业合并的界定企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项2 企业合并的类型按照根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制 分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并同一控制下企业合并的特点 不一定是公平交易 资产 负债的重新组合交易作价往往不甚公允 7 第五章长期股权投资 同一控制下的企业合并 企业合并前企业合并后 母公司P 子公司A 子公司B 母公司P 子公司A 子公司B 8 第五章长期股权投资 同一控制下的企业合并 1 母公司将其持有的子公司股权用于交换非全资子公司增发的股份 2 母公司将其持有的子公司股权出售给另一子公司 3 集团内某子公司子孙公司处取得对另一子公司的控制权 非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点 非关联的企业之间进行的合并以市价为基础 交易作价相对公平合理 9 第五章长期股权投资 3 合并方式合并方式购买方被购买方 合并方 被合并方 吸收合并取得对方资产解散 A B A并承担负债新设合并由新成立企业参与合并各 A B C持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并取得控制权体现保持独立 A B B A为长期股权投资成为子公司 10 第五章长期股权投资 A 50 B 30 C 20 X 60 Y 40 A 38 B 23 C 16 X 23 Y 40 60 甲公司 1000万元 乙公司 500万元 甲公司 1300万元 乙公司 500万元 11 第五章长期股权投资 第二节初始计量一 企业合并形成的股权投资同一控制 初始成本 取得的被投资企业账面价值的相应份额投出资产 初始成本 差额增加资本公积投出资产 初始成本 差额冲减资本公积或留存收益非同一控制 合并成本 投出资产的公允价值 直接费用 12 第五章长期股权投资 一 同一控制 例5 1 A公司将所拥有的一项固定资产投入B公司 A B公司均为甲公司的控股子公司 投出固定资产的账面价值1000万元 累计折旧为350万元 被投资企业B公司的净资产为1000万 投资后A公司将所拥有B公司70 的股权 借 长期股权投资700累计折旧350贷 固定资产1000资本公积50 13 第五章长期股权投资 例5 2 A公司将所拥有的一项固定资产投入B公司 A B公司均为甲公司的控股子公司 投出固定资产的账面价值1000万元 累计折旧为200万元 被投资企业B公司的净资产为1000万 投资后A公司将所拥有B公司60 的股权 借 长期股权投资600累计折旧200资本公积200贷 固定资产1000 14 第五章长期股权投资 例5 3 A公司将所拥有的一项固定资产投入B公司 A B公司均为甲公司的控股子公司 投出固定资产的账面价值1000万元 累计折旧为200万元 被投资企业B公司的净资产为1000万 投资后A公司将所拥有B公司60 的股权 A公司资本公积150万元 借 长期股权投资600累计折旧200资本公积150未分配利润50贷 固定资产1000 15 第五章长期股权投资 例5 4 A公司于2006年3月10日取得B公司股权 为进行该项合并 A公司发行了600万股普通股股票 作为对价 面值1元 合并日 B公司的净资产为2000万 投资后A公司将所拥有B公司100 的股权 借 长期股权投资20000000贷 股本6000000资本公积14000000 16 第五章长期股权投资 例5 5 P公司于2006年6月30日发行了1000万 对S公司进行吸收合并 合并当日S公司的净资产如下 货币资金 1800000存货 1020000应收账款 8000000长期股权投资 8600000固定资产 12000000无形资产 2000000短期借款 9000000应付账款 1200000其他负债 1200000实收资本 10000000资本公积 6000000盈余公积 2000000未分配利润 4020000 17 第五章长期股权投资 借 货币资金 1800000存货 1020000应收账款 8000000长期股权投资 8600000固定资产 12000000无形资产 2000000贷 短期借款 9000000应付账款 1200000其他负债 1200000股本 10000000资本公积 12020000 18 第五章长期股权投资 二 非同一控制 合并成本 投出资产的公允价值 直接费用 例5 6 A公司于2006年3月10日取得B公司70 股权 为进行该项合并 A公司付出了100万元的咨询费用 并付出一批资产 该批资产账面价值及公允允价值如下 19 第五章长期股权投资 相应会计分录如下 借 长期股权投资51000000贷 无形资产28000000银行存款9000000营业外收14000000 20 第五章长期股权投资 二 其他股权投资初始成本的确定 1 付现 实际支付价格 买价 相关税费 2 发行权益性证券 权益性证券的公允价值 3 投入 合同约定 合同约定不公允的除外 4 换入 换出资产的公允价值 相关税费 5 重组 享有股权的公允价值 放弃债权换入 投资成本中包含的已宣告发放的现金股利或利润 作为应收项目单独核算 21 第五章长期股权投资 例5 7 A公司于2006年3月10日 自公开市场购入B公司20 股权 实际支付价款600万元 另支付相关费用200万元 借 长期股权投资62000000贷 银行存款62000000 22 第五章长期股权投资 例5 8 A公司于2006年3月10日取得B公司20 股权 为进行该项合并 A公司发行了3000万股普通股股票 作为对价 合并日 该股份的公允价值为5200万元 相关税费20万元 借 长期股权投资52000000贷 股本30000000资本公积22000000借 资本公积200000贷 银行存款200000 23 第五章长期股权投资 第三节长期股权投资的后续计量一 成本法的概念 除收到清算股利外 保持历史成本不变 清算股利 投资后累计分配股利 投资后累计实现净利二 成本法的适用范围 1 控制 合同约定对某项活动共同控制 2 其他 非控制 非共同控制 非重大影响 低于或等于20 或大于20 但无重大影响 24 第五章长期股权投资 实质控制标准母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足下列条件之一的 视为母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 1 通过投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 25 第五章长期股权投资 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 对子公司采用成本法核算的原因 1 与合并财务报表准则相协调2 与国际财务报告准则相协调3 母公司能够及时地了解子公司的会计信息 26 第五章长期股权投资 三 账务处理科目设置 长期股权投资应收股利投资收益 1 投出时 2 分得股利时借 应收股利贷 投资收益 3 支付清算股利时 冲减投资成本 借 应收股利贷 长期股权投资投资收益 4 清算股利的转回借 长期股权投资贷 应收股利 27 第五章长期股权投资 例5 9 A公司于2006年3月10日以8000000万元的价格取得B公司3 股权 另支付相关税费3万元 B公司为一家未上市的民营企业 其股权不存在市场价格 A公司投资后 B公司事项的净利润及分配情况如下 年度当年实现当年分派的净利润 上年度 利润2003年1000000090000002004年2000000016000000注 当年分派的 上年度 利润 为以前年度实现的利润在当年分派 28 第五章长期股权投资 1 2003年投资时借 长期股权投资8030000贷 银行存款8030000 2 2003年从B公司分的利润时借 银行存款270000贷 长期股权投资270000注 清算股利 270000 0 270000 29 第五章长期股权投资 3 2004年从B公司分的利润时借 银行存款480000贷 长期股权投资180000投资收益300000注 清算股利 9000000 16000000 10000000 3 270000 180000 4 2004年实现利润时不需作调整分录 30 第五章长期股权投资 二 权益法 一 概念 实质投资以初始成本计量后 在投资持有期间 根据所享有的被投资企业所有者权益的份额的变动调整长期股权投子账面价值的方法 二 适用范围1 共同控制 合同约定对某项活动共同控制2 重大影响 参与决策 但不决定 31 第五章长期股权投资 二 权益法的会计处理方法1 初始投资成本 所拥有的被投资企业公允价值的份额 不调整长期股权投资的初始投资成本2 初始投资成本 所拥有的被投资企业公允价值的份额 差额应当计入当期损益 营业外收入 同时调整长期股权投资的成本 32 第五章长期股权投资 例5 10 A公司以2000万元取得B公司30 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元 如A公司能够对B公司施加重大影响 则A公司应进行的会计处理为 借 长期股权投资20000000贷 银行存款等20000000如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元 则A公司应进行的处理为 借 长期股权投资21000000贷 银行存款20000000贷 营业外收入1000000 33 第五章长期股权投资 三 权益法应用的其他相关问题1 超额亏损的确认 1 首先减记长期股权投资的账面价值 2 其次减记其他实质上构成净投资的长期权益项目 3 最后减记合同或协议约定的其他责任义务2 超额亏损的恢复被投资单位以后实现净利润的 投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后 恢复确认收益分享额 34 第五章长期股权投资 例5 11 甲企业持有乙企业40 的股权 2006年12月31日投资的账面价值为2000万元 乙企业账面净资产为5000万元 2007年亏损3000万元 假定双方采用的会计政策 会计期间相同 则 借 投资收益1200贷 长期股权投资1200甲企业2007年应确认投资损失1200万元 长期股权投资账面价值降至800万元 35 第五章长期股权投资 假设2 上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元 当年度甲企业应分担损失2400万元 长期股权投资账面价值减至0借 投资收益2000贷 长期股权投资2000若被投资单位以后期间实现盈利4000万元 按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值投资企业在其收益分享额 4000 40 1600 弥补未确认的亏损分担额400 恢复确认收益分享额1200 借 长期股权投资1200贷 投资收益1200 36 第五章长期股权投资 假设3 如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元 则应进一步确认损失借 投资收益400贷 长期应收款400 37 第五章长期股权投资 3 应享有被投资单位净损益的份额的确认投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整后确认 例5 12 某投资企业于2006年1月1日取得联营企业30 的股权 取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元 账面价值为600万元 固定资产的预计使用年限为10年 净残值为零 按照直线法计提折旧 被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元 38 第五章长期股权投资 分析 被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元 按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元 假定不考虑所得税影响 按照投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132 440 30 万元 借 长期股权投资132贷 投资收益132 39 第五章长期股权投资 例5 13 A公司以45万元取得B公司30 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为150万元 如A公司能够对B公司施加重大影响 被投资企业的相关资料如下 1 被投资企业 实收资本1 00