中级财务会计金融资产

1 第三章金融资产本章应关注的主要内容有 1 掌握金融资产的分类 2 掌握金融资产初始计量的核算 3 掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法 4 掌握各类金融资产后续计量的核算 5 掌握金融资产减值损失的核算 2 第一节金融资产的定义和分类一 金融资产的概念金融资产主要包括 库存现金 应收账款 应收票据 贷款 垫款 其他应收款 应收利息 债权投资 股权投资 基金投资 衍生金融资产等 3 二 金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关 因此 企业应当结合自身业务特点 投资策略和风险管理要求 在初始确认金融资产时 将其划分为下列四类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收款项 4 可供出售金融资产 4 金融资产的分类一旦确定 不得随意改变 企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后 不能重分类为其他类金融资产或金融负债 其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产等三类金融资产之间 也不得随意重分类 5 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 贷款和应收款项 转换是有条件的 不得转换 不得转换 不得转换 6 第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 7 一 交易性金融资产 主要是指企业为了近期内出售的金融资产 例如 企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 就属于交易性金融资产 衍生工具不作为有效套期工具的 也应当划分为交易性金融资产或金融负债 二 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 主要是指企业基于风险管理 战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产 8 二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 一 企业取得交易性金融资产借 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 发生的交易费用 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 贷 银行存款等 9 应收股利是指企业因股权投资而应收取的现金股利以及应收其他单位的利润 包括企业购入股票实际支付的款项中所包括的已宣告发放但尚未领取的现金股利和企业因对外投资应分得的现金股利或利润等 但不包括应收的股票股利 10 应收利息核算企业交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 发放贷款 存放中央银行款项 拆出资金 买入返售金融资产等应收取的利息 企业取得的交易性金融资产 按支付的价款中所包含的 已到付息期但尚未领取的利息 借记 应收利息 企业购入的一次还本付息的持有至到期投资持有期间取得的利息 在 持有至到期投资 科目核算 11 二 持有期间的股利或利息借 应收股利 被投资单位宣告发放的现金股利 投资持股比例 应收利息 资产负债表日计算的应收利息 贷 投资收益 12 三 资产负债表日公允价值变动1 公允价值上升借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益2 公允价值下降借 公允价值变动损益贷 交易性金融资产 公允价值变动 13 四 出售交易性金融资产借 银行存款等贷 交易性金融资产投资收益 差额 也可能在借方 同时 借 公允价值变动损益 原计入该金融资产的公允价值变动 贷 投资收益或 借 投资收益贷 公允价值变动损益 14 例3 1 2009年5月13日 甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股 每股价格10 60元 含已宣告但尚未发放的现金股利0 60元 另支付交易费用1000元 甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产 且持有乙公司股权后对其无重大影响 甲公司的其他相关资料如下 1 5月23日 收到乙公司发放的现金股利 2 6月30日 乙公司股票价格涨到每股13元 3 8月15日 将持有的乙公司股票全部售出 每股售价15元 假定不考虑其他因素 15 甲公司的账务处理如下 5月13日 购入乙公司股票 借 交易性金融资产 成本l000000应收股利60000投资收益1000贷 银行存款1061000 5月23日 收到乙公司发放的现金股利 借 银行存款60000贷 应收股利60000 6月30日 确认股票价格变动 借 交易性金融资产 公允价值变动300000贷 公允价值变动损益300000 8月15日 乙公司股票全部售出 借 银行存款1500000公允价值变动损益300000贷 交易性金融资产 成本1000000 公允价值变动300000投资收益500000 16 例3 2 2007年1月1日 甲企业从二级市场支付价款1020000元 含已到付息但尚未领取的利息20000元 购入某公司发行的债券 另支付交易费用20000元 该债券面值1000000元 剩余期限为2年 票面年利率为4 每半年付息一次 甲企业将其划分为交易性金融资产 甲企业的其他相关资料如下 1 2007年1月5日 收到该债券2006年下半年利息20000元 2 2007年6月30日 该债券的公允价值为1150000 不含利息 3 2007年7月5日 收到该债券半年利息 4 2007年12月31日 该债券的公允价值为1100000元 不含利息 5 2008年1月5日 收到该债券2007年下半年利息 6 2008年3月31日 甲企业将该债券出售 取得价款1180000元 含1季度利息10000 假定不考虑其他因素 17 则甲企业的账务处理如下 2007年1月1日 购入债券 借 交易性金融资产 成本1000000应收利息20000投资收益20000贷 银行存款1040000 2007年1月5日 收到该债券2006年下半年利息 借 银行存款20000贷 应收利息20000 2007年6月30日 确认债券公允价值变动和投资收益 借 交易性金融资产 公允价值变动150000贷 公允价值变动损益150000借 应收利息20000贷 投资收益20000 2007年7月5日 收到该债券半年利息 借 银行存款20000贷 应收利息20000 18 2007年12月31日 确认债券公允价值变动和投资收益 借 公允价值变动损益50000贷 交易性金融资产 公允价值变动50000借 应收利息20000贷 投资收益20000 2008年1月5日 收到该债券2007年下半年利息 借 银行存款20000贷 应收利息20000 2008年3月31日 将该债券予以出售 借 应收利息10000贷 投资收益10000借 银行存款1170000公允价值变动损益100000贷 交易性金融资产 成本1000000 公允价值变动100000投资收益170000借 银行存款10000贷 应收利息10000 19 第三节持有至到期投资 一 持有至到期投资概述持有至到期投资 是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 通常情况下 企业持有的 在活跃市场上有公开报价的国债 企业债券 金融债券等 可以划分为持有至到期投资 20 企业在将金融资产划分为持有至到期投资时 应当注意把握其以下特征 一 该金融资产到期日固定 回收金额固定或可确定 到期日固定 回收金额固定或可确定 是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量 如投资利息和本金等 的金额和时间 由于要求到期日固定 从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资 二 企业有明确意图将该金融资产持有至到期 有明确意图持有至到期 是指投资者在取得投资时意图就是明确的 除非遇到一些企业所不能控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项 否则将持有至到期 三 企业有能力将该金融资产持有至到期 有能力持有至到期 是指企业有足够的财务资源 并不受外部因素影响将投资持有至到期 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价 发生变化的 应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理 21 二 持有至到期投资的会计处理 一 企业取得的持有至到期投资借 持有至到期投资 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 持有至到期投资 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款等 22 二 持有至到期投资的后续计量借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 持有至到期投资 应计利息 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 持有至到期投资 利息调整 差额 也可能在借方 23 金融资产的摊余成本 是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果 1 扣除已偿还的本金 2 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 3 扣除已发生的减值损失 仅适用于金融资产 24 三 将持有至到期投资转换借 可供出售金融资产 重分类日公允价值 贷 持有至到期投资资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 四 出售持有至到期投资借 银行存款等贷 持有至到期投资投资收益 差额 也可能在借方 25 第四节贷款和应收款项一 贷款和应收款项概述贷款和应收款项 是指在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 通常情况下 一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项 商业银行发放的贷款等 由于在活跃的市场上没有报价 回收金额固定或可确定 从而可以划分为此类 26 但是 企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项 1 准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产 2 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产 3 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产 4 因债务人信用恶化以外的原因 使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产 企业所持证券投资基金或类似基金 不应当划分为贷款和应收款项 27 二 贷款的会计处理 贷款的会计处理原则 与持有至到期投资大体相同 具体而言 1 金融企业按当前市场条件发放的贷款 应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额 2 贷款持有期间所确认的利息收入 应当根据实际利率计算 实际利率应在取得贷款时确定 在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 实际利率与合同利率差别较小的 也可按合同利率计算利息收入 3 企业收回或处置贷款时 应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益 28 三 应收及预付款项的会计处理 应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权 包括应收款项和预付款项 应收款项包括应收票据 应收账款和其他应收款等 预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项 如预付账款等 29 三 应收及预付款项的会计处理 一 应收票据应收票据是指企业因销售商品 提供劳务等而收到的商业汇票 商业汇票是一种由出票人签发的 委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据 商业汇票的付款期限 最长不得超过六个月 符合条件的商业汇票的持票人 可以持未到期的商业汇票连同贴现凭证向银行申请贴现 30 根据承兑人不同 商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票 商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑 或由收款人签发交由付款人承兑的汇票 银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人 这里也是出票人 签发 由承兑银行承兑的票据 31 应收票据的核算为了反映和监督应收票据取得 票款收回等经济业务 企业应当设置 应收票据 科目 借方登记取得的应收票据的面值 贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面余额 期末余额在借方 反映企业持有的商业汇票的票面金额 本科目可按照开出 承兑商业汇票的单位进行明细核算 并设置 应收票据备查簿 逐笔登记商业汇票 商业汇票到期结清票款或退票后 在备查簿中应予注销 32 例3 5 甲公司2007年3月1日向乙公司销售一批产品 货款为1500000元 尚未收到 已办妥托收手续 适用增值税税率为17 甲企业的帐务处理如下 借 应收账款1755000贷 主营业务收入1500000应交税费 应交增值税 销项税额 2550003月15日 甲公司收到乙公司寄来一张3个月期的商业承兑汇票 面值为1755000元 抵付产品货款 甲企业的帐务处理如下 借 应收票据1755000贷 应收账款1755000在本例中 乙公司用商业承兑汇票抵偿前欠的货款1755000元 应借记 应收票据 科目 贷记 应收账款 科目 6月15日 甲公司上述应收票据到期收回票面金额1755000元存入银行 甲企业的帐务处理如下 借 银行存款1755000贷 应收票据1755000 33 例3 6 承 例3 5 假定甲公司于4月15日将上述应收票据背书转让 以取得生产经营所需的A种材料 该材料金额为1500000元 适用增值税税率为17 甲企业的帐务处理如下 借 原材料1500000应交税费 应交增值税 进项税额 255000贷 应收票据1755000 34 三 应收及预付款项的会计处理 二 应收账款应收账款是指企业因销售商品 提供劳务等经营活动 应向购货单位或接受劳务单位收取的款项 主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费 运杂费等 为了反映和监督应收账款的增减变动及其结存情况 企业应设置 应收账款 科目 不单独设置 预收账款 科目的企业 预收的账款也在 应收账款 科目核算 应收账款 科目的借方登记应收账款的增加 贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失 期末余额一般在借方 反映企业尚未收回的应收账款 如果期末余额在贷方 则反映企业预收的账款 35 例3 7 甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批 货款300000元 增值税额51000元 以银行存款代垫运杂费6000元 已办理托收手续 甲企业的帐务处理如下 借 应收账款357000贷 主营业务收入300000应交税费 应交增值税 销项税额 51000银行存款6000需要说明的是 企业代购货单位垫付包装费 运杂费也应计入应收账款 通过 应收账款 科目核算 甲公司实际收到款项时 账务处理如下 借 银行存款357000贷 应收账款357000 例3 8 甲公司收到丙公司交来商业汇票一张 面值10000元 用以偿还其前欠货款 甲企业的帐务处理如下 借 应收票据10000贷 应收账款10000 36 三 应收及预付款项的会计处理 三 预付账款预付账款是指企业按照合同规定预付的款项 企业应当设置 预付账款 科目 核算预付账款的增减变动及其结存情况 预付款项情况不多的企业 可以不设置 预付账款 科目 而直接通过 应付账款 科目核算 企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时 借记 预付账款 科目 贷记 银行存款 科目 企业收到所购物资 按应计入购入物资成本的金额 借记 材料采购 或 原材料 库存商品 应交税费 应交增值税 进项税额 等科目 贷记 预付账款 科目 当预付货款小于采购货物所需支付的款项时 应将不足部分补付 借记 预付账款 科目 贷记 银行存款 科目 当预付货款大于采购货物所需支付的款项时 对收回的多余款项应借记 银行存款 科目 贷记 预付账款 科目 37 例3 9 甲公司向乙公司采购材料5000吨 单价10元 所需支付的款项总额50000元 按照合同规定向乙公司预付货款的50 验收货物后补付其余款项 甲企业的帐务处理如下 1 预付50 的货款时 借 预付账款 乙公司25000贷 银行存款25000 2 收到乙公司发来的5000吨材料 验收无误 增值税专用发票记载的货款为50000元 增值税额为8500元 甲公司以银行存款补付所欠款项33500元 借 原材料50000应交税费 应交增值税 进项税额 8500贷 预付账款 乙公司58500借 预付账款 乙公司33500贷 银行存款33500 38 三 应收及预付款项的会计处理 四 其他应收款其他应收款是指企业除应收票据 应收账款 预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项 其主要内容包括 1 应收的各种赔款 罚款 如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等 2 应收的出租包装物租金 3 应向职工收取的各种垫付款项 如为职工垫付的水电费 应由职工负担的医药费 房租费等 4 存出保证金 如租入包装物支付的押金 5 其他各种应收 暂付款项 为了反映和监督其他应收账款的增减变动及其结存情况 企业应当设置 其他应收款 科目进行核算 39 例3 10 甲公司在采购过程中发生材料毁损 按保险合同规定 应由保险公司赔偿损失30000元 赔款尚未收到 甲公司的帐务处理如下 借 其他应收款 保险公司30000贷 材料采购30000 例3 11 承 例3 10 上述保险公司赔款如数收到 甲公司的帐务处理如下 借 银行存款30000贷 其他应收款 保险公司30000 例3 12 甲公司以银行存款替副总经理垫付应由其个人负担的医疗费5000元 拟从其工资中扣回 甲公司的帐务处理如下 1 垫支时 借 其他应收款5000贷 银行存款5000 2 扣款时 借 应付职工薪酬5000贷 其他应收款5000 40 例3一13 甲公司租入包装物一批 以银行存款向出租方支付押金10000元 借 其他应收款 存出保证金10000贷 银行存款10000 例3一14 承 例3 13 租入包装物按期如数退回 甲公司收到出租方退还的押金10000元 已存入银行 借 银行存款10000贷 其他应收款 存出保证金10000 41 第五节可供出售金融资产一 可供出售金融资产概述可供出售金融资产 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及没有划分为持有至到期投资 贷款和应收款项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 通常情况下 划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价 因此 企业从二级市场上购入的 有报价的债券投资 股票投资 基金投资等 可以划分为可供出售金融资产 42 二 可供出售金融资产的会计处理 一 企业取得可供出售的金融资产1 股票投资借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款等 43 2 债券投资借 可供出售金融资产 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款等 44 二 资产负债表日计算利息借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 可供出售金融资产 应计利息 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在借方 45 三 资产负债表日公允价值变动1 公允价值上升借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积2 公允价值下降借 资本公积 其他资本公积贷 可供出售金融资产 公允价值变动 46 例3 15 乙公司于2006年7月13日从二级市场购入股票1000000股 每股市价15元 手续费30000元 初始确认时 该股票划分为可供出售金融资产 乙公司至2006年12月31日仍持有该股票 该股票当时的市价为16元 2007年2月1日 乙公司将该股票售出 售价为每股13元 另支付交易费用30000元 例3 16 2007年1月1日甲保险公司支付价款1028 24元购入某公司发行的3年期公司债券 该公司债券的票面总金额为1000元 票面利率4 实际利率为3 利息每年末支付 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 2007年12月31日 该债券的市场价格为1000 094元 假定无交易费用和其他因素的影响 47 例3 15 假定不考虑其他因素 乙公司的账务处理如下 2006年7月13日 购入股票 借 可供出售金融资产 成本15030000贷 银行存款15030000 2006年12月31日 确认股票价格变动 借 可供出售金融资产 公允价值变动970000贷 资本公积 其他资本公积970000 2007年2月1日 出售股票 借 银行存款12970000资本公积 其他资本公积970000投资收益2060000贷 可供出售金融资产 成本15030000 公允价值变动970000 48 例3 16 假定无交易费用和其他因素的影响 甲公司的账务处理如下 2007年1月1日 购入债券 借 可供出售金融资产 成本1000 利息调整28 244贷 银行存款1028 244 2007年12月31日 收到债券利息 确认公允价值变动 实际利息 1028 24 3 30 8472 30 85 元 年末摊余成本 1028 244 30 85 40 1019 094 元 借 应收利息40贷 投资收益30 85可供出售金融资产 利息调整9 15借 银行存款40贷 应收利息40借 资本公积 其他资本公积19贷 可供出售金融资产 公允价值变动19 49 四 资产负债表日减值借 资产减值损失 减记的金额 贷 资本公积 其他资本公积 从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额 可供出售金融资产 公允价值变动 50 五 减值损失转回借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 51 六 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借 可供出售金融资产 重分类日按其公允价值 贷 持有至到期投资资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 52 七 出售可供出售的金融资产借 银行存款等贷 可供出售金融资产资本公积 其他资本公积 从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 也可能在借方 投资收益 差额 也可能在借方 53 金融资产的初始计量及后续计量可图示如下 54 第五节金融资产减值一 金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查 有客观证据表明该金融资产发生减值的 应当计提减值准备 55 二 持有至到期投资 贷款和应收款项减值 一 基本原则1 持有至到期投资 贷款和应收款项以摊余成本后续计量 其发生减值时 应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额 确认为减值损失 计入当期损益 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的 在确定相关减值损失时 可不对其预计未来现金流量进行折现 56 二 持有至到期投资 贷款和应收款项减值 一 基本原则2 对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 如债务人的信用评级已提高等 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 但是 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 57 二 持有至到期投资 贷款和应收款项减值 二 应收款项减值的会计处理企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查 有客观证据表明该应收款项发生减值的 应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值 减记的金额确认减值损失 计提坏账准备 58 二 持有至到期投资 贷款和应收款项减值 二 应收款项减值的会计处理企业应当设置 坏账准备 科目 核算应收款项的坏账准备计提 转销等情况 企业当期计提的坏账准备应